Ответственность за несвоевременное представление организацией налоговой декларации (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2002 г.)

Ответственность за несвоевременное представление
организацией налоговой декларации

Несвоевременное представление налоговой декларации является одним из наиболее распространенных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Понятие "налоговая декларация" содержится в ст.80 НК РФ. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика, содержащее сведения, необходимые для определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащей уплате за отчетный или налоговый период, и является формой налоговой отчетности.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, причем она может быть представлена лично или направлена по почте заказным письмом. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления является дата отправки заказного письма с описью вложения. Таким образом, если налогоплательщик не имеет возможности представить налоговую декларацию лично в налоговый орган по месту учета, он всегда может отправить ее по почте.

Согласно подп.4 п.1 ст.31 НК РФ, п.4 ст.80 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по тем налогам, обязанность по уплате которых предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Сведения о сроках представления налоговой декларации содержатся в НК РФ, а также в нормативно-правовых актах, регулирующих порядок уплаты конкретных налогов. Например, срок представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость установлен п.5, 6 ст.174 гл.21 НК РФ, срок представления налоговой декларации по налогу на имущество установлен п.12 инструкции ГНС РФ "О налоге на имущество предприятий" и т.п.

Следует отметить, что в законах и инструкциях, принятых до введения в действие Налогового кодекса РФ, употребляется термин "расчет по налогу", а не "налоговая декларация" (в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Законе РФ "О налоге на имущество предприятий", инструкции ГНС РФ "О налоге на имущество предприятий" и т.п.). Однако в данном случае понятие "налоговая декларация" является тождественным понятию "расчет по налогу". Употребление термина "расчет по налогу", а не "налоговая декларация" связано с тем, что указанные нормативно-правовые акты были приняты и введены в действие до принятия Налогового кодекса РФ.

Расчеты содержат в себе все сведения, необходимые для исчисления налога, характерные именно для налоговой декларации, и полностью соответствуют требованиям, установленным ст.80 НК РФ.

Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" N 2116-1 от 27.12.91 действует до 01.01.02. С 2002 г. вводится в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Срок и порядок представления налоговой декларации по налогу на прибыль установлены ст.289 гл.25 НК РФ. Данной статьей обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на прибыль возложена на налогоплательщиков независимо от наличия обязанности по уплате налога. Это значит, что все налогоплательщики-организации, в том числе некоммерческие, обязаны представлять в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию независимо от наличия объекта налогообложения.

Кроме того, гл.25 НК РФ фактически предусмотрено два вида налоговых деклараций по налогу на прибыль: налоговая декларация упрощенной формы, которая представляется по окончании отчетного периода, и налоговая декларация (налоговый расчет), представляемая по окончании налогового периода. Согласно ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год.

В то же время гл.24 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН), предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению налоговой декларации и расчета по авансовым платежам по этому налогу. В данном случае расчет по авансовым платежам, представляемый в налоговый орган согласно п.3 ст.243 НК РФ, не является тождественным налоговой декларации. Налоговая декларация по ЕСН, как установлено п.8 ст.243 НК РФ, представляется один раз в год - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По некоторым налогам, например, по налогу на имущество предприятий, сроки представления налоговых деклараций совпадают со сроками представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности, установленными Законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, является налоговым правонарушением. Ответственность за данное правонарушение предусмотрена ст.119 НК РФ. Размер налоговой санкции - штрафа - составляет 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц просрочки. При этом общая сумма штрафа не может быть меньше 100 руб.

Пример. Налогоплательщиком представлена налоговая декларация по НДС за август 2001 г. 20 ноября 2001 г. Согласно п.5 ст.174 НК РФ налоговая декларация по НДС за август 2001 г. должна быть представлена не позднее 20.09.01. В данном случае налоговая декларация представлена налогоплательщиком с нарушением срока, установленного п.5 ст.174 НК РФ.

