Реализация права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных в бюджет денежных средств (Т.В. Савинко, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2002 г.)

Реализация права налогоплательщика на возврат излишне
уплаченных в бюджет денежных средств

Прошло два года с момента введения в действие первой части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Многие нововведения этого закона урегулировали ранее спорные вопросы, возникающие при исполнении обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и при осуществлении контроля налоговыми органами. Вместе с тем количество арбитражных дел по налоговым спорам увеличилось. Однако причина такого увеличения состоит не только в том, что налоговые органы допускают нарушения требований закона, но и в том, что НК РФ расширена категория дел, подведомственных арбитражному суду.

Административный и судебный порядок возврата сумм
излишне уплаченных и излишне взысканных налогов и пеней

В настоящее время порядок возврата налогоплательщику излишне уплаченного налога и пеней регулируется ст.78 НК РФ. Ранее эти вопросы налоговым законодательством не регулировались в отличие от порядка возврата сумм излишне взысканного налога и пеней, что предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом РФ (далее - АПК РФ).

В соответствии с п.2 ст.22 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по спорам о возврате из бюджета денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта.

Эта норма корреспондирует с положениями ст.13 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" в редакции ФЗ от 07.11.2000 N 135-ФЗ. В ст.13 Закона указано, что "суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом". При этом в законе не упоминается об излишне уплаченных налогах.

Полагаем, что из этого не следует, что излишне уплаченные налоги не подлежали возврату. Для подтверждения данного вывода проанализируем природу поступления в бюджет денежных средств без законных оснований.

Для аналогии обратимся к положениям ГК РФ. В соответствии со ст.1102 ГК РФ "лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего) обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). При этом не имеет значения, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли".

С введением в действие НК РФ природа этих платежей не изменилась, но возникающие правоотношения по поводу возврата излишне уплаченных сумм налогов теперь урегулированы ст.78 НК РФ.

Данной статьей предусмотрен административный порядок возврата сумм излишне уплаченных налогов (сборов) и пеней. Излишне взысканные налоги (сборы), пени могут быть возвращены или в административном, или в судебном порядке.

Административный порядок возврата излишне уплаченных налогов нельзя отождествлять с досудебным порядком урегулирования спора. В соответствии с п.3 ст.4 АПК РФ досудебный (претензионный) порядок урегулирования спора устанавливается федеральным законом.

Для примера можно привести положения п.1 ст.104 НК РФ, согласно которому до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Как видно из этой нормы, на момент предъявления претензии между налоговым органом и налогоплательщиком существует спор по уплате налогов.

Однако факт перечисления денежных средств в бюджет не является основанием возникновения налогового спора, поскольку до направления налогоплательщиком заявления в налоговый орган у последнего отсутствует обязанность по возврату сумм излишне уплаченного налога.

Таким образом, до обращения в налоговый орган налогоплательщик не сможет доказать в суде нарушения его права и в соответствии с п.1 ст.4 АПК РФ в иске будет отказано.

В п.22 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам даны указания о том, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законодательством срок.

Иная ситуация возникает при излишнем взыскании сумм налогов. В соответствии с п.2 ст.46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа. Принятие неправомерного решения является основанием для обращения в суд. Однако законодатель предлагает налогоплательщику выбор между административным и судебным порядком разрешения вопроса о возврате излишне взысканных налогов.

Пленум ВАС РФ определил категории дел, возникающих при разрешении вопроса о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. В п.25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 указано, что "в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда".

Если налогоплательщик полагает, что решение налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки нарушает его права, он может оспорить такое решение в суде на основании ст.22 АПК РФ путем предъявления иска о признании недействительным решения налогового органа.

В том случае, если налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст.78 и 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм. Исковой порядок обжалования действий (бездействия), решения налогового органа закреплен ст.138 НК РФ.

Полагаем, что этими разъяснениями необходимо руководствоваться и при решении вопроса о возврате излишне уплаченных или взысканных сумм налогов. При этом отсутствие решения суда о признании недействительным решения налогового органа и незаявление истцом ходатайства о рассмотрении такого требования не лишает его права на защиту иным способом, то есть путем предъявления иска о возврате денежных средств (постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.96 N 938/96).

Возникает вопрос, являются ли эти иски неимущественными? Ведь налогоплательщик требует возврата определенной суммы денежных средств, которую он может увеличить или уменьшить в процессе рассмотрения спора.

Будет ли при этом изменен предмет иска (ст.37 АПК РФ)?

