Учет налоговых кредитов (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2002 г.)

Учет налоговых кредитов

Сущность налоговых кредитов. Нестабильность российской экономики обостряет зависимость коммерческих организаций от заемного капитала.

Многие из них решают свои финансовые проблемы за счет налоговых кредитов: текущих и инвестиционных (ст.61 НК РФ).

Благодаря налоговым кредитам организация-заемщик временно освобождается от уплаты налогов (сборов) и, тем самым, получает возможность вовлечь налоговые ресурсы в хозяйственный оборот. В свою очередь, кредитор (государство) с их помощью регулирует экономическую ситуацию в стране и пополняет доходы бюджета за счет кредитных процентов.

В отличие от обыкновенной отсрочки и рассрочки уплаты налога (сбора) налоговые кредиты предоставляются на более продолжительный срок (текущие - от 3 месяцев до 1 года, инвестиционные - от 1 года до 5 лет), имеют целевой характер и оформляются кредитным договором.

Налоговые кредиты, как правило, выдают организациям, своевременно исполняющим свои налоговые обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами. При этом допускается изменение сроков уплаты, установленных действующим законодательством по конкретному налогу (сбору), включая сроки внесения авансовых взносов. Возврат кредита обеспечивается залогом имущества, поручительством или банковской гарантией.

Чтобы получить налоговый кредит, организация должна подать заявление в уполномоченный финансовый орган:

по федеральным налогам и сборам - в Минфин России;

по региональным и местным налогам и сборам - в финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования;

по налогам и сборам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную территорию России, - в Государственный таможенный комитет России или уполномоченный им таможенный орган;

по государственной пошлине - в органы, контролирующие ее уплату (суды, Роспатент и др.);

по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - в органы соответствующих фондов.

Если налог (сбор) подлежит уплате в бюджеты разного уровня, то заявление о предоставлении кредита подается в несколько уполномоченных органов.

Например, чтобы получить кредит в форме полной отсрочки платежей по налогу на прибыль, организация должна обратиться в Минфин России (в части налога, уплачиваемого в федеральный бюджет), в финансовое управление субъекта Российской Федерации (в части налога, вносимого в региональный бюджет) и в местное финансовое управление (в части налога, уплачиваемого в местный бюджет).

При положительном решении вопроса стороны заключают кредитный договор в соответствии с нормами гл.42 ГК РФ "Заем и кредит" и гл.9 НК РФ "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени". Если уполномоченный орган отказался подписать такой договор, то организация вправе обратиться в суд с требованием о принудительном заключении сделки.

С правовой точки зрения предоставление налогового кредита является изменением порядка исполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога (сбора), причем как уже наступивших (просроченная обязанность), так и будущих.

В экономическом аспекте данная отсрочка платежа означает предоставление кредита. Поэтому сумма налога (сбора), уплата которой переносится на более поздний срок, квалифицируется как кредиторская задолженность организации перед бюджетом или внебюджетным фондом по налоговому кредиту.

Синтетический учет обязательств организации по налоговым кредитам ведется на следующих счетах:

по текущим налоговым кредитам - на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по текущим налоговым кредитам";

по инвестиционным налоговым кредитам - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам".

По кредиту названных счетов накапливается информация о суммах налогов (сборов), в отношении которых предоставлен кредит, а по дебету - сведения о погашенных кредитных обязательствах в связи с уплатой налогов (сборов).

Сальдо показывает величину задолженности по налоговым кредитам на отчетную дату.

Аналитический учет обязательств по налоговым кредитам следует вести по каждому кредитному договору.

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н, задолженность по кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Порядок расчета процентов регламентируется письмом МНС России от 12.05.99 N АС-6-09/398@.

Если кредит предоставляется по налогу (сбору), уплата которого была просрочена, то в состав задолженности входит сумма пени, начисленных к моменту вступления в силу соответствующего решения уполномоченного органа.

