Резерв по сомнительным долгам (И.В. Педченко, А.К. Анашкин, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2002 г.)

Резерв по сомнительным долгам

Если организация признает доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, то выручка от реализации включается в состав доходов чаще всего уже в момент отгрузки. В случае если такая организация не получает авансы от покупателей, то в момент отгрузки продукции нет уверенности в том, что она будет оплачена, и причем в срок. Однако такие негативные последствия применения метода начисления частично можно компенсировать путем создания резерва по сомнительным долгам, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль и позволяющего сэкономить значительные суммы. Как это сделать, вы узнаете из предлагаемой статьи.

Резерв по сомнительным долгам
в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. Формирование такого резерва для целей исчисления налога на прибыль регламентируется ст.266 НК РФ.

В табл.1 приведены основные отличия бухгалтерского резерва по сомнительным долгам от такого же налогового резерва.

Таблица 1

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Определение
Сомнительным долгом признается деби- торская задолженность организации, которая не погашена в сроки, уста- новленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями	Сомнительным долгом признается лю- бая задолженность перед налогопла- тельщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена зало- гом, поручительством, банковской гарантией
Источник формирования
Организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услу- ги с отнесением сумм резервов на фи- нансовые результаты организации. Сумма резерва включается в состав операционных расходов единовременно в момент признания долга сомнитель- ным по результатам инвентаризации. Резерв может формироваться как один раз в год, так и ежеквартально (сле- дует указывать в учетной политике)	Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализаци- онных расходов равномерно в тече- ние отчетного (налогового) периода Данное положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Резерв формируется ежеквартально
Величина резерва
Резерв по сомнительным долгам созда- ется на основе результатов проведен- ной инвентаризации дебиторской за- долженности организации. Величина резерва определяется отде- льно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состо- яния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично	Сумма резерва по сомнительным дол- гам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода ин- вентаризации дебиторской задолжен- ности и исчисляется следующим об- разом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резер- ва включается полная сумма выяв- ленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентари- зации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемо- го резерва. При этом сумма созда- ваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) пе- риода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ
Использование резерва
Сумма резерва направляется на пога- шение просроченной дебиторской за- долженности в зависимости от финан- сового состояния (платежеспособнос- ти) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или час- тично	Сумма резерва направляется на пок- рытие убытков от безнадежных дол- гов
Неиспользованная сумма резерва
Если до конца отчетного года, следу- ющего за годом создания резерва сом- нительных долгов, этот резерв в ка- кой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоеди- няются при составлении бухгалтерско- го баланса на конец отчетного года к финансовым результатам	Сумма резерва по сомнительным дол- гам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном пе- риоде на покрытие убытков по без- надежным долгам, может быть пере- несена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (на- логового) периода

Как видно из табл.1, отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они весьма незначительны. Проанализировав эти отличия, можно сделать вывод о том, что в большинстве случаев резерв, созданный при соблюдении требований налогового законодательства, можно отразить в бухгалтерском учете, так как правила формирования и использования такого резерва в бухгалтерском учете более гибкие по сравнению с налоговым учетом. Поскольку критерии определения величины резерва в бухгалтерском учете довольно расплывчаты (см. табл.1), можно определить сумму резерва по правилам налогового учета и в бухгалтерском учете принять эту же сумму. Это относится и к использованию резерва.

Правда, есть отличия, которые сложно привести к общему знаменателю. Например, если сомнительный долг возник по имущественным правам или по имуществу, не являющемуся продукцией или товарами, то его сумма будет учитываться при формировании резерва в налоговом учете, но не будет учтена в бухгалтерском учете.

Далее в статье речь будет идти только о резерве по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Формирование резерва

Резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, применяющие метод начисления. Это положение закреплено в пп.8 п.1 ст.265 НК РФ.

Резерв может формироваться по любой не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией дебиторской задолженности, кроме задолженности по невыплаченным процентам. По таким долгам резерв может создаваться только банками.

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по следующим правилам, установленным п.4 ст.266 НК РФ.

На конец предыдущего квартала организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и суммы просроченной задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, разбивает на три группы в зависимости от срока возникновения просрочки:

1) со сроком свыше 90 дней;

2) со сроком от 45 до 90 дней;

3) со сроком до 45 дней.

При этом в резерв включаются полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй. Третья группа при формировании резерва не учитывается.

