Порядок учета НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления (А. Филатова, "Финансовая газета", N 20, 21, май 2002 г.)

Порядок учета НДС по строительно-монтажным работам
для собственного потребления

Для того чтобы правильно рассчитать и уплатить НДС, необходимо определить объект налогообложения, налоговую базу, дату реализации, налоговые вычеты и порядок их применения.

Как объект обложения НДС выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (далее - СМР) закреплено п.п.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

База для налогообложения определяется в порядке, установленном п.2 ст.159 НК РФ, как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Как правило, сумма налога, в том числе и НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком путем умножения налоговой базы на налоговую ставку. Исчисленная таким образом сумма полностью отражается на счетах бухгалтерского учета. Датой выполнения СМР является день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством. Это установлено п.10 ст.167 НК РФ. Поскольку по правилам бухгалтерского учета в общем случае все фактические расходы, понесенные при выполнении СМР, представляют стоимость, по которой объект принимается к учету, НДС к уплате в бюджет начисляется со стоимости, по которой объект принят к учету. Поэтому на дату принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, в бухгалтерском учете делается запись по начислению НДС к уплате в бюджет, исчисленного со стоимости, по которой объект принят к учету. При выполнении СМР организация одновременно выступает и производителем товаров (работ, услуг), и их потребителем. Поэтому, создавая добавленную стоимость путем увеличения стоимости товара, организация не перекладывает сумму налога на другого потребителя, а относит его на свой счет как НДС приобретенный. Правильность такой позиции подтверждена определением Кассационной коллегии Верховного суда Российской Федерации от 6.09.01 г. N КАС 01-325 "Об оставлении без изменения решения Верховного суда РФ от 24.07.01 г. N ГКПИ 2001-916". Поскольку НДС, причитающийся к уплате в бюджет, относится на счет организации, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговые вычеты по НДС установлены п.6 ст.171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР. Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

НК РФ не дает четкого объяснения, как исчисляется налогоплательщиком сумма налога при выполнении СМР. Исходя из общепринятых правил расчета налога и порядка определения налоговой базы (п.2 ст.159 НК РФ) сумма налога, исчисленная налогоплательщиком, представляет собой сумму, исчисленную со стоимости, по которой объект принят к учету, т.е. сумму НДС, начисленную налогоплательщиком для уплаты в бюджет. Однако в решении Верховного суда Российской Федерации от 24.07.01 г. N ГКПИ 2001-916 указано, что сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении СМР, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость этих СМР, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ.

При таком определении суммы НДС, возмещаемой из бюджета, встает вопрос о порядке отражения НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.

Остановимся на порядке отражения НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.

Наиболее распространены следующие три варианта:

1. Сумма НДС относится на увеличение стоимости построенного объекта.

2. Сумма НДС относится на уменьшение финансового результата деятельности организации с корректировкой прибыли для целей налогообложения.

3. Сумма НДС относится на уменьшение расчетов с бюджетом.

Вариант 1. НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР в соответствии с порядком, установленным п.8 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, как невозмещаемый налог, включается в первоначальную стоимость основных средств. Эта позиция основана на порядке учета НДС при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом, применяемом до 2001 г., рекомендованном письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (абзац 2 п.11). Однако данная позиция приводит к изменению первоначальной стоимости построенного объекта (поскольку НДС начисляется после того, как фактическая стоимость сформирована), что противоречит п.14 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим положением.

Вариант 2. НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, относится на финансовый результат деятельности организации, увеличивая балансовую прибыль для целей налогообложения. Этот вариант наиболее безопасен для налогоплательщика, поскольку позволяет избежать возможных конфликтов с налоговыми органами, однако абсолютно несправедлив с точки зрения акционеров, собственников организации, поскольку без оснований уменьшается прибыль организации.

Вариант 3. Порядок определения налоговой базы закреплен п.2 ст.159 НК РФ. Согласно этому порядку при выполнении СМР НДС исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Следовательно, на эту сумму налогоплательщик может уменьшить задолженность перед бюджетом по НДС в соответствии с порядком, установленным п.6 ст.171 НК РФ.

Пример 1. Организация осуществляет СМР. При этом она несет расходы:

оплата труда физических лиц, занятых в строительстве; начисления на заработную плату; амортизация основных средств, используемых при строительстве (всего 600 000 руб.);

оплата товаров (работ, услуг, в том числе оказанных подрядными организациями), приобретенных для выполнения СМР (1 800 000 руб., в том числе НДС - 300 000 руб.).

Отражение в бухгалтерском учете данных операций приведено в табл.1.

Таблица 1

N п/п	Содержание операции	Основание	Де- бет	Кре- дит	Сумма, руб.
1	Начислена заработная плата труда ра- ботникам, занятым в строительстве; произведено начисление на их заработ- ную плату; начислена амортизация ос- новных средств, используемых при строительстве	Первичные учетные документы	08	70 69 02	600000
2	Выполнены работы, оказаны услуги подрядными организациями; приобретены товары для выполнения СМР без НДС (1800000 - 300000)	Первичные учетные документы	08	60 10	1500000
3	Начислен НДС со стоимости (работ, услуг, в том числе оказанных подрядными организациями), товаров, приобретенных для выполнения СМР	Первичные учетные документы	19	60 10 71	300000
4	Принят на учет объект, завершенный капитальным строительством в сумме фактических затрат на строительство (600000 + 1500000)	Акт ОС-1	01	08	2100000
5	Начислен НДС со стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (20% х 2100000). Выписан счет-фактура. Сделана запись в книге продаж	Налоговый расчет (п.2 ст.159 НК РФ)	19	68	420000
6	Отнесен на возмещение из бюджета НДС, уплаченный по выполненным работам, услугам, в том числе оказанным подрядными организациями, за товары, приобретенные для выполнения СМР. Сделана запись в книге покупок	Счета-фак- туры (п.6 ст.171 НК РФ)	68	19	300000
7	Отнесена на возмещение из бюджета разница между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ (420000 - 300000). Сделана запись в книге покупок	Счет-фак- тура (ре- шение N ГКПИ 2001-916)	68	19	120000

В зависимости от того, какой из вариантов учета разницы между суммой НДС к уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, и суммой НДС, отнесенной на уменьшение расчетов с бюджетом, принят, делаются записи:

вариант 1 - Дебет 08, Кредит 19 - 300 000 руб.,

вариант 2 - Дебет 91, Кредит 19 - 300 000 руб.,

вариант 3 - Дебет 68, Кредит 19 - 300 000 руб.

