Особенности учета материально-производственных запасов в строительных организациях
Методические указания уточняют и детализируют порядок организации бухгалтерского учета (прежде всего, материалов), а также порядок отражения в учете операций, связанных с поступлением, движением и выбытием запасов, принадлежащих организации.
Для работ, выполняемых по договору строительного подряда, под запасами понимаются, как правило, строительные материалы.
Вместо готовой продукции объектом продаж выступает объем выполненных работ, а товары, если и используются организациями, участвующими в таком договоре, то только в деятельности, не относящейся к основной.
Следовательно, имеет смысл ограничиться только рассмотрением вопросов организации бухгалтерского учета материалов.
Удельный вес стоимости строительных материалов в общей стоимости строительно-монтажных работ в зависимости от вида строительных объектов может составлять до половины всех расходов. Поэтому организация правильного учета поступления и расходования строительных материалов имеет весьма важное значение для эффективного использования материально-производственных запасов, оптимизации оборотных средств организаций и формирования бухгалтерской информации для принятия управленческих решений.
Сторонами договора строительного подряда в настоящее время являются, как правило, три организации (каждая из которых выполняет специфические функции) - инвестор, обеспечивающий строительство необходимыми финансовыми ресурсами; заказчик, выполняющий функции по организации строительного процесса, целесообразному и эффективному использованию источников финансирования, по осуществлению расчетов за выполненные строительно-монтажные работы (строительную продукцию), и подрядная строительная организация, которая непосредственно выполняет (самостоятельно или посредством привлечения субподрядных организаций) весь объем работ, связанных со строительством объекта.
В принципе, строительные материалы могут приобретаться любой из сторон договора. Однако, в любом случае, большая часть приобретенных материалов, в конечном итоге передается подрядной строительной организации для выполнения строительно-монтажных работ (незначительная по стоимости часть материалов, приобретаемых заказчиком, используется для обеспечения деятельности аппарата заказчика).
Оформление операций по поступлению материалов
В соответствии с Методическими указаниями и ПБУ 5/01, материалы могут поступать от следующих источников:
- приобретение за плату;
- изготовление силами организации;
- внесение в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездное получение;
- поступление в результате товарообменной операции.
Для практических целей большее значение имеют вопросы отражения в учете операций по поступлению материалов, приобретенных за плату (поступление материалов из прочих источников почти не зависит от отрасли, в которой осуществляется предпринимательская деятельность, и подробно рассматривается в материалах, посвященных общим проблемам бухгалтерского учета).
Методические указания достаточно подробно регламентируют документооборот, образующийся при поступлении материалов (особенно, при поступлении материалов, приобретенных за плату). В частности, установлено следующее:
в соответствии с пунктом 44 основанием для осуществления расчетов при оплате материалов, поступивших по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам от поставщиков (грузоотправителей) являются следующие документы:
- расчетные документы:
платежные требования;
платежные требования-поручения;
счета;
товарно-транспортные накладные
и т.п.;
- сопроводительные документы:
спецификации;
сертификаты;
качественные удостоверения
и др.
Нетрудно убедиться, что формы перечисленных документов не являются унифицированными формами по учету материально-производственных запасов и не утверждены в установленном порядке постановлением Госкомстата РФ. Следовательно, основанием для оприходования материалов такие документы служить не могут. Это обстоятельство обуславливает необходимость установления в конкретной организации порядка приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации), организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц.
Рекомендуется следующая схема документооборота и действий должностных лиц подрядной строительной организации (не только бухгалтерии, обязанности которой определены особо) при поступлении тех или иных документов:
1) зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов. Форма журнала учета поступающих грузов утверждена постановлением Госкомстата РФ (в тот период - Росстатагентства) от 9 августа 1999 года N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".
Записи в журнал делаются уполномоченными работниками по мере поступления запасов на основании сопроводительных товарно-транспортных документов, приходных ордеров, актов о приемке;
2) проверить соответствие данных этих документов договорам поставки (другим аналогичным договорам) по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренных договором.