Эти обстоятельства имеют значение и при решении вопроса о размере госпошлины, подлежащей уплате при обращении в суд.

В п.22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 указано, что налогоплательщик подает заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть заявление в соответствии с определенными ст.78 НК РФ правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

Из этого следует, что если эта обязанность не исполнена, налогоплательщик вправе потребовать исправить нарушение закона, предъявив иск о признании незаконными действий (бездействия) должностного лица. Суд должен восстановить нарушенное право, обязав налоговый орган принять правомерное решение либо произвести возврат. В соответствии с подп.4 п.2 ст.4 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине" иски об обязании исполнить обязанность в натуре являются неимущественными и оплачиваются в десятикратном размере минимальной месячной оплаты труда. В таком же размере оплачиваются иски о признании недействительными актов государственных и иных органов.

Нельзя однозначно сделать вывод об имущественном характере исков о возврате денежных средств исходя из ст.92 АПК РФ, поскольку они не относятся к искам о взыскании. Иначе обстоит дело, когда на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты. В данном случае проценты по сути не возвращаются, а взыскиваются.

В арбитражный суд предъявляются иски с различными требованиями:

об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченные либо взысканные суммы налогов;

о возврате и о взыскании этих сумм.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 07.03.2000 N 6344/99 указано, что ответчиком по делу может быть как налоговый орган, так и должностное лицо, что предусмотрено п.5 ст.22 АПК РФ, ст.138 НК РФ.

Порядок возврата из бюджета излишне уплаченных
и излишне взысканных налогов и пеней

Согласно п.5 ст.32 НК РФ, ст.215, 218, 245 Бюджетного кодекса РФ возврат излишне уплаченных сумм в бюджет осуществляют налоговые органы и органы федерального казначейства. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата (п.9 ст.78 НК РФ).

По действующему порядку в случае необходимости возвратить из бюджета указанные суммы налоговый орган дает заключение на возврат по установленной форме и направляет его в органы федерального казначейства, которые непосредственно осуществляют их возврат.

Таким образом, в обязанности налогового органа входит направление заключения в орган федерального казначейства.

У судебных приставов-исполнителей возникали затруднения при исполнении решений судов, обязывающих налоговый орган возвратить суммы налогов.

Федеральный закон от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусматривает различный порядок совершения исполнительных действий по решениям о взыскании и об обязании совершить определенные действия.

Эта проблема актуальна и для судов. Поскольку возврат сумм налогов осуществляют два органа государственной власти, нельзя исключать неправомерность действий как налогового органа, так и органа федерального казначейства. В судебной практике встречаются случаи, что иск предъявляется и к тому, к другому. Полагаем, что органы федерального казначейства в случаях, когда они не получали заключения налогового органа, являются ненадлежащим ответчиком. На основании ст.4 АПК РФ в иске к ним необходимо отказывать. Однако не исключается привлечение этих органов на правах третьих лиц, не заявляющих самостоятельного требования, поскольку решение может повлиять на их обязанности по отношению к налогоплательщику (п.1 ст.39 АПК РФ).

Иная ситуация возникает, если заключение налогового органа направлено в орган федерального казначейства, но денежные средства налогоплательщику не возвращаются. В данном случае вполне оправдан имущественный иск, поскольку денежные средства находятся в распоряжении ответчика. И не имеет значения, заявлены требования о возврате или взыскании.

В соответствии с п.7 ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п.23 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк".

Статьей 227 Бюджетного кодекса РФ определено, что расходование бюджетных средств осуществляется путем списания денежных средств с единого счета бюджета в размере подтвержденного бюджетного обязательства в пользу физических и юридических лиц. Ему предшествует принятие денежного обязательства (ст.225 БК РФ), его подтверждение и совершение разрешительной надписи (ст.226 БК РФ) в течение трех дней с момента представления платежных документов.

Эти правила предусмотрены для распорядителей бюджетных средств, но эти положения иллюстрируют необходимость определенного срока для проведения операций с бюджетными средствами.

Таким образом, налоговый орган должен совершить действия, указанные в ст.78 НК РФ, с учетом времени, необходимого для реального перечисления денежных средств налогоплательщику. По истечении месячного срока начисляются проценты.

Порядок начисления процентов на суммы излишне уплаченных
и излишне взысканных налогов и пеней

В ст.79 НК РФ срок для принятия решения налоговым органом не установлен, но это и не требуется. В соответствии с п.4 ст.79 НК РФ проценты на суммы излишне взысканных налогов начисляются со следующего дня за днем взыскания. Период их начисления зависит от расторопности должностных лиц налоговых органов.

