Значительная часть организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, занимается реализацией товаров на экспорт.
Порядок заполнения декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, определен инструкцией, утвержденной приказом МНС РФ от 21.01.02 N БГ-3-03/25.
Перечень документов, представляемых в налоговые органы
Для подтверждения обоснованности и правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов документы, перечисленные в ст.165 НК РФ, должны быть представлены в полном объеме и соответствовать всем требованиям, установленным ст.165 НК РФ.
В соответствии со ст.165 НК РФ в налоговые органы представляются следующие документы:
контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;
грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
При оформлении и представлении указанных документов следует учитывать особенности, предусмотренные ст.165 НК РФ. До введения в действие главы 21 части второй НК РФ перечень документов, необходимых для подтверждения льготы по НДС, содержался в п.22 инструкции ГНС РФ N 39 от 11.10.95. В целом общие требования к документам, представляемым в налоговый орган в связи с экспортом товаров, не изменились, за исключением некоторых моментов, отраженных в НК РФ более подробно с учетом наработанного опыта и сложившейся судебной практики.
Иногда представленные налогоплательщиком документы не соответствуют требованиям ст.165 НК РФ по тем или иным основаниям. Рассмотрим основные ошибки, которые допускают налогоплательщики при представлении документов для подтверждения права на применение нулевой ставки.
Контракт должен предусматривать именно поставку товара иностранному партнеру. Представление иных документов или договоров, условиями которых фактически не предусмотрена продажа товара иностранному покупателю, является несоблюдением требований п.1 ст.165 НК РФ.
Пример. Организация заключила с иностранным партнером контракт о выполнении определенных работ и оказании услуг, не предусмотренных п.1 ст.164 НК РФ. В соответствии с условиями договора организация обязана представлять иностранному партнеру отчеты о проделанной работе вместе со всеми документами, изготовленными в связи с выполнением работ (услуг). В контракте данные документы были названы "товаром", хотя исходя из условий договора товаром не являлись. Оплата по контракту производилась по результату выполненных работ (услуг), а не за представление технической документации. Таким образом, предметом контракта являлась не поставка товара, а выполнение определенных работ и услуг. При этом указанные работы (услуги) не были связаны с производством и реализацией товаров и не были предусмотрены п.1 ст.164 НК РФ. Однако организация на таможне задекларировала эту техническую документацию как "товар". Затем организация предъявила указанный контракт вместе с другими документами в налоговый орган для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.
Налоговый орган посчитал неправомерным применение ставки 0% к работам (услугам), не предусмотренным п.1 ст.164 НК РФ, и указал на нарушение организацией п.1 ст.164 НК РФ и ст.165 НК РФ в связи с непредставлением документов. Также налоговый орган вынес решение об отказе в возмещении НДС в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ.
Налогоплательщик должен представить выписку банка о фактическом поступлении выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке. Следует учесть, что в налоговый орган представляется именно выписка банка, а не ее копия.
Выписка банка, представляемая в соответствии с п.1 ст.165 НК РФ, должна содержать сведения, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортированного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Это значит, что документы, представляемые в подтверждение правомерности применения нулевой ставки, должны позволить налоговому органу установить факт получения экспортером выручки именно от покупателя экспортированного товара, а не от какого-либо другого лица и не за какой-либо другой товар.
Таким образом, если выписка банка не позволяет установить факт поступления средств на счет налогоплательщика именно от покупателя экспортированного товара, то налогоплательщику следует представить документы, позволяющие установить данный факт, например, платежные поручения, инвойсы, свифт-послания и т.п. Такая выписка банка представляется при осуществлении безналичных расчетов за экспортированный товар.
В случае, если расчет производился наличными денежными средствами, то представляется выписка банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком сумм, полученных от иностранного лица - покупателя товара, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара.
До принятия главы 21 НК РФ у многих организаций, реализующих товары на экспорт через комиссионера, возникали проблемы с налоговыми органами, связанные с представлением такой выписки.
Дело в том, что выручка от иностранного покупателя товара, как правило, сначала поступала на счет комиссионера. Комиссионер в соответствии с условиями договора комиссии удерживал из выручки причитающиеся ему денежные средства, а затем перечислял оставшуюся часть на счет экспортера. В связи с этим налоговые органы считали, что налогоплательщиком не соблюдены требования п.22 инструкции ГНС РФ N 39 от 11.10.95 о фактическом поступлении выручки, поскольку выручка от иностранного партнера поступила на счет налогоплательщика не в полном объеме.
С вступлением в силу главы 21 части второй НК РФ эти разногласия были устранены, поскольку согласно п.2 ст.165 НК РФ в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера в налоговые органы представляется выписка банка о фактическом поступлении выручки на счет комиссионера или налогоплательщика в российском банке.
Налогоплательщик должен обращать внимание на оформление и наличие необходимых отметок на документах, представляемых в налоговый орган.
Грузовые таможенные декларации должны содержать отметку российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и отметку российского таможенного органа, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации.
Отметкой таможенного органа, осуществившего выпуск товара, является отметка "Выпуск разрешен", а отметкой российского таможенного органа, через пропускной пункт которого товар вывозился с территории Российской Федерации, - "Товар вывезен полностью".
Статьей 165 НК РФ предусмотрены особенности оформления грузовой таможенной декларации в определенных случаях. Например, при вывозе товара через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза (Республика Беларусь), на которой таможенный контроль отменен, на грузовой таможенной декларации достаточно отметки российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза указанного товара.
Транспортные, товаросопроводительные и иные документы должны содержать отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, т.е. отметки о фактическом вывозе товара. Согласно приказу ГТК РФ от 26.06.01 N 598 такой отметкой является отметка "Товар вывезен полностью". Товар, указанный в грузовой таможенной декларации и товаросопроводительных документах, должен соответствовать товару, указанному во внешнеэкономическом контракте на поставку товаров.
Ненадлежащее оформление документов либо непредставление каких-либо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, является нарушением требований ст.165 НК РФ и п.1 ст.164 НК РФ и влечет признание неправомерным применение налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм НДС в порядке п.4 ст.176 НК РФ.
Вместе с тем, налогоплательщик, устранив допущенные нарушения, вправе снова обратиться в налоговый орган для представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. При этом налогоплательщик представляет полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, а не только те документы, которые не были первоначально представлены или были оформлены с нарушением требований ст.165 НК РФ.
Количество обращений в налоговый орган для подтверждения правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов законодательством не ограничено. Но если с момента выпуска товара в режиме экспорта, а также с даты реализации товаров, определяемой в соответствии с п.9 ст.167 НК РФ, истекло 180 дней, а обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов не будет подтверждена надлежащим образом, то налогоплательщик должен исчислить сумму НДС с указанных операций и уплатить ее в бюджет в соот
