Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение: комментарий главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации (Е.С. Фролов, "Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.)

Виды налоговых правонарушений и ответственность
за их совершение: комментарий главы 16 Налогового кодекса
Российской Федерации

Начнем с рассмотрения природы юридической ответственности за налоговые правонарушения.

До настоящего времени российское право предусматривало только четыре вида юридической ответственности, которые определялись отраслевой принадлежностью юридических норм, их закрепляющих:

- уголовную - наступающую за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством;

- административную - наступающую за совершение административных правонарушений (проступков), если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности;

- гражданскую (гражданско-правовую) - заключающуюся в применении к правонарушителю в интересах государства либо другого лица установленных законом или договором мер воздействия имущественного характера;

- дисциплинарную - наступающую за совершение дисциплинарного проступка, связанного с нарушением трудовой дисциплины.

В стадии становления российского налогового законодательства ответственность за налоговые правонарушения в основном являлась разновидностью административной ответственности. В ходе экономических реформ в стране и перехода к социально ориентированной рыночной экономике налоговое право выделилось в самостоятельный институт финансового права, его подотрасль. В этой связи появилась необходимость в выделении самостоятельного вида юридической ответственности - ответственности за налоговые правонарушения. Однако для норм о налоговых правонарушениях, предусмотренных Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), не было предусмотрено положений об общих основаниях для наступления ответственности за их совершение. По этой причине применялись некоторые нормы общей части КоАП РСФСР. Особенность налоговых правоотношений в значительной мере затрудняла применение общих норм об административной ответственности к ответственности за налоговые правонарушения.

С введением в действие части первой Налогового кодекса можно условно говорить о том, что ответственность за налоговые правонарушения представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности, которая наступает за виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК установлена ответственность (ст.106). Законодатель однозначно определил, что за налоговые правонарушения ответственность предусмотрена НК, а налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке (ст.114).

Комментируемая в данной статье глава 16 НК устанавливает конкретные виды налоговых правонарушений и меры ответственности, применяемые к налоговым правонарушителям за их совершение.

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

1. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

В ст.116 НК устанавливается ответственность налогоплательщиков (организации и индивидуальные предприниматели) за нарушение сроков подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе (ст.83). Форма вины в данном случае не играет роли. Нарушение может быть совершено в форме умысла и неосторожности. Само деяние представляет собой бездействие, которое выражается в неподаче заявления о постановке на учет в налоговом органе в срок, установленный законом. Следует иметь в виду, что данное правонарушение считается оконченным с момента истечения срока подачи заявления.

Необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный налогоплательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий налоги, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим непоступлением в бюджет налогов.

НК предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли данное обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет. В то же время законодатель установил не только сроки, но и порядок, в соответствии с которым налогоплательщик обязан встать на учет не только по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя, но и по месту нахождения всех обособленных подразделений организаций и имущества, подлежащего налогообложению.

Размер штрафа, предусмотренного за данное правонарушение, зависит от срока неисполнения налогоплательщиком своей обязанности по постановке на учет. Если срок не превысил 90 дней, то размер штрафа составляет 5 тыс. руб., более указанного срока - 10 тыс. руб.

Налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства об учете налогоплательщиков, о постановке на учет, переучете и снятии с учета налогоплательщиков, об идентификационных номерах налогоплательщиков, об учете сведений о счетах налогоплательщиков в кредитных организациях, о подготовке дел о правонарушениях, связанных с учетом налогоплательщиков, о составлении и ведении единого государственного реестра налогоплательщиков (Правила ведения единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденные постановлением Правительства РФ от 10 марта 1999 г. N 266). Налоговые органы, проводя в установленном порядке камеральные налоговые проверки по учету налогоплательщиков, взаимодействуют с территориальными органами Минюста России, Минфина России, Банка России, ГТК России, ФСНП России, МВД России, Госкомстата России, других министерств и ведомств, а также с внебюджетными фондами, кредитными организациями в части получения и использования в работе информации по учету налогоплательщиков.

Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.

2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Данная статья устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Субъектами правонарушения признаются организации, а также индивидуальные предприниматели. Следует отметить, что термин уклонение подразумевает, в определенной степени, наличие умысла в действиях налогоплательщиков. Законодатель установил срок постановки на учет, и если организация или индивидуальный предприниматель по истечении этого срока не встал на учет, то норма ст.117 квалифицирует эти действия как правонарушение, за которое наступает ответственность. С другой стороны, установленный срок не имеет прямого отношения к форме вины. В то же время, как и в ст.116 НК, размер штрафа находится в прямой зависимости от срока уклонения от постановки на учет.

Вызывает определенный интерес ситуация, в которой может оказаться налогоплательщик, добросовестно подавший в установленный срок заявление о постановке на учет, если налоговый орган не выполнил своих обязанностей и не поставил налогоплательщика на налоговый учет. Может ли в этом случае налогоплательщик осуществлять деятельность? Ответ, безусловно, положительный. Право на занятие деятельностью возникает с момента государственной регистрации организации или получения свидетельства индивидуального предпринимателя, но в рассматриваемом случае занятие деятельностью без постановки на налоговый учет по вине налогового органа не может рассматриваться как правонарушение, предусмотренное настоящей статьей. Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что в НК не конкретизируется, о какой деятельности идет речь. Видимо, подразумевается любая деятельность, а не только коммерческая (благотворительная, организационная и др.), где обязательным условием является получение дохода. Бремя доказывания осуществления деятельности и получения дохода лежит на налоговых органах.

Санкции, установленные статьей 117, находятся в прямой зависимости от величины дохода, полученного правонарушителем за период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет, - 10% доходов, но не менее двадцати тысяч рублей и 20% доходов в случае осуществления деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

В настоящее время статья 118 содержит только часть первую, которая предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение сроков представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии счета в банке. Статья 23 (п.2 НК) устанавливает обязанность налогоплательщика в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета сведения об открытии или закрытии счетов. Как явствует из п.2 ст.23, субъектами правонарушения являются только организации и индивидуальные предприниматели, но не иные физические лица. В то же время НК предусматривает параллельное обременение банка сообщать в налоговые органы информацию об открытии или закрытии счетов налогоплательщиком.

В первоначальной редакции статья 118 содержала две части, т.е. два состава налоговых правонарушений, отличающихся друг от друга только последствиями совершения противоправных действий (повлекло ли это неуплату налогов или нет). Процесс доказывания причинно-следственной связи между непредставлением информации об открытии или закрытии счетов в банках и неуплатой налогов чрезвычайно усложнен, а порой и невозможен; по этой причине законодатель и изменил рассматриваемую статью.

Следует отметить, что в соответствии со ст.11 НК действие нормы комментируемой статьи не распространяется на открытие и закрытие депозитных и ссудных счетов.

За нарушение установленных сроков представления налоговым органам информации об открытом или закрытом организацией или индивидуальным предпринимателем счете санкция статьи предусматривает штраф в размере 5000 руб.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Обременение налогоплательщика обязанностью представлять в налоговые органы налоговую декларацию установлено статьей 23 НК. Она должна быть представлена по определенной форме и с соблюдением соответствующих правил. Формы налоговых деклараций и правила их заполнения утверждаются налоговыми органами. Статья 119 устанавливает ответственность за невыполнение этих обязанностей в установленные сроки (ст.80 НК), Содержание самой налоговой декларации значения в данном случае не имеет, т.е. правильность отражения сведений в налоговой декларации не влияет на привлечение к ответственности и на применяемые санкции.