Выполнение данной функции целесообразно проводить в два этапа.
Во-первых, проводить проверку непосредственно при поступлении грузов. Для этого комиссия, принимающая грузы, должна располагать необходимой информацией.
Во-вторых, осуществлять последующий контроль при обработке расчетных и сопроводительных документов в бухгалтерии (при наличии службы снабжения нелишним будет проведение подобной проверки и в таком подразделении). Разумеется, работники бухгалтерии также должны располагать копиями договоров и приложений к ним, в которых имеются необходимые данные;
3) проверить правильность расчетов в расчетных документах. Проверку расчетов (прежде всего, арифметическую) также уместно проводить и при приемке, и при обработке документов - то есть в местах поступления или хранения материалов и в бухгалтерии;
4) акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично, или мотивированно отказаться от акцепта (от оплаты). Право проставления акцепта или оформления отказа от него может быть установлено распорядительным документом организации или приложением к учетной политике. В крупных организациях это право может быть предоставлено представителям отдела снабжения, в небольших - бухгалтерии. В любом случае окончательное решение об оплате должны принимать главный бухгалтер и руководитель организации, как лица, непосредственно несущие полную ответственность за деятельность организации. Трудовым кодексом РФ, вступившим в действие 1 февраля 2002 года, предусмотрена возможность привлечения к полной материальной ответственности и иных должностных лиц организации. Однако для того, чтобы это стало правомерным и осуществимым необходимо, как минимум, пересмотреть условия коллективного договора между администрацией и работниками организации;
5) определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора. Для того, чтобы определить размеры и предполагаемую степень ответственности отдельных лиц или организаций, по нашему мнению, целесообразно участие, как минимум, трех специалистов - снабженца (отвечающего за организацию договорных отношений с поставщиками и располагающего самой подробной информацией об условиях договора), юриста (который обязан юридически грамотно составить документы, служащие основанием для предъявления претензий или обращения взыскания на работников организации, получающей материалы) и бухгалтера (обеспечивающего точность расчетов размера ущерба);
6) передать документы в подразделения организации (бухгалтерскую службу, финансовый отдел и т.п.), в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации.
Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации (организации) уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов. Оформление доверенностей производится в порядке, установленном действующим законодательством, в настоящее время действует Инструкция Минфина СССР от 14 января 1967 г. N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности".
Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати организации.
Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации (см. постановление Президиума ВАС от 13 августа 1996 г. N 1792/96).
Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
Унифицированная форма доверенности утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, с учетом изменений и дополнений. Причем утверждено две формы доверенности: N М-2 и N М-2а. Обе формы применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.
Счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу и т.п.) как основание для приемки и оприходования материалов.
Поступившие строительные материалы должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах.
Порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документам.
Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству). Форма N М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей. Графа "Номер паспорта" заполняется при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни.
На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение одного дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются и общий итог записывается в приходный ордер. Вместо приходного ордера, приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная, и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
Форма штампа нормативными документами не утверждена а, значит, может быть произвольной.
Напоминаем, что в приходном ордере указываются следующие реквизиты:
- организация;
- структурное подразделение;
- дата составления;
- склад;
- поставщик;
- страховая компания;
- корреспондирующий счет;
- номер документа;
- наименование материалов;
- номенклатурный номер;
- единица измерения;
- количество;
- цена;
- сумма без налога на добавленную стоимость (НДС);
- сумма НДС;
- сумма с учетом НДС;
- номер паспорта;
- порядковый номер в складской картотеке.
При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет Комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.
В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется.
Приемный акт служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
Форма акта о приемке материалов (форма N М-7) также утверждена постановлением Госкомстата РФ N 71а. В указаниях по заполнению формы N М-7 уточнено, что она составляется также при приемке материалов, поступивших без документов. Акт о приемке материалов является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю. Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные". Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни.