При решении вопроса о моменте начисления процентов необходимо определить, являются ли суммы добровольно перечисленных налогов по решению налогового органа о взыскании недоимки излишне уплаченными или излишне взысканными.

Полагаем, что от порядка их перечисления (платежным поручением налогоплательщика или инкассовым поручением налогового органа) их природа не изменяется. В любом случае имеет место именно взыскание (п.2 ст.46 НК РФ).

Проценты подлежат начислению на суммы излишне уплаченных и взысканных налогов и в том случае, если правоотношения возникли до введения в действие части первой НК РФ, но обязанности налоговым органом не исполнены. В соответствии со ст.9.1 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" проценты начисляются с 01.01.99 по день фактического возврата.

В судебной практике встречаются случаи, когда налоги уплачиваются через неплатежеспособные банки, в результате чего денежные средства в бюджет не поступают. После этого налогоплательщик в судебном порядке оспаривает решение налогового органа о взыскании недоимки и требует возврата уплаченных сумм налогов.

В соответствии с п.2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ. Обязанность по уплате налога прекращается с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточных денежных остатков на счете налогоплательщика. Именно на эту норму ссылается недобросовестный налогоплательщик, требуя возврата сумм налогов.

В связи с этим обращаем внимание на определение Конституционного суда РФ от 25.07.01 N 138-О "По ходатайству министра Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного суда РФ от 12.10.98 по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации". Правовая позиция, изложенная в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.98 об определении момента исполнения обязанности по уплате налога, воспроизведена в ст.45 НК РФ.

Вместе с тем в определении N 138-О сделана оговорка. Конституционный суд РФ указал, что закрепленный в постановлении от 12.10.98 подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

Добросовестность налогоплательщика предполагается, обратное должен доказать налоговый орган и в случае добровольного исполнения решения о взыскании недоимки.

Иная ситуация возникает в случае, когда переплата налога не основана на решении налогового органа. Правила о добросовестности налогоплательщика здесь неприменимы, поскольку конституционная обязанность по уплате налога отсутствовала и момент списания денежных средств не является моментом ее исполнения.

Излишнее перечисление в бюджет предполагает отсутствие объекта налогообложения, налоговой базы (ст.17 НК РФ), т.е. основания для уплаты налога отсутствуют (п.1 ст.44 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик не исполнял обязанность по уплате налога, в связи с чем не может ссылаться на правила ст.45 НК РФ о моменте исполнения такой обязанности. В данном случае излишне уплаченные налоги могут быть возвращены только в случае поступления денежных средств в бюджет. Термин "возврат" говорит сам за себя.

Из этого следует исходить, когда налогоплательщик ссылается на досрочное исполнение обязанности по уплате налога, что предусмотрено п.1 ст.45 НК РФ. Толкуя буквально эту норму, можно сказать, что допускается досрочная уплата именно налога, а не предварительное перечисление денежных средств в счет налоговых платежей. Досрочная уплата допускается по окончании налогового периода при наличии налоговой базы, но ранее установленного для конкретного налога срока.

Обращаясь к Гражданскому кодексу РФ, регулирующему схожие правоотношения (неосновательное обогащение), следует отметить, что приобретателем денежных средств считается лицо, получившее их на расчетный счет (ст.316 ГК РФ, п.26 постановления пленума Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ от 08.10.98 (в ред. от 04.12.2000) "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами"). Однако ст.1109 ГК РФ допускаются случаи отказа в возврате неосновательного обогащения, если приобретатель докажет, что лицо, требующее возврата неосновательно полученного, при исполнении несуществующего обязательства знало об отсутствии обязательства. Думается, что публичные интересы не должны быть более ущемленными.

Операции, проводимые по лицевым счетам налогоплательщиков, не влекут излишнего взыскания налогов. В выписке из лицевого счета налогоплательщика отражаются данные оперативно-бухгалтерского учета начисленных и поступивших налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, а также сумм финансовых санкций в бюджетную систему. Сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания (постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.99 N 2276/97).

Однако данные лицевых счетов налогоплательщиков могут послужить основанием для установления фактов уплаты излишне уплаченных налогов (п.3 ст.78 НК РФ).

Срок давности по возврату излишне уплаченных
и излишне взысканных налогов и пеней

В соответствии со ст.195, 196 ГК РФ срок для защиты права по иску лица, чье право нарушено, устанавливается в три года. Течение срока исковой давности начинается со следующего дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Аналогичный срок установлен для возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов.

