Доверительное управление имуществом. Особенности документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2002 г.)

Доверительное управление имуществом. Особенности документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения

Доверительное управление имуществом - это передача на определенный срок имущества одного экономического субъекта (учредителя управления) для использования другому (доверительному управляющему) с целью получения дохода от управления, который за вычетом вознаграждения доверительному управляющему является собственностью учредителя управления или третьего лица, названного учредителем управления (выгодоприобретателя).

На практике доверительный управляющий использует переданное ему по договору доверительного управления имущество для извлечения дохода следующим образом:

1) сдает в аренду;

2) использует по целевому назначению для производства товаров (работ, услуг);

3) продает;

4) совершает иные хозяйственные операции.

Правовое регулирование и документальное оформление доверительного управления имуществом

Правовое регулирование доверительно управления осуществляется на основе договоров доверительного управления, заключенных в соответствии с ГК РФ (глава 53 "Доверительное управление имуществом") и иными нормативными правовыми актами. Так, согласно пункту 1 статьи 1012 ГК. РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Правовыми особенностями договора доверительного управления имуществом являются:

1) передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (пункт 1 статьи 1012 ГК РФ);

2) осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договоров доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом могут быть предусмотрены только законом или конкретным заключенным договором (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ);

3) сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. На практике это означает, что при заключении сделок в устной форме другая сторона знает о статусе доверительного управляющего, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." (пункт 3 статьи 1012 ГК РФ);

4) объектами доверительного управления может быть любое имущество кроме имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении (статья 1013 ГК РФ);

5) договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме, а договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества, то есть в отдельных случаях подлежит государственной регистрации (статьи 1017 ГК РФ);

6) срок доверительного управления не может превышать пять лет, однако для отдельных видов имущества законом может быть установлен иной предельный срок действия договора доверительного управления имуществом (пункт 2 статьи 1016 ГК РФ);

7) существенными условиями договора доверительного управления (условиями, несоблюдение которых влечет недействительность договора доверительного управления имуществом) на основании пункта 1 статьи 1016 ГК РФ являются:

- условие о составе имущества, передаваемого в доверительное управление;

- условие о наименовании юридического лица или имени гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- условия о размере и форме вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

- условие о сроке действия договора доверительного управления;

8) доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, о учредителю управления убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду (пункт 1 статьи 1022 ГК РФ).

Наиболее часто встречающиеся ошибки в практике хозяйственной деятельности при использовании доверительного управления возникают, когда путают доверительное управление с арендой имущества, безвозмездным пользованием имуществом или хранением имущества. Чаще всего это приводит к неправомерным действиям в рамках таких договоров и, как следствие, к возникновению конфликтных ситуаций между сторонами или споров с налоговыми органами. Для того, чтобы исключить такие ошибки, приведем существенные правовые различия между вышеуказанными договорами.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Сформулируем основные правовые различия между договором доверительного управления имуществом и договором аренды имущества:

1) по договору доверительного управления имуществом доверительным управляющим может быть только индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (пункт 1 статьи 1015 ГК РФ), учредителем управления может быть только собственник имущества (статья 1014 ГК РФ), а по договору аренды имущества сторонами договора могут быть любые дееспособные граждане или юридические лица;

2) по договору доверительного управления имуществом все доходы, полученные от управления имуществом являются собственностью выгодоприобретателя (пункт 1 статьи 1012 ГК РФ), а по договору аренды имущества плоды, продукция и доходы, полученные в результате использования арендованного имущества, являются собственностью арендатора (статья 606 ГК РФ);

3) по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий имеет право на вознаграждение (статья 1023 ГК РФ), а по договору аренды арендатор сам должен уплачивать арендную плату за пользование имуществом (пункт 1 статьи 614 ГК РФ);

4) по договору доверительного управления имуществом расходы доверительного управляющего, связанные с содержанием имущества, покрываются за счет доходов от управления имуществом (статья 1023 ГК РФ), а по договору аренды расходы, связанные с содержанием имущества, несет арендатор, если иное не предусмотрено договором (пункт 2 статьи 616 ГК РФ);

5) срок договора доверительного управления имуществом не может превышать пять лет, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 1016 ГК РФ), а срок действия договора аренды имущества не ограничен;

6) по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий может продать) обменять или иным образом распорядиться имуществом, конечно же, если это предусмотрено в договоре (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ), а арендатор по договору аренды имущества не может совершать всех этих действий с переданным ему имуществом (статья 606 ГК РФ);