Приемные акты и приходные ордера на оприходование материальных ценностей должны, как правило, составляться в день их поступления. Только при этом условии возможно предъявление претензий поставщику (в том случае, если те или иные условия договора нарушены) без опасения того, что органы арбитража будут иметь формальную возможность отказать в рассмотрении иска.
Подчеркнем, что в тех случаях, когда отдельные партии материалов находятся в процессе технической приемки, лабораторного испытания или в силу отказа от акцепта счета (обусловленного нарушением договорных условий) материалы принимаются на временное ответственное хранение. Такие материалы заведующим складом или кладовщиком приходуются в специальной книге, а в бухгалтерском учете стоимость поступивших материальных ценностей отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в сумме, указанной в расчетных документах. После того, как обстоятельства, обусловившие учет этих материалов на забалансовом счете, будут устранены, ранее отраженные суммы списываются со счета 002 и одновременно приходуются на соответствующем балансовом счете (10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). В складском учете записи должны вестись с подразделением на "Материалы, ожидающие приемки", "Материалы, находящиеся на временном ответственном хранении", а внутри этих групп - в разрезе отдельных партий материалов. Такие материалы хранятся на складах обособленно и до выяснения результатов приемки не могут расходоваться.
Если условиями договора строительного подряда предусмотрено приобретение части строительных материалов заказчиком, а схема бухгалтерского учета (у заказчика и подрядчика) предполагает учет этих материалов, как давальческих, в учете подрядной строительной организации материалы, поступившие от заказчика отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Справедливости ради, следует отметить, что при строительстве традиционно применяется иная схема - заказчик списывает материалы со своего баланса, а подрядчик приходует их по своему учету (по учетным, планово-учетным или иным согласованным ценам) по балансовому счету 10 в корреспонденции со счетом учета полученных авансов (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные). Подобная схема обеспечивает контроль за соблюдением сводного сметного лимита и существенно облегчает процесс определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов.
Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.
В случае, когда материал поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (например, поштучно), то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом вначале записывается количество в единице измерения, указанная в документах поставщика, затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Если затруднительно отражение движения такого материала одновременно в двух единицах измерения, возможен вариант перевода материала в другую единицу измерения с составлением акта перевода представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистов других отделов (если это необходимо) и заведующего складом. В акте перевода в другую единицу измерения указывается количество материала в единице измерения, указанной в расчетных (сопроводительных) документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена в новой единице измерения. На карточке складского учета материал приходуется в единице измерения поставщика, а также - в другой (новой) единице измерения, со ссылкой на акт перевода.
Если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например, в тоннах), чем принято в организации (например, в килограммах), такие материалы приходуются в той единице измерения, которая принята в данной организации.
Методические указания рекомендуют массовые строительные материалы, конструкции и детали, используемые на стройках, завозить непосредственно на объекты строительства, минуя базисный (центральный) склад. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом).
Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения подрядной строительной организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации.
При приемке импортных материалов следует учитывать правила и особенности, установленные договорами (контрактами) и таможенным законодательством. В данном случае необходимо, позаботиться о получении сопроводительных и иных обязательных документов (например, инструкции по эксплуатации каких-либо приборов) с переводом на русский язык. В противном случае могут возникнуть проблемы с проверкой комплектности и с дальнейшим использованием поступивших запасов.
В организации должен быть установлен контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками), а также за производством расчетов с поставщиками и покупателями. Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов осуществляется согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами. В процитированном положении пункта 54 Методических указаний речь идет о документальном контроле. Контроль за фактическим поступлением материалов, по нашему мнению, можно возложить на постоянно действующую комиссию, а должностным лицам перечисленных подразделений предоставить право проведения выборочных внезапных проверок своевременности оприходования поступивших запасов.
Отражение поступления материалов в бухгалтерском учете
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете поступления на предприятие материалов, приобретенных за плату,- с использованием счетов 15 и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и без их использования. Выбор способа закрепляется в учетной политике предприятия.