Только для возврата излишне уплаченных сумм налогов он исчисляется со дня уплаты этой суммы, независимо от того, когда налогоплательщик узнает об этом (например, по результатам выездной налоговой проверки, которая охватывает три года, предшествующие проверке).

Для зачета излишне уплаченных сумм налогов законодатель срок давности не предусмотрел, в связи с чем у судов различный подход по вопросу его применения.

В одном из постановлений, отменяя решение суда первой инстанции о зачете налога, уплаченного за пределами срока, установленного ст.78 ГК РФ, суд кассационной инстанции указал, что обязательство не может быть бессрочным. С этим выводом можно согласиться, поскольку и действия налоговых органов ограничены определенными сроками.

Однако кассационная инстанция не указала, какой срок следует применять и в каком порядке. Этот вопрос кажется простым на первый взгляд, учитывая, что зачету подлежат как взысканные, так и уплаченные суммы налогов, а порядок исчисления сроков, установленных ст.78 и 79 НК РФ, различный.

При этом в ст.79 НК РФ о зачете не упомянуто. О возможности зачета излишне взысканных сумм указано в порядке толкования в п.25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.01 N 5.

Может возникнуть и такая ситуация. По результатам выездной налоговой проверки установлены переплата и недоплата налогов в отдельные периоды.

Как указано в п.42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5, "если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующие периоды и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности". Это руководство нельзя оценить иначе как обязанность провести зачет одних платежей в счет других (п.5 ст.78 НК РФ).

В соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из положений этой статьи следует, что по первому году проверки могут быть обнаружены случаи переплаты налогов по истечении трех лет со дня их уплаты. Однако постановление Пленума не содержит оговорки о сроках зачета.

Таким образом, налогоплательщик, самостоятельно обнаруживший переплату, и налогоплательщик, у которого переплата обнаружена налоговым органом в ходе налоговой проверки, оказываются в неравных положениях (по истечении одного периода времени один имеет право на зачет, а другой нет, что нарушает принцип всеобщности и равенства (п.1 ст.3 НК РФ).

В соответствии с п.11 ст.78 НК РФ положения о сроках распространяются и на сборы.

В частности, решением Верховного суда РФ от 31.10.01 признаны недействительными положения абз.1 п.16 инструкции ГНС РФ от 15.05.96 N 42 "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" и не порождающими правовых последствий с 01.01.99 (с момента введения в действие ч.1 НК РФ) в части возврата государственной пошлины из бюджета в течение года со дня принятия соответствующего решения суда и в течение года со дня поступления суммы, уплаченной в местный бюджет (Бюллетень Верховного суда РФ, N 8, август 2001 г., стр.3).

Применение правил о возврате излишне уплаченных
и излишне взысканных налогов и пеней к косвенным налогам

Не прекращаются споры по поводу применения правил ст.78, 79 НК РФ в отношении косвенных налогов, хотя закон каких- либо ограничений по этим налогам не содержит. К косвенным налогам относятся налог с продаж, акцизы, НДС, то есть налоги, увеличивающие цену товара, но не учитываемые при определении финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщика.

По поводу возврата НДС, уплаченного поставщику, можно привести следующий пример:

Пример. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.01 N 10728/00 указано, что в соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произведена переплата. Следовательно, условием применения указанной нормы является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Таким образом, оснований для применения положений ст.78 НК РФ к требованиям о взыскании сумм НДС, уплаченных не в бюджет, а поставщику экспортируемого товара, не имелось. Порядок возмещения НДС из бюджета регулируется иными положениями закона.

Однако не исключены случаи излишней уплаты в бюджет и налога на добавленную стоимость, например, при применении более высокой ставки налога, установленной законом.

Свою правовую позицию по этому вопросу изложил Конституционный суд РФ в постановлении от 30.01.01 N 2-П.

В п.8 этого постановления указано, что "не признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога".

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.06.98 N 1441/98, от 15.09.98 N 3430/98.

Вместе с тем существует и иная точка зрения по этому вопросу. В частности, указывается, что цену товара формирует рынок, и не представляется возможным увеличить цену товара, сформированную рынком, на сумму косвенного налога. Если рентабельность предприятия низкая, то увеличение цены товара на налог с продаж приведет к его уплате за счет собственных средств. Уплаченный в бюджет налог является, по сути, неполученным доходом (упущенной выгодой).