Размер налоговых санкций находится в прямой зависимости от продолжительности времени, в течение которого не представлялась налоговая декларация. Непредставление налоговой декларации в течение срока менее 180 дней после истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока представления декларации влечет наложение штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате), за каждый полный или неполный месяц. Предельная сумма штрафа, предусмотренная пунктом 1 ст.119, - 30%, а минимальная - сто рублей. Следует иметь в виду, что если налогоплательщик, обязанный представить налоговую декларацию, был привлечен к ответственности по п.1 рассматриваемой статьи, а своих обязанностей не выполнил в установленный пунктом 2 срок, то он может быть привлечен к ответственности и по п.2 ст.119, т.е. обязан уплатить штраф в размере 30% суммы налога и 10% за каждый полный или неполный месяц начиная с 181-го дня. Штрафы начисляются с первого дня опоздания с подачей налоговой декларации. В то же время законодательство о налогах и сборах может предусматривать случаи освобождения налогоплательщика от представления налоговой декларации; в таком случае он не может рассматриваться в качестве субъекта ответственности.

Для лиц, замещающих государственные должности РФ (члены Правительства РФ, депутаты, судьи, члены ЦИК, аудиторы Счетной палаты и др.), государственные должности государственной службы и должности в органах местного самоуправления, установлена обязанность ежегодно, до 1 апреля, представлять декларации о доходах и имуществе, принадлежащем им на праве собственности. Такие декларации представляются в налоговые органы по месту жительства этих должностных лиц и в кадровую службу органа, в котором они состоят на службе.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Финансовое законодательство, а в данном случае бухгалтерское и налоговое, предусматривает обязанность организаций вести учет хозяйственных операций, осуществляемых в ходе их деятельности, учет имущества и обязательств. В ст.120 законодатель предусмотрел ответственность налогоплательщика (организации) только за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения. При этом он четко определил признаки грубого нарушения в самой статье, что, в свою очередь, корреспондируется с законом о бухгалтерском учете. Все хозяйственные операции, проводимые той или иной организацией, должны быть фиксируемы и оформлены соответствующими документами. Следует иметь в виду, что статья 54 НК устанавливает порядок исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, для субъектов малого бизнеса законодатель предусмотрел возможность вместо бухгалтерского учета использовать упрощенную систему учета (ст.54 НК).

К грубым нарушениям правил учета относятся:

отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

отсутствие счетов-фактур;

систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Организация обязана вести бухгалтерский учет с момента ее регистрации в качестве юридического лица и хранить учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность на протяжении пяти лет (ст.17 Закона о бухгалтерском учете). В то же время в ст.23 (п.1, подпункт 8) НК установлено, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Одним из существенных обстоятельств привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное рассматриваемой статьей, является налоговый период. Так, за деяния, совершенные в течение одного налогового периода, налагается штраф в размере пяти тысяч рублей, а за те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода, - штраф в размере пятнадцати тысяч рублей.

Законодатель в качестве отягчающего обстоятельства предусмотрел также занижение налоговой базы. При совершении таких действий ответственность наступает в виде штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Следует также иметь в виду, что в случае привлечения к ответственности по п.1 ст.120 и неустранения грубых нарушений в течение налогового периода возможно привлечение к ответственности по п.2 данной статьи.

Статья 121. Исключена

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.

3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Рассматриваемая статья устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, но одновременно эти действия должны носить неправомерный характер - занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия (бездействие). В соответствии со ст.52 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять суммы налога, если эта обязанность не возложена на налоговые органы.

Правонарушения, предусмотренные в п.1 ст.122 НК, являются наиболее распространенными, они могут быть вызваны ошибками в расчетах и не носить умышленного характера, т.е. совершаться по неосторожности. Бремя доказывания фактов противоправности и виновности, а также причинно-следственной связи между занижением налоговой базы или иным неправильным исчислением налога и неуплатой или неполной уплатой лежит на налоговом органе. Субъектами ответственности за данное налоговое правонарушение могут быть организации, индивидуальные предприниматели и физические лица. Налоговым периодом данное правонарушение не ограничивается.

