Судебная практика по спорам, связанным с применением законодательства о налогах и сборах (Л.А. Голомазова, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2002 г.)

Судебная практика по спорам, связанным с применением законодательства о налогах и сборах

Применение общих норм законодательства о налогах и сборах

С 1 января 1999 г. признано незаконным и не подлежащим применению положение о том, что расчетные документы на списание (перечисление) денежных средств с вновь открытого счета не принимаются к исполнению учреждениями Банка России и кредитными организациями до получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета налогоплательщику-предприятию (решение Верховного суда РФ от 18.09.01 N ГКПИ 01-1421).

Позиция налогоплательщика. ООО "Декорт" обратилось в Верховный суд РФ с заявлением о признании недействительным второго предложения абзаца 5 "Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с п.7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утвержденного Минфином России 10.11.96 N 95, Госналогслужбой РФ 11.11.96 N ПВ-6-12/773 и ЦБРФ 24.10.96 N 349. Согласно оспариваемому абзацу расчетные документы на списание (перечисление) денежных средств с вновь открытого счета не принимаются к исполнению учреждениями Банка России и кредитными организациями до получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета налогоплательщику-предприятию.

По мнению заявителя, данное положение устанавливает фактически новую форму налогового контроля, не предусмотренную законом, чем нарушает права налогоплательщиков-предприятий.

Позиция МНС РФ, МФ РФ и ЦБ РФ. Представители данных ведомств с требованием заявителя не согласились и просили оставить его без удовлетворения. При этом ими были приведены следующие доводы: данный порядок был принят во исполнение п.7 Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", и он не противоречит нормам НК РФ, а лишь дополняет их.

Позиция суда. Рассмотрев доводы заявителя, представителей ведомств, суд согласился с позицией заявителя и удовлетворил его заявление, указав следующее.

Статьей 86 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обязанностей банков, связанных с осуществлением налогового контроля, которым не предусмотрено ограничение права владельца банковского счета распоряжаться денежными средствами до получения банком от налогового органа сообщения о получении извещения об открытии счета налогоплательщику-предприятию. Другие нормы НК РФ также не предусматривают подобной формы налогового контроля.

Согласно ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, по мнению суда, любые формы налогового контроля должны быть предусмотрены только законом и никакими нормативными правовыми актами государственных органов, в частности, Указом Президента РФ от 18.08.96 N 1212, дополнены быть не могут.

Таким образом, установленная в оспариваемом абзаце форма налогового контроля Налоговым кодексом РФ не предусмотрена, а поэтому ее введение не может быть признано законным.

Требование об уплате налога является актом налогового органа, который налогоплательщик вправе обжаловать в суд (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.09.01 по делу N А56-13357/01).

Позиция налогоплательщика. ЗАО "ЛенАрт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Инспекции МНС РФ по Центральному району г. Санкт-Петербурга о признании недействительным ее требования об уплате налога.

Позиция налогового органа. По мнению налогового органа, данный спор неподведомственен арбитражному суду, поскольку требование об уплате налога не является ненормативным актом налогового органа.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции удовлетворил иск Общества и признал требование налогового органа недействительным.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

В соответствии с частью 2 ст.22 АПК РФ к экономическим спорам, разрешаемым арбитражным судом, относятся споры о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан. Частью 5 этой же статьи определено, что федеральным законом могут быть отнесены к подведомственности арбитражного суда и другие дела. В данном случае таким законом является Налоговый кодекс РФ. Согласно ст.137 и 138 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов. Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было разъяснено, что при применении ст.137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в Налоговом кодексе РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней, налоговой санкции, независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее решение.

Из материалов дела видно, что оспариваемое требование налогового органа подписано заместителем начальника налоговой инспекции и касается Общества.

Следовательно, требование об уплате налога является актом налогового органа, который налогоплательщик вправе обжаловать в арбитражный суд; данный спор подведомственен арбитражному суду.

Выписка из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности не является документом, за непредставление которого установлена налоговая ответственность в виде штрафа (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.12.01 по делу N А42-4921/01-27).

Позиция налогового органа. Инспекция МНС РФ по г. Мурманску в ходе проведения камеральной налоговой проверки бухгалтерской отчетности ООО "Магнат и К" (далее - Общество) установила, что эта отчетность подписана лицом, должностное положение которого не подтверждено. В связи с этим налоговый орган направил Обществу требование о представлении в 5-дневный срок выписки из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности. Данное требование Обществом не было исполнено, поэтому налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства в виде штрафа. Поскольку добровольно это решение Обществом не было выполнено, налоговый орган обратился с иском о взыскании штрафа с Общества в Арбитражный суд Мурманской области.