В бухгалтерском балансе обязательства по налоговым кредитам показываются в составе заемного капитала. При этом информация о задолженности по текущим налоговым кредитам раскрывается в разделе V "Краткосрочные обязательства" (стр.610 "Займы и кредиты"), а по инвестиционным налоговым кредитам - в разделе IV "Долгосрочные обязательства" (стр.510 "Займы и кредиты").

Если возврат налогового кредита обеспечен залогом имущества, то его нужно учитывать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Обобщенная информация о переданных в залог активах раскрывается в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (стр.960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"), а также в разделе 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" (стр.260 "Обеспечения выданные") приложения к бухгалтерскому балансу.

Учет текущих налоговых кредитов. Текущие налоговые кредиты являются целевым финансовым источником пополнения собственного оборотного капитала организации. В системе бюджетного кредитования им отводится роль краткосрочных заимствований.

Текущий налоговый кредит может быть предоставлен заинтересованному лицу по любому налогу (сбору) при наличии одного из следующих оснований (ст.64 и 65 НК РФ):

причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

угроза банкротства в случае единовременной уплаты налога.

Организация учета операций по привлечению и возврату текущих налоговых кредитов зависит от условий заключенного кредитного договора. Он должен предусматривать сумму кредита, срок действия сделки, порядок погашения долга, способ его обеспечения, ответственность сторон, а также указывать на налог (сбор), с уплатой которого связано предоставление кредита. К договору прилагаются документы об имуществе, являющемся предметом залога, поручительство третьего лица или гарантия банка.

В пределах срока действия кредитного договора условно можно выделить 2 периода: первый, в течение которого организация вправе уменьшать налоговые платежи в бюджет (внебюджетный фонд) на определенную величину, и второй, в котором она погашает задолженность. Может возникнуть ситуация, когда процесс уменьшения платежей по налогу (сбору) совпадет с началом погашения долга.

В период пользования текущим налоговым кредитом организация начисляет задолженность бюджету (внебюджетному фонду) по соответствующему налогу (сбору). Эта операция отражается записью:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" и др.,

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Одновременно на ту же величину производится уменьшение налогового долга и увеличение кредитного обязательства:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по текущим налоговым кредитам".

Проценты за пользование текущим налоговым кредитом взимают только в том случае, если он предоставлен в связи с угрозой банкротства организации из-за единовременного внесения налога (сбора). Их начисляют исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период исполнения договора.

В остальных случаях платность кредита исключается.

В соответствии с п.14 и 15 ПБУ 15/01 затраты по обслуживанию текущих налоговых кредитов (начисленные проценты, дополнительные расходы) должны признаваться в учете как операционные расходы (в части затрат по кредитам, взятым на пополнение собственного оборотного капитала, а также на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию); расходы по обычным видам деятельности (в части затрат по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию).

Для правильного расчета пени, включаемых в состав кредитного обязательства, необходимо руководствоваться ст.75 НК РФ. Их размер равен 1/300 действовавшей в период просрочки ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Начисленные пени включаются в состав внереализационных расходов.

Пример 1. Производственная организация 01.03.02 получила текущий налоговый кредит по НДС в сумме 500 тыс. руб. под залог материальных ресурсов для пополнения оборотного капитала.

Согласно условиям кредитного договора срок пользования кредитом 6 месяцев, ставка рефинансирования ЦБРФ в период действия договора - 24% годовых, проценты вносятся в бюджет одновременно с возвратом кредита (01.09.02).

В марте задолженность по НДС составила 100 тыс. руб.

Решение уполномоченного финансового органа вступило в силу через 10 дней по истечении срока уплаты налога за март, в связи с чем с организации причитаются пени в сумме 2 тыс. руб.

Записи операций приведены в табл. 1.

Учет инвестиционных налоговых кредитов. Инвестиционный налоговый кредит от текущего отличается основаниями предоставления, значительным сроком пользования налоговыми ресурсами и специальным порядком уменьшения задолженности.