7) по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (пункт 4 статьи 1020 ГК РФ), а по договору аренды имущества арендатор никакого отчета не предоставляет.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Правовые различия между договором доверительного управления имуществом и договором безвозмездного пользования имуществом следующие:

1) по договору доверительного управления имуществом доверительным управляющим может быть только индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (пункт 1 статьи 1015 ГК РФ), учредителем управления может быть только собственник имущества (статья 1014 ГК РФ), а по договору безвозмездного пользования имуществом сторонами договора могут быть любые дееспособные граждане или юридические лица;

2) договор доверительного управления имуществом на основании статьи 1023 ГК РФ может быть возмездным, в то время как договор безвозмездного пользования имуществом всегда безвозмезден (пункт 1 статьи 690 ГК РФ);

3) по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий может продать, обменять или иным образом распорядиться имуществом, конечно же, если это предусмотрено в договоре (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ), а ссудополучатель по договору безвозмездного пользования имуществом не может совершать всех этих действий с переданным ему имуществом;

4) по договору доверительного управления имуществом расходы доверительного управляющего, связанные с содержанием имущества, покрываются за счет доходов от управления имуществом (статья 1023 ГК РФ), а расходы ссудополучателя, связанные с содержанием имущества, несет сам ссудополучатель (статьи 695 ГК РФ);

5) срок договора доверительного управления имуществом не может превышать пять лет, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 1016 ГК РФ), а срок действия договора безвозмездного пользования имуществом не ограничен;

6) по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (пункт 4 статьи 1020 ГК РФ), а по договору безвозмездного пользования имуществом ссудополучатель делать этого не обязан.

На основании пункта 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Выделим следующие правовые различия между договором доверительного управления имуществом и договором хранения:

1) по договору доверительного управления имуществом учредителем управления является собственник имущества (статья 1014 ГК РФ), а заключить договор хранения имущества может и лицо, не являющееся собственником имущества;

2) имущество, переданное в доверительное управление, всегда обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего (пункт 1 статьи 1018 ГК РФ), а по договору хранения в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей, при этом поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества (статья 890 ГК РФ);

3) по договору доверительного управления имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ), а хранитель по договору хранения может пользоваться имуществом, полученном на хранение, только с согласия поклажедателя или в случае, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения (статья 892 ГК РФ);

4) срок договора доверительного управления имуществом не может превышать пять лет, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 1016 ГК РФ), а срок действия договора хранения не ограничен;

5) по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (пункт 4 статьи 1020 ГК РФ), а по договору хранения хранитель делать этого не обязан.

Кроме договора доверительного управления имуществом к документам, оформляемым при доверительном управлении имуществом, относятся различные виды актов и накладных, на основании которых осуществляется прием-передача имущества. Так, например, прием-передача основных средств в доверительное управление осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Кроме того, при оформлении приема-передачи имущества в доверительное управление нужно иметь в виду, что согласно пункту 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем, в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих ьбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

При документальном оформлении операций доверительного управления имуществом не стоит забывать также о том, что согласно пункту 3 статьи 1012 ГК РФ при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

Еще раз отметим, что на основании пункта 4 статьи 1020 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. К сожалению, форма и содержание такого отчета действующим законодательством не регламентируется, поэтому советуем включить положения о форме, содержании и сроках предоставления такого отчета в текст договора доверительного управления имуществом.

Особенности бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) ведется на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Для этого на счете 79 открывается субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Кроме того, бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом регламентируется также указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" - далее Указания.

Важной практической особенностью бухгалтерского учета операций доверительного управления является то, что у доверительного управляющего операции по доверительному управлению учитываются обособленно то есть на двух балансах: на собственном балансе и на обособленном балансе. Такой порядок бухгалтерского учета предусмотрен пунктами 2, 11, 16 Указаний.

При передаче имущества в доверительное управление у учредителя управления согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Указаниям делаются следующие проводки:

дебет счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" кредит счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" - на сумму переданного в доверительное управление имущества;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - на сумму начисленной амортизации по переданному в доверительное управление имуществу (если имущество подлежит амортизации).

При возврате имущества, переданного в доверительное управление, у учредителя управления согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Указаниям делаются следующие проводки:

дебет счета 01, 04, 58 кредит счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - на сумму возвращенного из доверительного управления имущества;

дебет счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" кредит счета 02, 05 - на сумму начисленной амортизации по возвращенному из доверительного управления имуществу (если имущество подлежит амортизации).