Порядок учета НДС, изложенный в варианте 3, вступает в противоречие с указаниями, содержащимися в решении N ГКПИ 2001-916. Однако, на наш взгляд, эта позиция соответствует порядку, закрепленному НК РФ. Кроме того, она является обоснованной с экономической точки зрения. При выполнении СМР организация одновременно выступает и производителем товаров (работ, услуг), и их потребителем, поэтому с экономической точки зрения финансовые показатели организации, отражаемые в балансе после принятия к учету основного средства, не должны зависеть от того, построено ли основное средство или приобретен ли в готовом виде объект. В вариантах 1 и 2 хозяйственные показатели организации после принятия к учету основных средств зависят от того, построен объект силами организации или этот объект приобретен в готовом виде у сторонней организации. При варианте 3 учета в зависимости от способа приобретения объекта финансовые показатели деятельности организации не изменятся.

Пример 2. Организация приобрела построенный объект основных средств за 2 520 000 руб., в том числе НДС - 420 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие на счетах бухгалтерского учета операции по приобретению объекта основных средств в соответствии с порядком, установленным Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н), приведены в табл.2.

Таблица 2

N п/п	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражена стоимость объекта основных средств в соответ- ствии с условиями договора	Первичные учетные до- кументы	08	60	2 100 000
2	Отражен НДС со стои- мости объекта основ- ных средств	Первичные учетные до- кументы	19	60	420 000
3	Принят на учет объ- ект основных средств	Акт ОС-1	01	08	2 100 000
4	Отнесен на возмеще- ние из бюджета НДС, уплаченный при при- обретении основного средства; сделана запись в книге поку- пок	Счета-факту- ры	68	19	420 000

Все изложенные выше вопросы снимаются, если принять во внимание разъяснения абзаца 2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, далее - Правила). На наш взгляд, в этом пункте речь идет о том же счете-фактуре, что и в п.25 Правил.

Согласно Правилам сумма НДС, исчисленная по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой одну и ту же величину.

Отсюда следует, что:

сумма НДС, исчисленная по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость этих СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам);

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по выполненным с 1 января 2001 г. СМР представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость этих СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам);

сумма НДС, исчисленная по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, подлежит возмещению, поскольку выписанный на эту сумму счет-фактура регистрируется в книге покупок;

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, подлежит возмещению, поскольку выписанный на эту сумму счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В данном случае расчет НДС, причитающегося к уплате в бюджет, отличается от обычного (т.е. от результата умножения налоговой базы на налоговую ставку).

Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, в бухгалтерском учете не отражается. На счетах бухгалтерского учета отражается НДС, причитающийся к уплате в бюджет, исчисленный как разница между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Правомерность такого подхода подтверждена определением Кассационной коллегии Верховного суда Российской Федерации от 6.09.01 г. N КАС 01-325, согласно которому общая сумма налога, исчисленная на основании положений ст.166 НК РФ, подлежит уменьшению на суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР. Именно за вычетом этих сумм подлежал бы уплате в бюджет налог на указанный объект налогообложения, если бы исчисленные в таком порядке суммы налога сами не подлежали вычету.

С учетом изложенного, по нашему мнению, можно предложить вариант 4 отражения НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР (пример 3).

Пример 3 (исходные данные примера 1). Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Записи, отражающие на счетах бухгалтерского учета операции N 1-4 табл.1, в этом случае аналогичны. Операции N 5-8 приведены в табл.3.

Таблица 3

N п/п	Содержание операции	Основание	Де- бет	Кре- дит	Сумма, руб.
5	Начислен НДС со стоимости вы- полненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (20% х 2100000)	Налоговый расчет (п.2 ст.159 НК РФ)	Запись не делается		420000
6	Начислен НДС к уплате в бюджет как разница между суммой на- лога, начисленной на стои- мость данных СМР, и суммой на- лога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выпол- ненным работам, оказанным ус- лугам)	Налоговый расчет	19	68	120000
7	Отнесен на возмещение из бюд- жета НДС, уплаченный по расхо- дам на товары (работы, услуги, в том числе оказанным подряд- ными организациями), приобре- тенными для выполнения СМР	Счета-фак- туры (п.6 ст.171 НК РФ)	68	19	300000
8	Отнесена на возмещение из бюд- жета разница между суммой на- га, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной поставщикам по при- обретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ. Сдела- на запись в книге покупок (420000 - 300000)	Счет-факту- ра (решение N ГКПИ 2001-916)	68	19	120000

Приведенный в статье анализ действующего законодательства о порядке уплаты и учета НДС при выполнении СМР позволяет выявить неясности в этом вопросе. В соответствии с порядком, установленным п.7 ст.3 НК РФ, неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому нам представляется, что налогоплательщики, решившие учитывать и уплачивать НДС при выполнении СМР в соответствии с порядком, рассмотренным в варианте 3 или 4, могут аргументированно защищать свою точку зрения.

А. Филатова,

аудитор аудиторской фирмы "Фемида-Аудит"

"Финансовая газета", N 20, 21, май 2002 г.