Налогоплательщиком пропущено 3 месяца - два неполных и один полный. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет на основании этой декларации, составляет 1000 руб. Следовательно, сумма штрафа составит 150 руб. (1000 руб. х 5 % х 3 мес.).

Если налогоплательщик представил налоговую декларацию более чем через 180 дней со срока, установленного законодательством о налогах и сборах, то размер штрафа составит 30% от суммы налога и 10% от суммы налога за каждый полный и неполный месяц начиная с 181 дня.

Пример. Организация представила налоговую декларацию по НДС за январь 2001 г. 10 сентября 2001 г., т.е. по истечении 180 дней от срока, установленного п.5 ст.174 НК РФ (не позднее 20.02.01). Таким образом, организацией совершено налоговое правонарушение, предусмотренное п.2 ст.119 НК РФ, и она несет налоговую ответственность. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании этой декларации, составляет 1000 руб. Следовательно, сумма штрафа составит 600 руб. (30% х 1000 руб. + 10% : 3 мес. х 1000 руб.).

Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, именно налоговой декларации. За непредставление налогоплательщиком в налоговый орган иных документов, обязанность по представлению которых предусмотрена законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, а не ст.119 НК РФ.

На практике вызывает определенные сложности вопрос, связанный с возможностью привлечения налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, если сумма налога, подлежащего уплате в бюджет на основе несвоевременно представленной декларации, равна "0". По этому поводу существуют две противоположные точки зрения.

Одни считают возможным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.119 НК РФ, если сумма налога, подлежащая уплате на основе этой декларации, равна "0". При этом сумма штрафа составит 100 руб., поскольку согласно п.1 ст.119 НК РФ сумма штрафа не может быть меньше 100 руб.

Однако эта точка зрения имеет явный недостаток, поскольку не может дать ответа на вопрос: каким образом должны исчисляться налоговые санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.119 НК РФ? Ведь согласно п.1 и п.2 ст.119 НК РФ сумма штрафа исчисляется в процентном отношении от суммы налога, указанной в несвоевременно представленной декларации. Таким образом, при исчислении суммы штрафа в любом случае получится "0".

Более правильной представляется точка зрения о невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в такой ситуации именно потому, что сумма штрафа, исчисленная в соответствии со ст.119 НК РФ, будет равна"0". Следовательно, само по себе привлечение к налоговой ответственности в таком случае фактически теряет смысл. Кроме того, применение именно последнего подхода соответствует п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Помимо налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций законодательством РФ предусмотрена административная ответственность должностных лиц организации за несвоевременное представление налоговых деклараций. Данный вид ответственности предусмотрен п.12 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах". Должностное лицо организации - руководитель и (или) главный бухгалтер - может быть привлечено к административной ответственности в порядке, установленном Кодексом об административных правонарушениях РСФСР за несвоевременное представление налоговых деклараций. При этом конституционный принцип недопустимости повторного привлечения к ответственности за одно и то же правонарушение одного и того же лица не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные лица.

Кроме того, организация привлекается к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а руководитель или бухгалтер организации привлекается к административной ответственности за совершение административного правонарушения. Таким образом, за несвоевременное представление налоговых деклараций сама организация может быть привлечена к налоговой ответственности, а ее должностные лица - к административной ответственности.

Причиной вышеописанных правонарушений, как правило, является невнимательность руководящих лиц организации - руководителя или бухгалтера. В связи с этим, как правило, вина налогоплательщика в совершении данного нарушения очевидна и не вызывает сомнений. Наиболее часто налогоплательщиком приводятся доводы о невозможности представления налоговой декларации в налоговый орган в связи с большой очередью или в связи с отсутствием приема. Такие доводы не свидетельствуют об отсутствии вины, поскольку налогоплательщик имеет право отправить налоговую декларацию по почте заказным письмом, и дата отправки письма будет считаться датой представления налоговой декларации.

Н.М. Коротчаева,

инспектор налоговой службы I ранга

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2002 г.