Кроме того, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя из всех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода*(1).

По мнению автора, равномерное в течение отчетного периода включение суммы резерва в состав внереализационных расходов имеет смысл только для организаций, перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли за предыдущий месяц, так как остальные организации рассчитывают налоговую базу только в конце каждого квартала.

Кроме того, 10% от выручки текущего отчетного периода возможно рассчитать только в конце квартала, а не ранее. Поэтому организациям, включающим сумму резерва в расходы равномерно и у которых сумма резерва, рассчитанная на основании данных инвентаризации, превышает 10% от выручки, в конце квартала придется делать перерасчет.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

Исходя из данных инвентаризации, на 31 марта 2002 года ООО "Андромеда" сформировало резерв по сомнительным долгам на II квартал 2002 года в сумме 90 000 руб.

Сумма резерва делится на равные части по 30 000 руб., которые включаются в состав внереализационных расходов равномерно, то есть в конце каждого месяца (30 апреля, 31 мая и 30 июня 2002 года).

Допустим, что выручка за II квартал 2002 года (определенная 30 июня 2002 года) составила 700 000 руб. без учета НДС, акцизов и налога с продаж.

Сумма резерва не может превышать 10% от выручки, то есть 70 000 руб.

90 000 " 70 000. Таким образом, сумма резерва во II квартале 2002 года составит не 90 000 руб., а 70 000 руб., то есть она должна быть уменьшена на 20 000 руб.

Корректировка может быть сделана только 30 июня 2002 года, то есть на эту дату в состав внереализационных расходов будет включено не 30 000 руб., а 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.).

Если ООО "Андромеда" является плательщиком ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то такое равномерное включение суммы резерва в расходы имеет смысл, так как это уменьшит суммы авансовых платежей за каждый месяц.

Если же ООО "Андромеда" таким плательщиком не является, то, как бы оно не включало сумму резерва в расходы - ежемесячно по частям или одной суммой в конце квартала, налоговые последствия будут одинаковыми, то есть в этом случае дробление суммы резерва на части и последующая корректировка попросту нерациональны.

По мнению специалистов МНС России, в I квартале 2002 года организации не могут создать резерв по сомнительным долгам, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что действие главы 25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, а дебиторская задолженность, на базе которой можно сформировать резерв в I квартале 2002 года, относится к 2001 году. Поэтому первый резерв в соответствии со ст.266 НК РФ может быть создан лишь во II квартале 2002 года на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности на 31 марта 2002 года.

Некоторые специалисты ставят вопрос шире: следует ли вообще учитывать при формировании резерва дебиторскую задолженность, ставшую сомнительной до 2002 года. Авторы считают, что следует, так как налоговым кодексом иное не предусмотрено.

Использование резерва

Резерв по сомнительным долгам используется для покрытия убытков от безнадежных долгов.

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со статьями 416, 417 и 419 ГК РФ.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст.196 ГК РФ), но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только тогда включаются в состав внереализационных расходов.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2

Долг ООО "Альфа" за полученный от ЗАО "Омега" товар в размере 100 000 руб. не был погашен в срок (31 декабря 2001 года). ЗАО "Омега" создало резерв по сомнительным долгам и включило в него сумму этого долга. По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Альфа" признан безнадежным и списан за счет резерва.

Допустим, что других сомнительных долгов у ЗАО "Омега" не было и в каждом отчетном периоде 10% от выручки превышали сумму 100 000 руб.

В этом случае ЗАО "Омега" уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 руб. уже в 2002 году.

Изменим условие примера 2. ЗАО "Омега" не создавало резерв по сомнительным долгам. По истечении срока исковой давности (три года), то есть в декабре 2004 года, долг ООО "Альфа" в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ признан убытком и включен в состав внереализационных расходов.

В этом случае налоговая база будет уменьшена на 100 000 руб. только в конце 2004 года.

Таким образом, для уменьшения размера налогооблагаемой прибыли организации выгоднее создавать резерв по сомнительным долгам.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница между ними включается в состав внереализационных расходов.

Если же в отчетном (налоговом) периоде сумма резерва использована не полностью на списание безнадежных долгов, то остаток резерва можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму остатка предыдущего периода -увеличивается или уменьшается. Если резерв увеличивается, то разница включается во внереализационные расходы, если уменьшается - то во внереализационные доходы нового периода (см. пример 3).