Согласно ст.67 НК РФ его предоставляют, как правило, с целью государственной поддержки социально значимых инвестиционных проектов:

научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, технического перевооружения производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами (сумма кредита должна составлять 30% стоимости инвестиционного проекта);

внедренческой или инновационной деятельности, в том числе разработки новых или совершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов (сумма кредита определяется по согласованию с уполномоченным органом);

особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или по предоставлению особо важных услуг населению (сумма кредита определяется по согласованию с уполномоченным органом).

Таблица 1

Методика учета операций по привлечению
и возврату текущего налогового кредита

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Переданы в залог материалы с целью обеспечить исполнение обязательств потекущему налоговому кредиту (500000 руб. + 2000 руб. + (500000 руб. х 24% : 100% х 184 дн. : 365 дн.))	562493,15	009
Начислена задолженность бюджету по НДС за март	100000	90-3	68
Одновременно отражается возникновение обязательств по текущему налоговому кредиту	100000	68	66
Кредитное обязательство увеличено на сумму пени	2000	91-2	66
Начислена задолженность по процентам за март (500000 руб. х 24% : 100% х х 31 дн. : 365 дн.)	10191,78	91-2	66
Отражаются обязательства перед бюдже- том в связи с истечением срока кре- дитного договора (500000 руб. + 2000 руб. + 60493,15 руб.)	562493,15	66	68
С расчетного счета погашена задолжен- ность перед бюджетом	562493,15	68	51
Возвращен организации залог в связи с исполнением кредитных обязательств	562493,15		009

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль и всем региональным и местным налогам (сборам).

Основания для получения кредита в запрашиваемом размере должны быть документально подтверждены. При этом перечень необходимых документов определяется нормативными актами соответствующих органов государственной власти и местного самоуправления. Во всех случаях организация обязана представить инвестиционный проект с расчетом потребности в заемных ресурсах и оценкой экономической эффективности их использования.

Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита определяется кредитным договором. Его условия схожи с условиями договора о текущем налоговом кредите. Вместе с тем, в соответствии со ст.67 НК РФ в нем необходимо предусмотреть положение об ограничении права организации по отчуждению третьим лицам имущества, приобретенного за счет налоговых ресурсов.

Структура обязательств по инвестиционному налоговому кредиту, способы их оценки в учете и отчетности такие же, как при текущем налоговом кредитовании. Однако порядок уменьшения платежей в бюджет несколько иной.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, может уменьшать свои платежи по налогу (сбору) в течение срока действия кредитного договора до тех пор, пока сумма, накапливаемая на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам", не станет равной сумме предоставленного кредита.

Если организация заключила несколько кредитных договоров, то накапливаемую сумму кредита нужно определять по каждому из них. Сумму, на которую уменьшаются налоговые платежи, рассчитывают для каждого отчетного периода. Она не может превышать 50% величины налога, исчисленной с учетом льгот, полагающихся организации по закону.

Если текущий отчетный период организация завершила с убытком, то излишне накопленная задолженность переносится на следующий отчетный период. В этом случае налоговые обязательства будут трансформированы в кредитные только в части превышения предельной суммы уменьшения налоговых платежей над перенесенной суммой накопленного кредита.

Пользование инвестиционным налоговым кредитом во всех случаях является платным. Проценты, начисляемые на сумму кредита, могут колебаться в пределах от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В соответствии с п.23 ПБУ 15/01 затраты по обслуживанию инвестиционных налоговых кредитов включаются в стоимость инвестиционных активов и погашаются посредством начисления амортизации. После ввода инвестиционных активов в эксплуатацию возникающие затраты признаются операционными расходами.

Кроме того, в составе операционных расходов учитываются затраты по обслуживанию инвестиционных налоговых кредитов, взятых на приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; строительство инвестиционных активов в случае прекращения работ на срок, превышающий 3 месяца.

Пример 2. Производственная организация 15.03.02 получила инвестиционный налоговый кредит по налогу на прибыль в сумме 3000 тыс. руб., предназначенный для финансирования мероприятий по техническому перевооружению производства.

Кредитный договор вступил в силу с 01.01.02 сроком на 2 года, цена кредита - 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляющей 24% годовых, предметом залога выступают акции, имеющие рыночную стоимость 3500 тыс. руб. Периодичность уплаты процентов в бюджет - 1 раз в 3 месяца, размер уменьшения налоговых платежей - 50%.