Способ без использования счетов 15 и 16 предполагает следующую схему проводок:
дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;
дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по договорным ценам;
дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов.
Кроме того, при этом возникают отношения, связанные с налогом на добавленную стоимость, которые будут подробно рассмотрены ниже.
В том случае, когда расходы организации, связанные с приобретением или заготовлением материалов, предварительно аккумулируются на счете 15, а счет 16 не используется, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной:
дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;
дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по договорным ценам;
дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
дебет счета 10 кредит счета 15 - на сумму фактической себестоимости приобретения материалов;
В случае, если применяется счет 16, схема проводок будет несколько иной (при этом, как правило, используется и счет 15):
дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;
дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по фактической себестоимости приобретения;
дебет счета 15 кредит счета 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
дебет счета 10 кредит счета 15 - на сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам;
дебет счета 16 кредит счета 15 - на сумму отклонений в стоимости материалов (транспортно-заготовительных расходов);
дебет счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и т.д.) кредит счета 10 - на сумму стоимости использованных материалов по учетным ценам;
дебет счетов учета производственных затрат кредит счета 16 - на сумму положительных отклонений стоимости материалов или
дебет счетов учета производственных затрат кредит счета 16 (сторно) - на сумму отрицательных отклонений стоимости материалов.
Одна из двух последних проводок оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.
Например, в течение марта месяца организацией приобретено материалов на общую сумму по договорным ценам - 200 тыс.руб., по учетным ценам - 220 тыс.руб. Общая сумма расходов по приобретению и заготовлению материалов (работы и услуги сторонних организаций, связанные с приобретением материалов) составила 100 тыс.руб. Списано за месяц материалов в производство - 200 тыс.руб. (по учетным ценам).
Для упрощения, предположим, что организация работает первый месяц, и остатка материалов на начало месяца нет. Проводки, связанные с исчислением и уплатой налогов, а также с расчетами по дальнейшему формированию и списанию себестоимости продукции основного производства, не приводятся. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
дебет счета 15 кредит счета 60 - 200 тыс.руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;
дебет счета 15 кредит счета 60 - 100 тыс.руб. - на сумму оплаты работ и услуг сторонних организаций;
дебет счета 10 кредит счета 15 - 220 тыс.руб. - на сумму стоимости материалов по учетным ценам;
дебет счета 16 кредит счета 15 - 80 тыс.руб. - на сумму отклонений в стоимости материалов;
дебет счета 20 кредит счета 10 - 200 тыс.руб. - на сумму стоимости материалов по учетным ценам;
дебет счета 20 кредит счета 16 - 72,7 тыс.руб. (80:220 х 200) - на сумму отклонений стоимости материалов в части относящейся к использованным запасам.
Таким образом, по состоянию на конец месяца остаток на счете 10 составит 20 тыс.руб. (220 тыс.руб. - 200 тыс.руб.), остаток на счете 16 - 7,3 тыс.руб. (80 тыс.руб. - 72,7 тыс.руб.) - несписанные отклонения в стоимости материалов.
Перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, приобретенных за плату, изложен в пункте 68 Методических указаний и включает:
- стоимость материалов по договорным ценам;
- транспортно-заготовительные расходы;
- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
Нетрудно заметить, что приведенный перечень существенно отличается от перечня, изложенного в ПБУ 5/01. Однако, различия ограничиваются группировкой расходов - в ПБУ 5/01 они не сгруппированы (просто перечислены), а в Методических указаниях - сгруппированы по экономическому содержанию и местам осуществления затрат.
Приведены и соответствующие определения:
- стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы;
- транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.
В состав транспортно-заготовительных расходов входят:
- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору.
В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводкой:
дебет счета 15 (или 10) кредит счета 60 - на сумму стоимости соответствующих работ или услуг.
Так как оплата этих расходов включается сверх договорной цены приобретенные материалов, то и проводка оформляется дополнительно к основной;
- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников. Причем, если работники организации, перечисленные в предыдущем абзаце, занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.