Видимо, все эти обстоятельства надлежит учитывать законодателю, поскольку налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. При этом следует учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога (п.1, 3 ст.3 НК РФ).

Применение правил о возврате излишне уплаченных
и излишне взысканных налогов и пеней к налоговым санкциям

Из сферы регулирования ст.78, 79 НК РФ выпали налоговые санкции. В соответствии с подп.5 п.1 ст.21 и подп.5 п.1 ст.32 НК РФ налогоплательщик имеет право, а налоговый орган обязан возвратить излишне взысканный штраф. Видимо, не имеет смысла говорить об излишней уплате, поскольку в соответствии с подп.16 п.1 ст.31, п.1, 2, 7 ст.114 НК РФ налоговые санкции (штрафы) являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскиваются только в судебном порядке. При этом в суд налоговый орган вправе обратиться после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.1 ст.104 НК РФ). Налогоплательщику дается возможность оспорить соответствующее решение либо защитить свое право, представив доказательства в обоснование возражения на иск (ст.53 АПК РФ).

И все-таки встречаются случаи неправомерного взыскания штрафов. Полагаем, что отсутствие в ст.79 НК РФ положений о возврате штрафов в любом случае не препятствует налогоплательщику в защите его нарушенного права.

Порядок возмещения ущерба налогоплательщику

Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на возмещение ущерба. В соответствии с п.1 ст.35 НК РФ "налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей".

Бремя доказывания наличия причинной связи между действиями налогового органа и наступившими последствиями (убытками), а также их размера лежит на налогоплательщике. Налоговый орган должен доказать правомерность своих действий, поскольку согласно п.4 ст.103 НК РФ убытки, причиненные налогоплательщику правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Не является предметом доказывания наличие либо отсутствие вины причинителя вреда, поскольку вред, причиненный органом государственной власти, возмещается без учета вины.

Причиненные налогоплательщику убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Таким законом является ГК РФ, глава 59 которого регулирует обязательства вследствие причинения вреда.

В соответствии со ст.1069, 1070 ГК РФ ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, их должностными лицами, подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Когда причиненный вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, от ее имени выступает МФ РФ (ст.1071 ГК РФ). Приказом МФ РФ от 12.02.98 N 26 на управления федерального казначейства субъектов Российской Федерации, Главное управление федерального казначейства МФ РФ возложены организация и ведение в судах работы по выступлению от имени казны Российской Федерации на основании доверенности, выданной МФ РФ.

Пунктом 10 ст.158 БК РФ установлены иные правила. Согласно этой норме главный распорядитель средств федерального бюджета выступает в суде от имени казны Российской Федерации по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности. Главным распорядителем средств федерального бюджета является орган государственной власти Российской Федерации, имеющий право распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств, определенный ведомственной классификацией расходов федерального бюджета (п.1 ст.158 БК РФ).

По смыслу этой нормы ответчиком в суде должен быть не налоговый орган, причинивший вред, а МНС РФ, поскольку в соответствии с подп.9 п.10 Положения о МНС РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ 16.10.2000 N 783, МНС РФ утверждает смету расходов на содержание территориальных органов министерства в пределах, предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующие периоды ассигнований на государственное управление.

При разрешении судами споров, связанных с применением ответственности за причинение вреда, необходимо учитывать, что на основании ст.1082 ГК РФ при удовлетворении требования о возмещении вреда суд вправе обязать лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки (п.2 ст.15 ГК РФ).

В том случае, когда суд возлагает на сторону обязанность возместить вред в деньгах на стороне причинителя вреда возникает денежное обязательство по уплате определенных судом сумм.

С момента, когда решение суда вступило в законную силу, если иной момент не указан в законе, на сумму, определенную в решении при просрочке ее уплаты должником, кредитор вправе начислить проценты на основании п.1 ст.395 ГК РФ.

Кроме реального ущерба (утраты имущества) налогоплательщик вправе получить неполученный доход (упущенную выгоду), доказав, что принял все необходимые меры для его получения.

Полагаем, что налогоплательщику, добровольно уплатившему штраф и впоследствии оспорившему решение налогового органа о его взыскании, это будет проблематично, поскольку НК РФ предоставил ему такую возможность (оспорить решение, требование налогового органа, представить возражения в суд по иску о взыскании налоговых санкций), но он не воспользовался ею.

Т.В. Савинко,

судья Арбитражного суда г. Москвы

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2002 г.