Аренда автотранспортных средств у физических лиц (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2002 г.)

Аренда автотранспортных средств у физических лиц

Аренда автотранспортных средств у физических лиц с целью использования их в предпринимательской деятельности довольно распространена. В связи с этим представляют особый интерес вопросы правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения арендных операций.

Порядок заключения договора аренды

Организация заключает с физическим лицом договор аренды транспортного средства в строгом соответствии с нормами и правилами гражданского законодательства. Правовые основы арендных отношений установлены главой 34 ГК РФ. Аренде транспортных средств в главе 34 ГК РФ посвящен отдельный параграф.

Руководствуясь нормами ГК РФ, посвященными аренде вообще и аренде автотранспортных средств, в частности, выделим основные моменты, которые необходимо учитывать при заключении договора аренды транспортных средств с физическим лицом без предоставления последним услуг по управлению транспортом:

1) договор аренды транспортного средства без экипажа заключается в письменной форме независимо от его срока (статьи 609, 643 ГК РФ);

2) договор аренды заключается на срок, определенный договором. В противном случае договор считается заключенным на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ);

3) в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (статья 607 ГК РФ);

4) арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества (статья 615 ГК РФ);

5) поддержание надлежащего состояния арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, является обязанностью арендатора (статья 644 ГК РФ);

6) если иное не будет оговорено в договоре, расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией несет арендатор (статья 646 ГК РФ);

7) арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным у физического лица имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (статья 614 ГК РФ). Арендная плата может устанавливаться в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды (статья 614 ГК РФ).

Бухгалтерский учет затрат по содержанию и эксплуатации арендованного у физического лица автотранспортного средства

Вопрос об источниках покрытия расходов на содержание и эксплуатацию имущества (в частности, автотранспорта), арендованного у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не имел однозначного ответа на протяжении многих лет. Причина - в различной трактовке нормы подпункта "ч" пункта 2 Положения о составе затрат, согласно которой в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов. Поскольку указанный документ фактически прекратил свое действие только с 1 января 2002 г. (дата введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), а согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, вопрос до сих пор остается актуальным. Рассмотрим его предысторию.

Как уже было отмечено подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат допускалось включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов.

Президиум ВАС РФ в своих постановлениях от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 25 июня 1996 г. N 3651/95 указал, что имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится.

Руководствуясь указанными постановлениями ВАС РФ, МНС РФ в своем письме от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" сообщило, что расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

В этом же письме МНС РФ говорится, что абзац 7 пункта 16 письма Госналогслужбы РФ от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения", сообщавший о том, что организация, арендуя у физического лица объект собственности, может самостоятельно списывать расходы, подтвержденные документально, на затраты производства, а выплаченную физическому лицу сумму отражать по статье "Оплата труда", отменяется.

В письме МНС РФ от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 (согласовано с Минфином РФ) уточняется, что расходы на приобретение горюче-смазочных материалов для арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства, можно рассматривать как эксплуатационные расходы, и включать в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подпункта "е" пункта 2 Положения о составе затрат при наличии подтверждающих документов о произведенных расходах, если это средство используется в производственных целях.

Однако, занимая такую позицию, МНС РФ не учло, что ВАС РФ, не признавая арендованные у физических лиц объекты основных средств производственными фондами, опирался на нормы законодательства, действующего в период, к которому относятся рассматриваемые в постановлениях иски (1992-1994 гг.). Упомянутые в постановлениях ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 25 июня 1996 г. N 3651/95 Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР от 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 г. N 10, к основным производственным фондам относили материально-вещественные ценности, принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям.

ПБУ 6/01 (как и действующее до 1 января 2001 года ПБУ 6/97) в качестве критерия, позволяющего идентифицировать имущество как производственные фонды, называет его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

Арбитражная практика последних лет показывает, что вопрос о включении расходов по содержанию и эксплуатации арендованного у физических лиц имущества решается в пользу налогоплательщиков.

Так, например, согласно постановлению Федерального арбитражного суда московского округа от 18 октября 2000 г. по делу N КА-А40/4773-00 арендные платежи в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации физического лица в качестве предпринимателя и соотносимости этого факта с отнесением имущества к основным средствам. При этом в постановлении указано, что Положение о составе затрат (подпункт "ч" пункта 2) не содержит никаких ограничений по субъектному составу лиц в арендных правоотношениях и определяющим фактором отнесения транспорта к основным средствам является факт использования его в производственном процессе, кроме того, имеет значение факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами.