У доверительного управляющего на основании Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Указаний принятое им на отдельный баланс имущество отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

дебет счета 01, 04, 58 кредит счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - на сумму полученного в доверительное управление имущества;

дебет счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" кредит счета 02, 05 - на сумму начисленной амортизации по полученному в доверительное управление имуществу (если имущество подлежит амортизации).

При возврате имущества, переданного в доверительное управление, у доверительного управляющего согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Указаниям делаются следующие проводки:

дебет счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" кредит счета 01, 04, 58 - на сумму возвращенного из доверительного управления имущества;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - на сумму начисленной амортизации по переданному в доверительное управление имуществу (если имущество подлежит амортизации).

Как уже упоминалось ранее доходы от управления имуществом по договору доверительного управления могут быть как собственностью учредителя управления, так и собственностью третьего лица (выгодоприобретателя). У этих лиц доходы от доверительного управления отражаются в бухгалтерском учете по-разному. Так, согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Указаниям у учредителя управления, получающего доход от доверительного управления, делаются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

дебет счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" кредит счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - фактическое перечисление средств от доверительного управления имуществом;

дебет счета 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму доходов от доверительного управления имуществом;

дебет счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму доходов от доверительного управления имуществом;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму доходов от доверительного управления имуществом.

На основании Указаний у выгодоприобретателя при получении дохода от доверительного управления делаются следующие проводки:

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму доходов от доверительного управления имуществом;

дебет счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму доходов от доверительного управления имуществом;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму доходов от доверительного управления имуществом;

дебет счета 50, 51, 52 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - фактическое перечисление средств от доверительного управления имуществом.

По вине доверительного управляющего или иных обстоятельств у учредителя управления могут возникнуть убытки, связанные с доверительным управлением имуществом в виде повреждения или утраты имущества или упущенной выгоды, которые в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и Указаниями отражаются в бухгалтерском учете учредителя управления следующим образом:

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму причитающейся компенсации убытков от доверительного управления имуществом;

дебет счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму причитающейся компенсации убытков от доверительного управления имуществом;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму причитающейся компенсации убытков от доверительного управления имуществом;

дебет счета 50, 51, 52 кредит счета 76 - фактическое перечисление сумм компенсации убытков от доверительного управления имуществом.

Аналитический учет по субсчету 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" на основании Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) ведется по каждому договору доверительного управления имуществом.

Рассмотрим все вышесказанное на конкретных примерах.

Пример 1

Предприятие А (учредитель управления) заключило с предприятием Б (доверительный управляющий) на срок один год в интересах учредителя управления договор доверительного управления термопрессом стоимостью 120 000 рублей (износ до момента передачи 10 000 рублей, ежегодный износ по нормам 10 000 рублей) с выплатой вознаграждения в размере 24 000 рублей, в том числе НДС 4 000 рублей. Предприятие Б сдало в аренду на год термопресс за 60 000 рублей, в том числе НДС 10 000 рублей. По договору доверительного управления доверительный управляющий перечисляет учредителю управления все полученное от управления за минусом своего вознаграждения.

В бухгалтерском учете предприятий будут сделаны проводки:

