Отражение в бухгалтерском учете исправительных записей по договору аренды, относящихся к прошлым годам (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 5, май 2002 г.)

Отражение в бухгалтерском учете исправительных записей по договору аренды, относящихся к прошлым годам

Пожалуй, договор аренды является одним из наиболее распространенных на практике договоров. Вопросы, связанные со сдачей имущества в аренду, неоднократно освещались на страницах нашего журнала. И все же порядок учета и налогообложения арендных операций продолжает вызывать вопросы у наших читателей.

В данной статье мы рассмотрим конкретную ситуацию, изложенную в письме, поступившем в редакцию.

* * *

В 1998 г. предприятием были переданы организации основные средства в долгосрочную аренду сроком на 10 лет с правом выкупа. По условиям договора основные средства переходят в собственность арендатора при условии полного внесения выкупной платы. В договоре указана общая сумма платежей без разделения на арендную плату и выкупную. Операции в то время были отражены следующим образом: основные средства были списаны с баланса арендодателя и сделаны проводки (цифры примера условные):

Дебет 47 Кредит 01 - 99 руб.;

Дебет 02 Кредит 47 - 50 руб.;

Дебет 62 Кредит 47 - 120 руб.;

Дебет 47 Кредит 76/"НДС" - 20 руб.;

Дебет 47 Кредит 80 - 51 руб.

Оплата полностью не произведена, поэтому НДС к уплате в бюджет начислен частично:

Дебет 51 Кредит 62 - 48 руб.;

Дебет 76/ "НДС" Кредит 68/"НДС" - 8 руб.

У арендатора основные средства были учтены на балансе:

Дебет 01 Кредит 60 - 100 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 руб.

Выкупная плата внесена не полностью, поэтому НДС у арендатора возмещен также частично:

Дебет 68/ "НДС" Кредит 19 - 8 руб.

В 2002 г. (в апреле месяце) по ряду причин договор расторгнут. При этом полученные арендодателем платежи арендатору не возвращаются. Арендатор возвращает основные средства арендодателю.

Каким образом отразить возврат основных средств и операции, связанные с НДС в учете обеих организаций?

* * *

Прежде всего необходимо сказать о том, что в соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Иными словами, собственником переданного в аренду имущества по-прежнему остается арендодатель.

Поскольку договор аренды является возмездным договором, арендатор в обязательном порядке уплачивает арендодателю плату за пользование арендованным имуществом (п.1 ст.614 ГК РФ). При этом порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Применительно к рассматриваемой ситуации до того момента, пока выкупная плата не внесена полностью, основные средства продолжают оставаться в собственности арендодателя.

В 1998 г. при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением имущества в долгосрочную аренду с правом выкупа, необходимо было руководствоваться Законом РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшим в то время Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания).

В соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 ПБУ 6/97 и пунктами 82-84 Методических указаний переданные в аренду основные средства предприятие-арендодатель учитывало в бухгалтерском учете обособленно, например на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 "Основные средства, переданные в аренду". Предприятие-арендатор полученные по договору основные средства учитывало на забалансовом счете, например на счете 001 "Арендованные основные средства", поскольку арендатор не является их собственником (см. также п.2 ст.8 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Переданные в аренду основные средства отражаются в учете у арендодателя на отдельном счете по той же стоимости, по которой они числились на счете 01.

У арендатора полученные в аренду основные средства отражаются в оценке, предусмотренной в договоре аренды.

Обращаем внимание, что начисление амортизации по арендованным объектам основных средств производит их собственник, т. е. арендодатель (п.6.4 ПБУ 6/97, п.68 Методических указаний).

Таким образом, поскольку выкупная плата не была внесена полностью, предприятие-арендодатель не имело права списывать переданные в аренду основные средства со своего баланса, а предприятие-арендатор, соответственно, не имело права приходовать полученные в аренду основные средства на свой баланс.

Поскольку в 2002 г. по ряду причин договор аренды с правом выкупа имущества расторгнут, необходимо обратить внимание на следующий момент.

При расторжении договора стороны договорились о том, что все полученные арендодателем платежи остаются у него и арендатору ничего не возвращается. Следовательно, в этой ситуации можно говорить о том, что вся сумма уплаченных арендатором платежей является арендной платой, внесенной за весь фактический срок аренды.

Однако во избежание претензий со стороны налоговых органов в настоящее время целесообразно заключить дополнительное соглашение к договору аренды (в письменной форме), в котором указать, что все платежи, полученные арендодателем от арендатора, действительно являются арендной платой, причитающейся к получению арендодателем за весь фактический срок действия договора аренды (с 1998 г. по март 2002 г. включительно, поскольку договор расторгнут в апреле 2002 г.).