С 1 января 2002 г. расходы организации по содержанию и эксплуатации арендованных у физических лиц транспортных средств отражаются в бухгалтерском учете и принимаются для целей налогообложения в соответствии с ПБУ 10/99 и главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с ПБУ 10/99 (пункты 7 и 9) расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, формируют расходы по обычным видам деятельности, составляющие себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом ПБУ 10/99 не ставит порядок учета расходов на содержание и эксплуатацию основных средств в зависимость от принадлежности имущества (собственное или арендованное) и от статуса арендодателя (физическое или юридическое лицо).

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, признаются расходами, связанными с производством и реализацией продукции, и для целей налогообложения (см. пункт 1 статьи 253 НК РФ).

Арендные платежи за арендуемое имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Пример 1

Организация арендовала у физического лица сроком на десять месяцев транспортное средство для осуществления производственной деятельности, стоимость которого согласно договору составляет 20 000 руб. Договором определено, что арендная плата вносится организацией в виде ежемесячных платежей в размере 2000 руб. В течение отчетного периода в отношении арендованного транспортного средства были осуществлены следующие расходы:

- начислена арендная плата в сумме 2 000 руб.;

- израсходованы горюче-смазочные материалы на сумму 1 500 руб.;

- осуществлен текущий ремонт транспортного средства (заменены запчасти) на сумму 800 руб.

В учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованного транспортного средства согласно договору с арендодателем - физическим лицом - 20 000 руб.;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо" - на сумму стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов - 1500 руб.;

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет 5 "Запасные части" - на сумму стоимости использованных запасных частей - 800 руб.;

дебет счета 20 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму начисленной арендной платы.

Налогообложение доходов арендодателя - физического лица

Арендная плата выплачиваемая организацией арендодателю - физическому лицу признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

Пример 2

Организация заключила договор аренды легкового автомобиля с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Согласно договору ежемесячная арендная плата составляет 2 000 руб.

Начисление арендной платы отражается проводками:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 76 - на сумму начисленной арендной платы - 2 000 руб.;

дебет счета 76 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога на доходы физических лиц - 260 руб.;

дебет счета 76 кредит счета 50 - на сумму выплаченной через кассу организации арендной платы - 1 740 руб. (2 000 - 260);

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц - 260 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, выплачиваемая физическому лицу арендная плата подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и в том случае, если она выплачивается в натуральной форме (например, продукцией арендатора).

Пример 3

Организация является арендатором по договору аренды, заключенному с физическим лицом - не предпринимателем. Договором определено, что в счет погашения задолженности по арендной плате арендатор ежемесячно передает физическому лицу 10 единиц производимой продукции и 1000 руб. наличных денежных средств (возможность сочетания различных форм арендной платы предусмотрена статьей 614 ГК РФ). Передаваемая физическому лицу продукция оценивается по ценам, по которым она обычно реализуется покупателям.

В соответствии со статьей 211 НК РФ при получении физическим лицом дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. Напомним, что согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Отпускная (рыночная) цена единицы передаваемой физическому лицу продукции - 180 руб. (в том числе НДС - 30 руб.). Себестоимость единицы продукции - 120 руб.

В учете организации-арендатора будут оформлены проводки:

дебет счета 76 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму стоимости продукции, переданной в счет погашения задолженности по арендной плате - 1 800 руб. (180 руб. х 10 ед. продукции);

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 43 "Готовая продукция" - на сумму себестоимости переданной продукции - 1 200 руб. (120 руб. х 10 ед. продукции);

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость - 300 руб.;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации продукции - 300 руб.;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 76 - на сумму начисленной арендной платы - 2 800 руб. (1 800 + 1 000);

дебет счета 76 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - на сумму налога на доходы физических лиц, удержанного с суммы начисленной арендной платы - 364 руб. (2 800 х 13%).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов.

В нашем примере сумма налога, подлежащего удержанию (364 руб.), не превышает 50 процентов от суммы выплаты денежных средств (1 000 руб.). Соответственно, причитающуюся к выплате физическому лицу сумму арендной платы, выраженной в денежной форме (1 000 руб.), следует уменьшить на сумму начисленного налога на доходы физических лиц:

дебет счета 76 кредит счета 50 - на сумму арендной платы за минусом налога на доходы физических лиц - 634 руб.;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" кредит счета 76 - на сумму налога на доходы физических лиц, отнесенного по расчету с бюджетом - 634 руб.

Поскольку арендная плата, выплачиваемая организацией-арендатором физическому лицу, признается доходом последнего, возникает вопрос и о начислении с выплачиваемой суммы единого социального налога и страхового взноса в бюджет Пенсионного фонда РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу (взносу) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Как сообщается в письме Минфина РФ от 3 января 2001 г. N 04-04-07/2 отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом и, соответственно, страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2002 г.