Так как речь идет о расходах, осуществляемых организацией, приобретающей материалы, в бухгалтерском учете будет дебетоваться счет учета материалов (или счет учета затрат по заготовлению и приобретению материалов) и кредитоваться счета учета затрат, связанных с оплатой труда и начислениями на нее:
дебет счета 15 (10) кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленной заработной платы заготовительно-складского аппарата организации.
Если заготовительно-складской аппарат выполняет функции связанные с приобретением иных активов, необходимо разработать форму расчета, в которой производить распределение затрат между видами имущества. В качестве примера можно взять разработочную таблицу N 5, применяемую в журнально-ордерной системе учета.
Заметим, что процитированное положение Методических указаний нам представляется небесспорным - в частности, ПБУ 6/01 предусмотрено, что подобные затраты могут быть включены в инвентарную стоимость объектов основных средств только в том случае, когда они непосредственно относятся к процессу заготовления именно основных средств;
дебет счета 15 (10) кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начислений на заработную плату заготовительно-складского аппарата (единый социальный налог);
- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды).
В данном случае дебетуется счет 10 или 15 и кредитуются счета учета соответствующих расходов:
дебет счета 15 (10) кредит счета 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций (прежде всего коммунальные и аналогичные им услуги), использованные при эксплуатации перечисленных зданий и сооружений;
дебет счета 15 (10) кредит счета 23 (29) - на сумму стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных структурными подразделениями организации в целях содержания указанных зданий и сооружений;
дебет счета 15 (10) кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму стоимости имущества, работ и услуг, использованных при содержании перечисленных зданий и сооружений и оплаченных наличными деньгами.
Для прочих видов расходов оплата наличными не является характерной;
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям.
В бухгалтерском учете расчеты с указанными организациями отражаются так же, как и расчеты с другими поставщиками и подрядчиками - по дебету счета 15 или 10 и по кредиту счетов расчетов 60, 76 и т.п.;
- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях.
В бухгалтерском учете данные расходы оформляются порядком описанным выше;
- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов.
Расходы на командировки осуществляются, как правило, наличными деньгами. Следовательно, в бухгалтерском учете будет кредитоваться счет 71. Следует также учитывать то, что, хотя для целей финансового учета размер командировочных расходов, принимаемых к учету, не ограничен, как следует из положений главы 25 НК РФ, сумма расходов, превышающая установленный норматив (например, суточных), к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль не принимается. Это требование распространяется как на текущие расходы, так и на расходы, связанные с формированием фактической себестоимости материально-производственных запасов;
- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли. Особенности отражения недостач и потерь в бухгалтерском учете подробно будут рассмотрены ниже;
- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету.
При отражении в учете операций по данному виду расходов следует учитывать положения ПБУ 15/2000. Схема бухгалтерского учета, предложенная ПБУ 15/2000, довольно сложна и небесспорна. Применение этой схемы может повлечь за собой ошибки в определении стоимости выполненных работ и налоговой базы по некоторым налогам (прежде всего, по налогу на прибыль). Поэтому, наиболее целесообразным представляется приобретение материалов за счет временно свободных собственных денежных средств (то есть без привлечения кредитов), либо авансов, поступивших от заказчика или инвестора. Это обстоятельство следует учитывать при разработке и согласовании конкретных условий договора строительного подряда.
Перечень расходов, относимых на увеличение фактической себестоимости материально-производственных запасов, вообще, и материалов, в частности, не является закрытым - последним пунктом в этом перечне значатся "другие расходы".
Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик, приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. В строительной отрасли данный вид расходов вряд ли можно назвать характерным. Хотя материалы, используемые на некоторых сложных видах реставрационных и иных аналогичных работ, могут подвергаться дополнительной обработке и подготовке. Соответствующие работы, могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями. При выполнении таких работ сторонними организациями в расходы по доведению включается стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.
При выполнении работ собственными силами дебетуются счет учета материалов или счет учета затрат по заготовлению и приобретению материалов и кредитуются счета учета производственных затрат соответствующих подразделений - 20, 23, 29.