Позиция налогоплательщика. По мнению Общества, оно не нарушило налоговое законодательство, так как выписка из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера не связана с исчислением и уплатой налогов и, следовательно, не относится к документам, за непредставление которых налоговым законодательством установлена ответственность.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции согласился с позицией Общества и отказал в иске налоговому органу.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

Пунктом 1 ст.126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Согласно ст.93 НК РФ с учетом положений абз.4 ст.88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. По мнению суда, выписка из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности не является таким документом. Иными нормами Налогового кодекса РФ и актами законодательства о налогах и сборах обязанность представления налогоплательщиком таких документов не предусмотрена.

Таким образом, на Общество была неправомерно возложена обязанность представить в налоговый орган документ, представление которого для проведения камеральной налоговой проверки не предусмотрено ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, решение налогового органа является незаконным и не может служить основанием для взыскания штрафа.

Уплата пени является одним из обязательных условий освобождения налогоплательщика от ответственности за несвоевременную подачу декларации и уплату налога (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.12.01 по делу N А42-4900/01-27).

Позиция налогоплательщика. ООО "Виалан" (далее - Общество) представило в Инспекцию МНС РФ по г. Мурманску уточненную декларацию по НДС за III квартал 2000 г. и декларацию по этому же налогу за IV квартал 2000 г. В уточненную декларацию за III квартал была внесена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в результате включения в облагаемый оборот полученных авансовых платежей. В декларации за IV квартал сумма налога была исключена в связи с возвращением авансовых платежей. В результате сумма НДС, подлежащая оплате, оказалась меньшей, чем сумма, подлежащая возврату (зачету). Поэтому, по мнению Общества, оно не подлежит ответственности.

Позиция налогового органа. По мнению налогового органа, поскольку Общество не подавало заявления о направлении суммы излишне уплаченного НДС на уплату пеней, оно подлежит ответственности, так как не выполнило одно из обязательных условий освобождения от ответственности - не оплатило пени.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа и в иске отказал.

Кассационная инстанция отменила решение суда и исковые требования налогового органа удовлетворила, указав следующее.

Согласно п.4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременную подачу декларации и уплату налога, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается налогоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он заплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с п.5 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на уплату пеней только по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа. Поскольку Общество пени не уплатило и такого заявления не подавало, у налогового органа не было оснований для направления суммы излишне уплаченного налога на погашение задолженности по пеням.

Таким образом, оснований для освобождения Общества от ответственности не было.

Налог на прибыль предприятий и организаций

Положением о составе затрат не предусмотрено никаких ограничений и дополнительных условий для включения в себестоимость услуг расходов по обеспечению сторожевой охраны (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 09.11.01 по делу N КА-А41/6416-01).

Позиция налогоплательщика. ЗАО "ММЗА" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к Инспекции МНС РФ по г. Павловский Посад о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль в связи с необоснованным отнесением на себестоимость расходов на обеспечение сторожевой охраны.

По мнению Общества, оно не нарушило налоговое законодательство в следующей ситуации. Общество арендовало автомобили у физических лиц, которые использовались для обслуживания производственного процесса Общества. При этом Общество производило расходы, в том числе и по обеспечению сторожевой охраны этих автомобилей. Принимая во внимание производственный характер таких расходов, Общество включило их в состав себестоимости своей продукции.

Позиция налогового органа. По мнению налогового органа, Общество неправомерно отнесло в состав себестоимости расходы по обеспечению сторожевой охраны арендованных у физических лиц автомобилей, поскольку эти затраты могут включаться в себестоимость только в том случае, если автомобили являются основными средствами самой организации.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика и удовлетворил иск Общества.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

Согласно подп."е" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, к затратам на обслуживание производственного процесса относятся также затраты на обеспечение сторожевой охраны. Как разъяснил суд, данной нормой не предусмотрено никаких ограничений и дополнительных условий для включения в себестоимость расходов по обеспечению сторожевой охраны, в том числе условия об охране имущества непосредственно самой организации.

В соответствии с п.10 Положения о составе затрат к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относится плата сторонним организациям за сторожевую охрану. В ходе рассмотрения дела было установлено, что обеспечение охраны для арендованных автомобилей осуществлялось для обеспечения производства продукции Общества.

Кроме того, Положение о составе затрат единственным условием возможности включения затрат на охрану в себестоимость продукции (работ, услуг) определяет их направление на обеспечение производства и обслуживание производственного процесса. На этом основании суд отверг доводы налогового органа о том, что эти затраты могут включаться в себестоимость только в том случае, если автомобили являются основными средствами самой организации.

Таким образом, Общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по охране арендованных автомобилей.

Фактически неполученная арендная плата не является внереализационным доходом (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.11.01 по делу N А56-16398/01).