Проводки предприятия А				Проводки предприятия Б
Содержание	Сумма	Дебет	Кредит	Содержание		Сумма	Дебет	Кредит
Передача в доверительное управление термопресса:
передан в доверите- льное управление термопресс	120 000	79-3	01	на обособленном балансе
				получен в доверите- льное уп- равление термопресс	120 000		01	79-3
на сумму начислен- ной амор- тизации по переданно- му в до- веритель- ное управ- ление тер- мопрессу	10 000	02	79-3	на сумму начислен- ной амор- тизации по полученно- му в дове- рительное управление термопрес- су	10 000		79-3	02
				начислена амортиза- ция по термопрес- су в пери- од довери- тельного управления	10 000		26	02
				выручка от сдачи в аренду термопрес- са	60 000		62	90-1
				НДС с вы- ручки от сдачи в аренду термопрес- са	10 000		90-3	68
				вознаграж- дение до- веритель- ному уп- равляющему	20 000		90-2	76
				НДС с воз- награжде- ния дове- рительному управляю- щему	4 000		19	76
				расходы по аренде (амортиза- ция термо- пресса)	10 000		90-2	26
				доход от доверите- льного управления термопрес- сом	20 000 (60 000 - 10 000 - 20 000 - 10 000)		90-9	99
				поступили денежные средства от сдачи в аренду термопрес- са	60 000		51	62
				перечисле- но вознаг- раждение доверите- льному уп- равляюще- му	24 000		76	51
				НДС к зачету по вознаграж- дению до- веритель- ного уп- равляюще- го	4 000		68	19
Возврат термопресса из доверительного управления:
возвращен из довери- тельного управления термопресс	120 000	01	79-3	возвращен из довери- тельного управления термопресс	120 000		79-3	01
на сумму начислен- ной амор- тизации по возвращен- ному из доверите- льного уп- равления термопрес- су	20 000	79-3	02	на сумму начислен- ной амор- тизации по возвращен- ному из доверите- льного уп- равления термопрес- су	20 000		02	79-3
убыток от снижения стоимости имущества	10 000	91-2	79-3
Отражение дохода от доверительного управления термопрессом:
начислен доход по доверите- льному управлению термопрес- сом	20 000	79-3	91-1	доход от доверите- льного управления термопрес- сом	20 000 (60 000 - 10 000 - 20 000 - 10 000)		99	79-3
поступили денежные средства в счет до- хода от доверите- льного уп- равления имуществом	20000	51	79-3	перечислен доход уч- редителю управления	20 000 (60 000 - 10 000 - 20 000 - 10 000)		79-3	51
отражена прибыль от доверите- льного уп- равления имуществом	10 000 (20 000 - 10 000)	91-9	99
				на собственном балансе
				вознаграж- дение от доверите- льного управления	24 000		62	90-1
				НДС с вознаграж- дения от доверите- льного управления имуществом	4 000		90-3	68
				доход от доверите- льного управления термопрес- сом	20 000 (24 000 - 4000)		90-9	99
				поступили денежные средства в счет вознаграж- дения от доверите- льного управления	24 000		51	62

Пример 2

Предприятие А (учредитель управления) заключило с предприятием Б (доверительный управляющий) на срок 1 год в интересах предприятия В (выгодоприобретателя) договор доверительного управления термопрессом стоимостью 120 000 рублей (износ до момента передачи 10 000 рублей, ежегодный износ по нормам 10 000 рублей) с выплатой вознаграждения в размере 24 000 рублей в том числе НДС 4 000 рублей. Предприятие Б сдало в аренду на год термопресс за 60 000 рублей в том числе НДС 10 000 рублей. По договору доверительного управления доверительный управляющий перечисляет учредителю управления все полученное от управления за минусом своего вознаграждения.

В бухгалтерском учете предприятий будут сделаны проводки:

Проводки предприятия А				Проводки предприятия Б
Содержание	Сумма	Дебет	Кредит	Содержание		Сумма	Дебет	Кредит
Передача и доверительное управление термопресса:
передан в доверите- льное уп- равление термопресс	120 000	79-3	01	на обособленном балансе
				получен в доверите- льное уп- равление термопресс	120 000		01	79-3
на сумму начислен- ной амор- тизации по переданно- му в до- веритель- ное управ- ление тер- мопрессу	10 000	02	79-3	на сумму начислен- ной амор- тизации по полученно- му в до- веритель- ное управ- ление тер- мопрессу	10 000		79-3	02
				начислена амортиза- ция по термопрес- су в пе- риод дове- рительного управления	10 000		26	02
				выручка от сдачи в аренду термопрес- са	60 000		62	90-1
				НДС с выручки от сдачи в аренду термопрес- са	10 000		90-3	68
				вознаграж- дение до- веритель- ному упра- вляющему	20 000		90-2	76
				НДС с вознаграж- дения до- веритель- ному упра- вляющему	4 000		19	76
				расходы по аренде (амортиза- ция термо- пресса)	10 000		90-2	26
				доход от доверите- льного управления термопрес- сом	20 000 (60 000 - 10 000 - 20 000 - 10 000)		90-9	99
				поступили денежные средства от сдачи в аренду термопрес- са	60 000		51	62
				перечисле- но вознаг- раждение доверите- льному уп- равляющему	24 000		76	51
				НДС к зачету по вознаграж- дению до- веритель- ного упра- вляющего	4 000		68	19
Возврат термопресса из доверительного управления:
возвращен из довери- тельного управления термопресс	120 000	01	79-3	возвращен из довери- тельного управления термопресс	120 000		79-3	01
на сумму начислен- ной амор- тизации по возвращен- ному из доверите- льного управления термопрес- су	20 000	79-3	02	на сумму начислен- ной амор- тизации по возвращен- ному из доверите- льного управления термопрес- су	20 000		02	79-3
убыток от снижения стоимости имущества	10 000	91-2	79-3
отражена прибыль от доверите- льного управления имуществом	10 000	99	91-9
Отражение дохода от доверительного управления термопрессом:
Проводки предприятия В				доход от доверите- льного управления термопрес- сом	20 000 (60 000 - 10 000		99	79-3
Содержание	Сумма	Дт	Кт
начислен доход по доверите- льному управлению термопрес- сом	20 000	76	91-1		- 10 000)
поступили денежные средства в счет дохо- да от до- веритель- ного уп- равления имуществом	20 000	51	76	перечислен доход выгодопри- обретателю по догово- ру довери- тельного управления	20 000 (60 000 - 10 000 - 20 000 - 10 000)		79-3	51
отражена прибыль от доверите- льного управления имуществом	20 000	91-9	99
				на собственном балансе
				вознаграж- дение от доверите- льного управления	24 000		62	90-1
				НДС с вознаграж- дения от доверите- льного управления имуществом	4 000		90-3	68
				доход от доверите- льного управления термопрес- сом	20 000 (24 000 - 4 000)		90-9	99
				поступили денежные средства в счет вознаграж- дения от доверите- льного управления	24 000		51	62