Отражение резерва в налоговых регистрах

Рассмотрим на подробном примере формирование и использование резерва по сомнительным долгам и отражение этих операций в регистрах налогового учета.

Пример 3

В учетной политике ООО "Персей" для целей налогообложения на 2002 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2002 года. была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:

1) ООО "Сириус" - 180 000 руб., возникшая 30 июня 1999 года;

2) ООО "Ригель" - 160 000 руб., возникшая 9 января 2002 года;

3) ООО "Алголь" - 15 000 руб., возникшая 18 марта 2002 года.

Выручка без учета НДС за II квартал 2002 года составила 2 000 000 руб.

Задолженность ООО "Сириус" возникла более 90 дней тому назад, поэтому она включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме.

Долг ООО "Ригель" образовался 80 дней назад, поэтому в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина.

Задолженность ООО "Алголь", возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанного резерва.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить 260 000 руб. (180 000 руб. + 160 000 руб. х 50%).

Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года (2 000 000 руб. х 10% = 200 000 руб.), поэтому во II квартале 2002 года сумма резерва составит 200 000 руб.

Поскольку ООО "Персей" не является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва можно включить в состав внереализационных расходов не частями ежемесячно, а одной суммой в конце квартала.

30 июня 2002 года долг ООО "Сириус" признан безнадежным, так как по нему истек срок исковой давности (три года), установленный ст.196 ГК РФ. Его сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Остаток резерва на конец II квартала составит 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.).

30 июня 2002 года была проведена очередная инвентаризация дебиторской задолженности. ООО "Ригель" погасило свой долг полностью, долг ООО "Сириус" списан по истечении срока исковой давности, ООО "Алголь" не уменьшило задолженность. Новых сомнительных дебиторов не появилось. Выручка без учета НДС за 9 месяцев 2002 года составила 2 800 000 руб.

Срок возникновения задолженности ООО "Алголь" на 30 июня 2002 года превысит 90 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам на III квартал ее следует учитывать полностью. Таким образом, сумма резерва составит 15 000 руб. Эта сумма не превышает 10% от выручки за 9 месяцев (2 800 000 руб. х 10% = 280 000 руб.).

Однако на начало III квартала остаток резерва составил 20 000 руб. Разницу 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) следует включить в состав внереализационных доходов ООО "Персей" по итогам 9 месяцев 2002 года.

Отразим приведенные выше расчеты в регистрах налогового учета, разработанных ООО "Персей" с учетом рекомендаций МНС России.

В табл.2 приведен регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности ООО "Персей" по результатам инвентаризаций за 9 месяцев 2002 года.

Таблица 2

Регистр N 1 учета сомнительной и безнадежной
дебиторской задолженности ООО "Персей" по результатам
инвентаризаций за 9 месяцев 2002 года

Дата инвен- таризации	Дебитор	Основание	Не обеспеченная соответствую- щими гарантиями дебиторская за- долженность без учета задолжен- ности по невыплаченным процен- там, в том числе:
			со сро- ком воз- никнове- ния от 45 до 90 дней, руб.	со сро- ком воз- никнове- ния свы- ше 90 дней, руб.	Сумма безна- дежных долгов руб.
1	2	3	4	5	6
31.03.2002	ООО "Сириус"	Акт сверки N 1	-	180 000	-
31.03.2002	ООО "Ригель"	Акт сверки N 2	160 000	-	-
31.03.2002	Итого		160 000	180 000
30.06.2002	ООО "Сириус"	Акт сверки N 3	-	-	180 000
30.06.2002	ООО "Алголь"	Акт сверки N 4	-	15 000	-
30.06.2002	Итого			15 000	180 000

               Главный бухгалтер ООО "Персей" __________  (Додонова М.А.)

Регистр-расчет резерва сомнительных долгов ООО "Персей" за 9 месяцев 2002 года приведен в табл.3.

Таблица 3

Регистр-расчет N 2 резерва по сомнительным долгам
ООО "Персей" за 9 месяцев 2002 года

(руб.)

