О некоторых местных нормативных актах о налоге на рекламу (В. Григорьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2002 г.)

О некоторых местных нормативных актах о налоге на рекламу

Как устанавливался налог на рекламу на территориях

Налог на рекламу был введен до вступления в действие первой части Налогового кодекса РФ Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1). Во вступившей в силу с 1 января 1999 г. первой части НК РФ налог на рекламу упомянут в ст.15 "Местные налоги и сборы".

Пунктом 1 "з" ст.2 Закона N 2118-1 определен объект налогообложения: стоимость услуг по рекламе. Согласно Закону N 2118-1 плательщиками налога на рекламу являются юридические лица, рекламирующие свою продукцию.

Пунктом 4 Закона N 2118-1 представительным органам местного самоуправления было дано право на своих территориях устанавливать этот налог. Их полномочия на это в настоящее время подтверждены подп.4 ст.58 НК РФ.

Напомним общие условия установления налогов и сборов, о которых говорится в ст.17 НК РФ. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Создавая нормативные акты по взиманию налога на рекламу на своих территориях, местные администрации опирались на Положение о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, содержащееся в Примерных положениях (рекомендациях) по отдельным видам местных налогов и сборов, утвержденных совместным Письмом ВС РФ от 4 июня 1992 г. N 5-1/693, Госналогслужбы от 2 июня 1992 г. N ИЛ-6-04/176, Минфина РФ от 2 июня 1992 г. N 04-05-20 (далее - Положение).

Следует отметить, что, хотя данное Положение не является нормативным актом, именно оно послужило основой для большинства местных положений или законов о рекламе.

Два варианта уплаты налога

Согласно п.2 Положения плательщиками налога на рекламу являются рекламодатели - "расположенные на территории города (района) предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц". Следовательно, налог на рекламу согласно этому пункту Положения взимается с организаций по резидентскому признаку, то есть плательщиками на данной территории (город, район и т.д.) являются те организации, которые расположены на этой территории (в городе, районе и т.д.).

При этом под местом расположения организации для целей налогообложения внутри Российской Федерации принято понимать место ее регистрации и регистрации в налоговом органе.

В соответствии с абз.1 п.4 Положения и с большинством местных положений о данном налоге "налог на рекламу уплачивают рекламные агентства, осуществляющие работы по рекламе продукции, работ, услуг по заявке владельцев этой рекламной продукции".

При этом согласно абз.3 и 4 того же пункта рекламодатели (юридические лица) вносят налог на рекламу не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях. Без предъявления документа об уплате налога на рекламу ее размещение на рекламных носителях не допускается. То есть, хотя плательщиками налога являются рекламодатели, платят они налог через рекламные агентства, СМИ и т.д.

Суммы налога на рекламу зачисляются в бюджеты районов, бюджеты городов либо по решению районных и городских органов государственной власти в бюджеты районов (в городах), бюджеты поселков и сельских населенных пунктов (абз.5 п.4 Положения).

Таким образом, Положение позволяло местным органам власти устанавливать два варианта уплаты этого налога (что и было претворено в жизнь на большинстве территорий РФ).

Во-первых, местные органы могли установить, что рекламодатели, зарегистрированные на территории соответствующего муниципального образования (город, район и т.д.), самостоятельно уплачивают налог по итогам каждого налогового периода, руководствуясь местным законом или положением.

Во-вторых, на территории многих городов и районов была установлена централизованная уплата налога на рекламу - через рекламораспространителей. То есть рекламодатель не позднее дня размещения рекламы на рекламных носителях должен перечислить сумму налога на счет, например, рекламного агентства вместе со стоимостью услуг за рекламу. Сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Затем рекламное агентство должно перечислить полученные суммы налога в доход соответствующего бюджета. При этом в большинстве нормативных актов не оговаривается, что такой порядок распространяется только на лиц, находящихся на налоговом учете данной территории.

О несоответствии Закону "Централизованного" порядка взимания налога

Налоговые органы на местах полагают, что распространители рекламы в данном случае являются налоговыми агентами и законно выполняют свои функции. Представляется, что это мнение не основано на действующем законодательстве.

Достаточно обратиться к ст.24 "Налоговые агенты" НК РФ.

Налоговые агенты - это лица, которые обязаны в соответствии с Налоговым кодексом "правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги". Таким образом, налоги удерживаются агентом из средств, которые налоговые агенты выплачивают налогоплательщикам (подп.1 п.3 ст.24 НК РФ).