Особенности налогообложения доверительного управления имуществом

Налог на добавленную стоимость. Согласно НК РФ особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость при доверительном управлении имуществом не предусмотрено, то есть операции по доверительному управлению имуществом облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Фактически это означает, что на основании статьи 146 НК РФ у учредителя управления налогом на добавленную стоимость облагаются доходы от доверительного управления имуществом, а у доверительного управляющего - сумма его вознаграждения. В случае, если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, то доходы от доверительного управления у этого лица также подлежат обложении налогом на добавленную стоимость на основании статьи 146 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что согласно статье 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя управления доверительному управляющему и обратно.

Налог на прибыль организаций. Важным практическим аспектом доверительного управления является тот факт, что на основании пунктов 1, 4 статьи 276 НК РФ не облагается налогом на прибыль ни у учредителя управления, ни у доверительного управляющего передача и (или) приемка имущества (имущественных прав) по договору доверительного управления независимо от фактического размера (величины) передаваемого или возвращаемого имущества (имущественных прав).

Согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Особо стоит отметить, что при этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю), то есть фактически по методу начисления.

Поэтому доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).

На основании пункта 2 статьи 276 НК РФ расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.

Средства, полученные доверительным управляющим в качестве вознаграждения, включаются в доход от реализации товара (работ, услуг) доверительного управляющего и подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ, а в состав расходов у доверительного управляющего включаются расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, если только эти расходы не возмещаются учредителем доверительного управления.

Выгодоприобретатель, не являющийся учредителем доверительного управления, согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ в состав внереализационных доходов включает все доходы, полученные от доверительного управляющего в рамках договора доверительного управления.

Особо стоит акцентировать внимание на том, что на основании пункта 3 статьи 276 НК РФ у учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. При возврате учредителю имущества (при прекращении договора доверительного управления), стоимость которого уменьшена в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, отрицательная разница между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества является убытком учредителя.

Налог на имущество. Согласно статье 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика на праве собственности. Поскольку в соответствии со статьей 1012 ГК РФ при передаче имущества в доверительное управление передачи права собственности на имущество не происходит, то оно облагается на основании статьи 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущества у учредителя управления.

На практике не стоит забывать о том, что согласно статье 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" основные средства и нематериальные активы учитываются для целей налогообложения налогом на имущество по остаточной стоимости, размер которой учредитель доверительного управления должен постоянно отслеживать.

Налог на пользователей автодорог. Согласно пункту 1 статьи 5 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Вместе с тем, на основании пункта 2 статьи 5 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Учитывая вышесказанное, учредитель управления и третье лицо (выгодоприобретатель) по договору доверительного управления имуществом уплачивают налог на пользователей автодорог со всех доходов, полученных в рамках договора доверительного управления, причем расходы последних для целей налогообложения не учитываются. Доверительный управляющий уплачивает налог на пользователей автодорог только с суммы своего вознаграждения.

Также стоит отметить, что у учредителя управления и у доверительного управляющего на основании пункта 2 статьи 5 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" передача и (или) приемка имущества по договору доверительного управления не облагается налогом на пользователей автодорог независимо от фактического размера (величины) передаваемого или возвращаемого имущества, поскольку такая передача и (или) приемка не являются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со статьей 39 НК РФ.

В отдельных случаях учредитель управления, выгодоприобретатель и доверительный управляющий могут уплачивать иные налоги и сборы, установленные действующим налоговым законодательством.

В.В. Худолеев

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2002 г.