N	Наименование показателя	Полугодие 2002 г.	9 месяцев 2002 г.
1	Задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней (гр.4 регистра N 1)	160 000	-
2	Задолженность со сроком погашения более 90 дней (гр.5 регистра N 1)	180 000	15 000
3	Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва по сомнительным долгам (стр.1 : 2 + стр.2)	260 000	15 000
4	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода (из регистра учета доходов)	2 000 000	2 800 000
5	10% выручки от реализации отчет- ного (налогового) периода (стр.4 х 10%)	200 000	280 000
6	Резерв по сомнительным долгам те- кущего отчетного (налогового) пе- риода (меньший из показателей строк 3 и 5)	200 000	15 000
7	Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдуще- го отчетного периода на отчетную дату (стр.4 регистра N 3)	-	20 000
8	Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов отчет- ного периода (стр.6 - стр.7)	-	-
9	Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчет- ного периода (стр.7 - стр.6)	-	5 000

               Главный бухгалтер ООО "Персей"____________ (Додонова М.А.)

Регистр движения резерва по сомнительным долгам ООО "Персей" приведен в табл.4.

Таблица 4

Регистр N 3 движения резерва по сомнительным долгам
ООО "Персей" за 9 месяцев 2002 года

N	Наименование показателя	Полугодие 2002 г.	9 месяцев 2002 г.
1	Дата формирования резерва	30.06.2002	30.09.2002
2	Резерв сомнительных долгов преды- дущего периода, руб. (стр.6 ре- гистра N 2)	-	200 000
3	Размер безнадежных долгов, руб. (графа 6 регистра N 1)	-	180 000
4	Неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную да- ту, руб. (стр.2 - стр.3)	-	20 000
5	Сумма превышения безнадежных дол- гов над суммой резерва сомнитель- ных долгов на отчетную дату, включаемая в состав внереализаци- онных расходов, руб. (стр.3 - стр.2)	-	-

               Главный бухгалтер ООО "Персей" ____________(Додонова М.А.)

Покажем заполнение регистров внереализационных расходов (табл.5) и внереализационных доходов (табл.6) ООО "Персей" в части записей, относящихся к резерву по сомнительным долгам.

Таблица 5

Регистр N 4 внереализационных расходов
ООО "Персей" за 9 месяцев 2002 года

Дата расхода	Наименование расхода	Основание	Сумма рас- хода, руб.	В том числе убыток, об- разовавшийся при уступ- ке права требования в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ, руб.
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
...	...	Итого за I квартал	...	...
...	...	...	...	...
30.06.2002	Сумма резер- ва по сомни- тельным дол- гам за полу- годие 2002 г.	Стр.6 ре- гистра N 2	200 000	-
...	...	...	...	...
		Итого за II квартал	...	...
		Итого за полугодие	...	...
...	...	...	...	...
		Итого за III квар- тал	...	...
		Итого за 9 месяцев	...	...

              Главный бухгалтер ООО "Персей"______________(Додонова М.А.)

Итоговая сумма по графе 4 регистра внереализационных расходов отражается по строке 040 листа 02 налоговой Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Таблица 6

Регистр N 5 внереализационных доходов
ООО "Персей" за 9 месяцев 2002 года

Дата дохода	Наименование дохода	Основание	Сумма, руб.	В том числе диви- денды от ре- зиден- тов РФ руб.	В том числе диви- денды от не- рези- дентов РФ,руб	В том числе % по ценным бума- гам, указа- нным в пп.1 п.4 ст.284 НК РФ, руб.	В том числе % по ценным бума- гам, указа- нным в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
...	...	...	...	...	...	...	...
	Итого за I квартал		...	...	...	...	...
...	...	...	...	...	...	...	...
	Итого за II квартал		...	...	...	...	...
	Итого за по- лугодие		...	...	...	...	...
...	...	...	...	...	...	...	...
30.09.2002	Превышение остатка резе- рва по сом- нительным долгам за I квартал 2002 года над сум- мой этого ре- зерва за по- лугодие 2002 года	Стр.9 ре- гистра N 2	5000		-
...	...	...	...	...	...	...	...
	Итого за III квартал		...	...	...	...	...
	Итого за 9 месяцев		...	...	...	...	...

              Главный бухгалтер ООО "Персей" _____________(Додонова М.А.)

Итоговая сумма по графе 4 регистра внереализационных доходов отражается по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

И.В. Педченко,

эксперт "РНК"

А.К. Анашкин,

кандидат экономических наук

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Госдумой в первом чтении принят законопроект, содержащий поправки к главе 25 НК РФ, в соответствии с которыми, в частности, суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов не равномерно в течение отчетного (налогового) периода, а на последний день отчетного (налогового) периода. - Примечание редакции.