Поскольку в 1998 г. как предприятием-арендатором, так и предприятием-арендодателем операции в бухгалтерском учете были отражены неверно, каждому из предприятий необходимо произвести исправительные записи у себя в учете.

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения.

В сложившейся ситуации предприятию-арендодателю в бухгалтерском учете следует произвести следующие исправительные записи (см. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - План счетов):

1) Дебет 91 Кредит 01

- 99 руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списанной с баланса первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду. Поскольку исправления относятся к прошлым отчетным периодам (1998 г.), счета учета реализации в текущем отчетном периоде (периоде отражения исправительных записей - в апреле 2002 г.) не затрагиваются;

2) Дебет 02 Кредит 91

- 50 руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списанной амортизации, начисленной по сданным в аренду основным средствам (т. е. та сумма, которая была списана на момент передачи основных средств);

3) Дебет 91 Кредит 02

- начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию, относящаяся к прошлым четырем отчетным периодам (1998 - 2001 годам);

4) Дебет 20 (91) (в зависимости от того, на каком счете учитываются доходы от сдачи имущества в аренду - 90 или 91) Кредит 02

- начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию, относящаяся к текущему 2002 г. (до момента расторжения договора);

5) Дебет 62 Кредит 91

- 72 руб. - производится сторнировочная запись (проводка красным) на разницу между суммой неверно отраженной выручки от реализации основных средств, сданных в аренду (120 руб.), и суммой фактически полученных платежей от арендатора в виде арендной платы (48 руб.). Причем приведенная исправительная проводка будет справедлива лишь в отношении арендной платы, относящейся к прошлым отчетным периодам (1998 - 2001 годам). А арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - 2002 г., будет отражаться либо на счете 90 "Продажи", либо 91 "Прочие доходы и расходы" - в зависимости от того, к какому виду доходов относит арендную плату организация - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам;

6) Дебет 91 Кредит 76/"НДС"

- 12 руб. - сторнируется (проводка красным) НДС на разницу между суммой НДС, начисленной с неверно отраженной выручки от реализации основных средств, сданных в аренду (20 руб.), и суммой НДС, относящейся к фактически полученным платежам от арендатора в виде арендной платы (8 руб.), поскольку арендная плата являлась объектом обложения НДС (см. подп."б" п.7 ранее действовавшей инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

В бухгалтерском учете предприятия-арендатора необходимо произвести следующие исправительные записи (см. План счетов):

1) Дебет 01 Кредит 60

- 100 руб. - сторнируется (проводка красным) - стоимость арендованных основных средств, неверно отраженных в составе собственных основных средств;

2) Дебет 001

- 120 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость полученных в аренду основных средств в оценке, предусмотренной в договоре аренды;

3) Дебет 91 Кредит 60 (76) / "Расчеты с арендодателем"

- произведенные арендодателю платежи отражены как арендная плата, относящаяся к прошлым отчетным периодам (1998 - 2001 годам).

Арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - с января 2002 г. по март включительно, будет отражаться проводкой: Дебет 20 (25, 26) Кредит 60 / "Расчеты с арендодателем".

Общая сумма по двум проводкам - 40 руб.;

4) Дебет 19 Кредит 60 / "Расчеты с арендодателем"

- 12 руб. - сторнируется (проводка красным) НДС на разницу между суммой НДС, относящегося к стоимости арендованных основных средств (20 руб.), и суммой НДС, относящегося к фактически уплаченным арендодателю платежам в виде арендной платы (8 руб.).

5) Поскольку арендованные основные средства были приняты на учет в составе собственных основных средств, то по ним, вероятно, начислялась амортизация. Поэтому на сумму излишне начисленного износа по арендованным основным средствам необходимо произвести исправительные записи:

Дебет 91 Кредит 02

- сторно на сумму амортизации, относящейся к прошлым отчетным периодам;

Дебет 20 (25, 26) Кредит 02

- сторнируется (проводка красным) амортизация, начисленная по арендованным основным средствам в текущем 2002 г.

В заключение обращаем внимание на следующее. Вышеприведенные исправления в бухгалтерском учете привели к изменению показателей деятельности, влияющих на налогооблагаемую базу при расчете налогов как у предприятия-арендодателя, так и у предприятия-арендатора. В этом случае как арендодателю, так и арендатору необходимо произвести перерасчет налоговых обязательств с бюджетом за прошлые отчетные периоды (см. п.1 ст.54 НК РФ).

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 5, май 2002 г.