В 2002 г. сумма налога на прибыль организации составила 3200 тыс. руб., в том числе:

в I квартале - 800 тыс. руб., во II квартале - 900 тыс. руб., в III квартале - 800 тыс. руб., в IV квартале - 700 тыс. руб.

Это позволило организации 30.09.02 приобрести первую партию оборудования стоимостью 1596 тыс. руб. (в том числе НДС 256 тыс. руб.), которое введено в эксплуатацию 01.10.02.

Исходя из этих данных рассчитаем сумму процентов по инвестиционному налоговому кредиту в 2002 г. (табл. 2).

Таблица 2

Расчет суммы процентов за пользование
инвестиционным налоговым кредитом в 2002 г.

Период, квартал	Порядок расчета	Сумма процентов, руб.
1	800000 руб. х 50% : 100% х 24% : 100% х 1/2 х 90 дн. : 365 дн.	11835,62
2	(800000 руб. + 900000 руб.) х 50% : 100% х 24% : 100% х 1/2 х 91 дн. : 365 дн.	25430,14
3	(800000 руб. + 900000 руб. + 800000 руб.) х 50% х 100% х 24% : 100% х 1/2 х 92 дн. : 365 дн.	37808,22
4	(800000 руб. + 900000 руб. + 800000 руб. + 700000 руб.) х 50% : 100% х 24% : 100% х 1/2 х 92 дн. : 365 дн.	48394,52
Итого		123468,50

Рассмотрим методику учета инвестиционного налогового кредита (см. табл. 3).

Сумма процентов (75073,98 руб.), включенная в первоначальную стоимость оборудования, посредством амортизации будет перенесена на издержки производства.

Таблица 3

Методика учета операций по привлечению, использованию
и возврату инвестиционного налогового кредита

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Переданы в залог акции с целью обеспечить исполнение обяза- тельств по инвестиционному нало- говому кредиту	3500000	009
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль за I квартал II квартал III квартал IV квартал	800000 900000 800000 700000	99 99 99 99	68 68 68 68
Отражено возникновение обяза- тельств по инвестиционному нало- говому кредиту (50% от суммы на- лога на прибыль) за I квартал II квартал III квартал IV квартал	400000 450000 400000 350000	68 68 68 68	67 67 67 67
Начислена задолженность по про- центам (см. расчет) за пользова- ние кредитом в I квартале II квартале III квартале IV квартале	11835,62 25430,14 37808,22 48394,52	08-4 08-4 08-4 91-2	67 67 67 67
Перечислен в бюджет остаток за- долженности по налогу на прибыль за I квартал II квартал III квартал IV квартал	400000 450000 400000 350000	68 68 68 68	68 68 68 68
Отражены обязательства перед бюд- жетом по процентам за пользование кредитом в I квартале II квартале III квартале IV квартале	11835,62 25430,14 37808,22 48394,52	67 67 67 67	51 51 51 51
С расчетного счета уплачены в бюджет проценты за пользование кредитом в I квартале II квартале III квартале IV квартале	11835,62 25430,14 37808,22 48394,52	68 68 68 68	51 51 51 51
Приобретено у поставщика оборудо- вание, не требующее монтажа: на покупную стоимость без НДС на сумму НДС	1330000 266000	08-4 19-1	60 60
Введено в эксплуатацию приобре- тенное оборудование (1330000 руб. + 11835,62 руб. + 25430,14 руб. + 37808,22 руб.)	1405073,98	01	08-4
С расчетного счета перечислена поставщику задолженность за при- обретенное оборудование	1596000	60	51
Принята к вычету сумма входящего НДС	266000	68	19-1
Отражены обязательства перед бюд- жетом в связи с истечением срока кредитного договора	3000	67	68
С расчетного счета погашена за- долженность перед бюджетом	3000000	68	51
Возвращен организации залог в связи с исполнением кредитных обязательств	3500000		009

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2002 г.