Позиция налогового органа. Инспекция МНС РФ по Адмиралтейскому району г. Санкт-Петербурга провела в апреле 2001 г. камеральную налоговую проверку ОАО "НИИ резиновых покрытий и изделий" (далее - Общество) по вопросу правильности определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за 2000 г. По результатам проверки было принято решение о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным занижением налогооблагаемой базы. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что Обществом в 2000 г. начислены, но фактически не получены доходы от сдачи имущества в аренду. По мнению налогового органа, такие доходы для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, т.е. по начислению, независимо от принятого Обществом для целей налогообложения метода определения выручки от реализации продукции.

Позиция налогоплательщика. По мнению Общества, оно не нарушило налоговое законодательство, поскольку неполученные доходы не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика и удовлетворил иск Общества.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются доходы от сдачи имущества в аренду.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Согласно постановлению Конституционного суда РФ от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права, т.е. неполученные доходы, объектами налогообложения не признаются.

Таким образом, неполученная фактически арендная плата не может являться внереализационным доходом, и, следовательно, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерно.

Налог на добавленную стоимость с предприятий и организаций

Налогоплательщик для подтверждения права на применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость обязан представлять коносаменты только в случае перевозки груза судами через морские порты (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.10.01 по делу N А56-16246/01).

Позиция налогового органа. Инспекция МНС РФ по Кировскому району г. Санкт-Петербурга провела выездную налоговую проверку ООО "ББК" (далее - Общество) по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) за период с 01.01.01 по 01.03.01. В ходе проверки было установлено, что Общество осуществляло поставку товаров иностранной компании. При подаче налоговой декларации за февраль 2001 г. Общество применило ставку 0% и налоговые вычеты в соответствии с подп.1 п.1 ст.164 НК РФ.

Поскольку Общество не представило коносаменты на экспортируемые грузы для подтверждения права на применение ставки 0%, нарушив тем самым подп.1 п.1 ст.164 НК РФ, налоговый орган вынес решение о привлечении Общества к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Позиция налогоплательщика. Общество не согласилось с позицией налогового органа, считая, что оно не обязано было представлять коносаменты, поскольку экспортируемые товары помещались на борт судна не в качестве груза, а для использования во время плавания.

В связи с этим Общество обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату НДС.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию Общества и иск удовлетворил.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Факт вывоза Обществом экспортируемых товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации подтвержден, в частности, отметками приграничного таможенного органа на грузовых таможенных декларациях.

По мнению суда, согласно подп.4 п.1 ст.165 НК РФ налогоплательщик обязан представлять коносаменты только в случае перевозки груза судами через морские порты. В соответствии с Международной конвенцией об унификации некоторых правил о коносаменте от 25 августа 1924 г., являющейся обязательной для Российской Федерации в силу Федерального закона от 06.01.99 N 17-ФЗ, а также п.2 ст.117 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации коносамент составляется лишь в том случае, если товар (груз) является предметом договора морской перевозки.

Как было установлено в ходе рассмотрения данного дела, экспортируемые товары помещались на борт судна для использования во время плавания.

Таким образом, решение налогового органа является незаконным, и соответственно Общество правомерно применило ставку 0% при экспорте товаров.

Налог на имущество предприятий

Квартал, полугодие, девять месяцев и год являются налоговыми периодами по налогу на имущество, по итогам которых налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог, а также представить расчет суммы налога (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.09.01 N А42-6727/00-3-864/01).

Позиция налогового органа. Инспекция МНС РФ по г. Кандалакше в ходе камеральной налоговой проверки установила, что ЗАО "Сплав-2" (далее - Общество) в декларации по налогу на имущество за I квартал 2000 г. уменьшило базу, облагаемую налогом, в результате занижения среднегодовой стоимости имущества. В связи с этим налоговый орган вынес решение о привлечении Общества к ответственности за неполную уплату налога на имущество, исчисленного по итогам I квартала. Поскольку Общество добровольно не уплатило штраф, налоговый орган обратился в Арбитражный суд Мурманской области с иском к Обществу о взыскании штрафа за совершение налогового правонарушения.

Позиция налогоплательщика. Общество считало, что оно не нарушило налоговое законодательство, поскольку платежи по налогу на имущество за I квартал 2001 г. являются авансовыми платежами по итогам отчетного периода, а не платежами сумм налогов. Следовательно, Общество не может быть привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, так как эта статья не устанавливает ответственность за неуплату авансовых платежей.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию Общества и налоговому органу в иске отказал. Суд апелляционной инстанции оставил решение суда в силе.

Суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов, указав, что они приняты без учета положений Налогового кодекса РФ, Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии со ст.52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" уплата налога производится по квартальным расчетам в 5-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.

Таким образом, как разъяснил суд, в данном случае квартал, полугодие, девять месяцев и год являются периодами, по итогам которых налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог, а также представить расчет суммы налога. Поскольку Общество не уплатило налог на имущество за I квартал 2001 г., налоговый орган правомерно принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату суммы налога.

Обзор подготовила Л.А. Голомазова

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2002 г.