Следовательно, рекламораспространителей нельзя признать налоговыми агентами в отношении рекламодателей, оплачивающих им стоимость услуг по рекламе.

Налогоплательщик-рекламодатель должен самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога в бюджет (ст.45, 52 НК РФ).

Некоторые же местные нормативные акты вынуждают неналогоплательщика (который не является агентом согласно ст.24 НК РФ) перечислять налог в бюджет за налогоплательщика.

Согласно подп.7 п.1 ст.6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт "изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом".

Можно полагать, что нормативный акт, который обязывает распространителя рекламы перечислять налог на рекламу за налогоплательщика, то есть вменяет в обязанность неналогоплательщику перечислять налог в бюджет за налогоплательщика, не соответствует Закону.

Таким образом, местный нормативный акт, устанавливающий так называемый "централизованный" порядок уплаты налога на рекламу через рекламораспространителей, может быть признан незаконным, поскольку он противоречит федеральному законодательству.

Кстати, как следствие, незаконным будет и применение к рекламораспространителям штрафных санкций, предусмотренных ст.123 НК РФ для налоговых агентов.

Двойное налогообложение - результат незаконного порядка

Применение "централизованного" порядка уплаты налога на рекламу часто приводит к двойному налогообложению одного и того же объекта. Эта ситуация знакома многим аудиторам. Хорошо известна она и в Министерстве по налогам и сборам РФ.

Рассмотрим на примере, как это происходит.

Пример

Фирма зарегистрирована в одном субъекте Федерации, там же она и осуществляет свою деятельность и состоит на налоговом учете (назовем ее - территория 1). Фирма дает рекламу оказываемых ею услуг через рекламные агентства соседнего субъекта Федерации (территория 2). На каждой территории действуют свои местные законы о рекламе, ставки налога одинаковые - 5%. На территории 2 установлен "централизованный" порядок уплаты налога через средства массовой информации и рекламные агентства. В течение мая 2002 г. фирмой были оплачены счета рекламных агентств по размещению рекламы в СМИ территории 2 на сумму 1,25 млн руб., включая НДС по ставке 20% и налог на рекламу по ставке 5%. НДС в сумме 0,2 млн руб. в счетах-фактурах (а также в платежных поручениях по переводу оплаты за услуги) выделен отдельной строкой.

Будем исходить из того, что на территории 1, где зарегистрирована фирма, принято Положение о налоге на рекламу (или Закон территории о рекламе), в котором записано, что плательщиками налога на рекламу являются рекламодатели - расположенные на территории города (района) предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц. Местным нормативным актом не предусмотрено, что если фирма дает рекламу не на своей территории, то она освобождается от уплаты налога на рекламу на своей территории.

Таким образом, фирма, зарегистрированная на территории 1, является плательщиком налога на рекламу на своей территории и обязана руководствоваться Положением о налоге на рекламу, принятым на ее территории. То есть следует признать обязанность фирмы уплатить налог в бюджет (бюджеты) своей территории (территории 1).

Но на территории 2 установлен порядок, при котором без предъявления документа об уплате налога на рекламу ее размещение на рекламных носителях не допускается. То есть, хотя плательщиками налога являются рекламодатели, платят они налог через рекламные агентства, СМИ и т. д.

Таким образом, организация будет вынуждена заплатить налог на рекламу и в бюджет (бюджеты) территории 2, иначе необходимые ей рекламные услуги просто не будут оказаны.

Рассчитаем сумму налога на рекламу, которую придется заплатить фирме в бюджет (бюджеты) своей территории. Оплата за рекламу по счетам рекламных агентств составляет 1,25 млн руб., включая НДС и чужой налог. Скорее всего, фактические расходы по рекламе следует принять к учету в сумме 1,05 млн руб., то есть в сумму включается чужой налог. Поскольку учет чужого налога не предусмотрен законодательством, этот вариант представляется наиболее безопасным для налогоплательщика.

Тогда сумма налога на рекламу, подлежащая уплате в местный бюджет своей территории 1, составит 52,5 тыс. руб.

В бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции фирма должна будет отразить следующим образом:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 1,25 млн руб. - оплачены счета рекламных агентств по размещению рекламы в СМИ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 0,2 млн руб. - отражен НДС, предъявленный в счетах-фактурах рекламных агентств

Д-т сч.44 К-т сч.60 - 1,05 млн руб. - учтены рекламные расходы после опубликования рекламных объявлений

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 0,2 млн руб. - возмещен из бюджета НДС по оплаченным и потребленным услугам согласно выставленным счетам-фактурам

Д-т сч.91/2 К-т сч.68 - 52,5 тыс. руб. - начислен налог на рекламу в бюджет своей территории (территории 1)

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 52,5 тыс. руб. - перечислен налог на рекламу в бюджет своей территории (территории 1)

Нормативные акты субъектов Федерации могут быть оспорены

Как было показано на примере, действующая система взимания налога на рекламу в ряде субъектов Федерации приводит к двойному обложению данным налогом одного и того же объекта.

Это противоречит принципу однократности налогообложения, заложенному в Конституции Российской Федерации, содержавшемуся ранее в Законе N 2118-1, принципу, который прослеживается и в НК РФ.

Закон N 2118-1 определил только уровень бюджета, в который должен зачисляться данный налог (районные, городские, то есть местные бюджеты), но не уточнил правил распределения сумм рассматриваемого налога между бюджетами одного уровня.

Поэтому можно определенно утверждать, что установленный порядок введения и взимания налога на рекламу является не только незаконным, но и неконституционным*(1).

Оспаривание нормативного правового акта возможно по двум основаниям: неконституционность (несоответствие его Конституции РФ) и незаконность (несоответствие нормативному акту большей юридической силы, кроме Конституции РФ).

Как указано в п.4 мотивировочной части постановления КС РФ от 11 апреля 2000 г. N 6-П, согласно ст.125 Конституции РФ проверка конституционности нормативных актов и лишение их юридической силы в случае их неконституционности осуществляется только в порядке конституционного судопроизводства.

Конституционное судопроизводство осуществляется КС РФ (федеральным судом, функционирующим на основании Конституции РФ и Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Законодательством РФ предоставлены широкие полномочия КС РФ: он вправе признавать оспариваемые нормативные акты неконституционными, и с момента провозглашения такого решения эти акты утрачивают юридическую силу; его решения окончательны и не подлежат обжалованию.

Соответствие же Федеральному закону законов субъектов РФ (законность последних) проверяется судами общей юрисдикции.

Неоспоренным нормативным актам приходится подчиняться

В настоящее время не существует акта Конституционного Суда РФ о несоответствии ст.21 Закона N 2118-1 статье 57 Конституции РФ (в части неопределенности и неясности в установлении элементов налогообложения налогом на рекламу). Не опротестованы и нормативные акты (положения, законы о рекламе) местных органов государственной власти (как не соответствующие федеральному закону - НК РФ).

При отсутствии указанных судебных актов рекламодатель в нашем примере обязан перечислять СМИ (рекламным агентствам) суммы налога на рекламу сверх цены рекламных услуг для зачисления в местные бюджеты, то есть платить дважды налог на рекламу с одного объекта налогообложения.

Несоблюдение же в рассмотренном примере фирмой порядка исчисления и уплаты налога на рекламу, установленного соответствующим Положением на территории 2, придется в настоящее время признать налоговым правонарушением.

Поэтому фирме-рекламодателю придется незаконно взимаемый налог на рекламу, уплаченный по счету рекламных агентств, рассматривать как часть фактически понесенных ею затрат по оплате стоимости рекламных услуг (хотя есть и другие варианты учета этого налога). То есть налицо факт двойного налогообложения.

Власть всегда должна быть честной

Приведенный анализ "централизованного" порядка взимания налога на рекламу подводит к выводу о необходимости приведения в соответствие с Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ всех местных нормативных актов о рекламе.

Понятно, что никто не должен получать незаконно деньги, даже бюджет. Если мы хотим, чтобы наши дети и внуки жили в правовом государстве, подобная практика незаконного получения в бюджет средств налогоплательщика должна быть прекращена волевыми действиями самой власти как на местах, так и в Центре.

В. Григорьева,

эксперт

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Некоторые местные нормативные акты о налоге на рекламу после вступления в силу НК РФ были приведены в соответствие с НК РФ. В частности, с 1 января 2002 г. введен в действие Закон г.Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу" (к таким нормативным актам не относится излагаемый ниже материал).