При выполнении соответствующих работ сторонними организациями, кредитуются счета расчетов 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.
Пример
Подрядной строительной организацией приобретены материалы для выполнения строительно-монтажных работ по стоимости 120 тыс.руб. (с учетом НДС). Доставка материалов произведена транспортом организации. Сумма расходов по доставке составила 12 тыс.руб. Уплачены комиссионные в размере 2 процентов от цены пиломатериалов. Оплата материалов произведена за счет краткосрочного кредита банка, взятого на один месяц под 36 процентов годовых (без зачисления суммы кредита на расчетный счет организации). Проценты уплачены при получении кредита.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
дебет счета 10 кредит счета 60 - 100 тыс.руб. на сумму стоимости материалов по покупной цене без НДС;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 20 тыс.руб. - на сумму НДС уплаченного при приобретении материалов;
дебет счета 60 кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 120 тыс.руб. на сумму произведенной оплаты;
дебет счета 10 кредит счета 66 - 3,6 тыс.руб. на сумму процентов за банковский кредит;
дебет счета 10 кредит счета 76 - 2,4 тыс.руб. - на сумму комиссионного вознаграждения, уплаченного при приобретении материалов;
дебет счета 10 кредит счета 23 - 12 тыс.руб. - на сумму услуг вспомогательного транспорта (транспортного подразделения).
Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных материалов будет равняться 118 тыс.руб. (100 + 3,6 + 2,4 + 12).
Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов, осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
При поступлении материалов, изготовленных силами организации, схема бухгалтерских проводок существенно проще - используются счета учета производственных затрат и счета учета материалов:
дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 29, 70, 10 и т.д.) - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств по изготовлению материалов.
В принципе, материалы могут изготавливаться в основном производстве, а также в обслуживающих производствах и хозяйствах. В этих случаях формирование фактической себестоимости изготовленных материалов будет отражаться на соответствующих счетах 20 или 29;
дебет счета 10 кредит счета 23 (20, 29) - на сумму фактической себестоимости материалов, изготовленных силами организации.
Пример
Во вспомогательном производстве организации (механическом цехе) изготавливаются материалы, используемые при выполнении строительно-монтажных работ. При изготовлении материалов в апреле месяце было использовано (цифры условные):
- материалов - на сумму 10 тыс.руб.;
- начислено заработной платы - 20 тыс.руб.;
- произведены начисления на заработную плату в размере 8 тыс.руб.;
- начислена амортизация - 2 тыс.руб.;
- использованы услуги других вспомогательных производств (энергохозяйства) - 5 тыс.руб.
В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
дебет счета 23 кредит счета 10 - 10 тыс.руб. - на сумму стоимости использованных материалов;
дебет счета 23 кредит счета 70 - 20 тыс.руб. - на сумму начисленной заработной платы работников, занятых на изготовлении материалов;
дебет счета 23 кредит счета 69 - 8 тыс.руб. - на сумму произведенных начислений на заработную плату (единый социальный налог);
дебет счета 23 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 2 тыс.руб. - на сумму начисленной амортизации оборудования, использованного при изготовлении материалов;
дебет счета 23 кредит счета 23 - 5 тыс.руб. - на сумму электроэнергии, использованной при изготовлении материалов;
дебет счета 10 кредит счета 23 - 45 тыс.руб. - на сумму фактической себестоимости изготовленных материалов.
Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов. Накладная на внутреннее перемещение оформляется также в следующих случаях (статья 57 Методических указаний):
- если продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;
- если осуществляется возврат подразделениями организации на склад или цеховую кладовую;
- если производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;
- если осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств;
- других аналогичных случаях.
Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое оформляются также накладными на внутреннее перемещение материалов.
Для документального оформления учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется унифицированная форма "Требование - накладная" (форма N М-11, утвержденная постановлением Госкомстата РФ N 71а). Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей. Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака. Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.