Пункт 2 ст.122 касается только налоговых правонарушений, связанных с перемещением товаров через таможенную границу РФ. В данном случае субъектами являются налогоплательщики, осуществляющие такое перемещение товаров через границу. При этом штрафные санкции, предусмотренные в п.1, 2 cт. 122, аналогичны - 20% неуплаченных сумм налога. Только в случае совершения противоправных деяний, предусмотренных в указанных пунктах ст.122, умышлено, что должно быть доказано соответствующим налоговым органом, ответственность усиливается и составляет штраф в размере 40% неуплаченных сумм налога (п.3 ст.122).

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Статья устанавливает ответственность конкретного лица -налогового агента за невыполнение им обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах по удержанию и перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) сумм налогов (ст.24 НК). В случае невозможности удержать и перечислить налог в бюджет, а также вести учет доходов и налогов налоговый агент обязан проинформировать об этом налоговый орган.

Ответственность налогового агента за данное противоправное деяние наступает в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Следует иметь в виду, что в случае получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме и не произведенных денежных выплат налоговым агентом штраф по отношению к налоговому агенту не применяется.

Статья 124. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа внебюджетного фонда на территорию или в помещение

Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с настоящим Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Анализируемое налоговое правонарушение связано с реализацией налоговыми, таможенными органами и органами внебюджетных фондов возложенных на них функций по налоговому контролю. Объектом налогового правонарушения является установленный порядок совершения таких действий должностными лицами упомянутых органов, как доступ на территорию или в помещение в целях их осмотра либо осмотра расположенных там объектов налогообложения.

Противоправность деяния заключается в том, что оно мешает проведению не только конкретных действий, связанных с доступом на территорию, осмотром помещения и т.п., но и проведению самой налоговой проверки.

Должностным лицом налогового, таможенного органа или органа внебюджетного фонда является работник, выполняющий властные либо организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции.

Следует иметь в виду, что в ст.124 речь идет не о любом должностном лице, а о лице, непосредственно участвующем в проведении выездной налоговой проверки (ст.89 НК).

Территория, о которой упоминается в статье, - это участок, находящийся у налогоплательщика на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, ином вещном праве и используемый им в предпринимательских целях, либо территория, на которой находятся объекты налогообложения, подлежащие осмотру должностными лицами, проводящими налоговую проверку. В равной степени сказанное относится и к помещению.

В то же время необходимо отметить, что если налоговая проверка проводится у арендатора такой территории (помещения), а препятствует доступу на нее арендодатель, то состав правонарушения, предусмотренного данной статьей, отсутствует.

Воспрепятствование, как противоправное деяние, может иметь самые разнообразные формы: это и запрет на въезд, и отказ открыть двери помещений, это и отказ оформить специальные пропуска, иные документы и т.д.

При этом следует учитывать, что доступ должностного лица на территорию или в помещение является законным лишь: в рамках выездной налоговой проверки; по предъявлении должностным лицом не только служебного удостоверения, но и постановления о проведении выездной налоговой проверки, оформленного в установленном порядке; с привлечением понятых для участия в осмотре территории или помещения (ст.91, 92, 98 НК).

Осмотру подлежат лишь территории и помещения, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями.

Субъектами данного налогового правонарушения являются налогоплательщики и налоговые агенты.

Необходимо также иметь в виду, что привлечение организации к ответственности по ст.124 НК не освобождает ее должностных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции, от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности. Деяние, а в данном случае это всегда действие, характеризуется лишь умышленной формой вины, т.е. прямым или косвенным умыслом.

Мера ответственности за совершение данного деяния заключается в привлечении к штрафу в размере 5000 руб.

Бремя доказывания незаконности воспрепятствования лежит на органах, осуществляющих проверку.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Непосредственным объектом налогового правонарушения является установленный порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом налогоплательщика, на которое наложен арест. Особенность данного деяния состоит в том, что оно не только влияет на нормальную деятельность налоговых органов, но также препятствует реальному исполнению как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решения налогового органа о его взыскании.

Арест имущества является одним из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, реализации решения налогового органа о взыскании налога. Он совершается с санкции прокурора и направлен на ограничение права собственности налогоплательщика в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Объективная сторона налогового правонарушения заключается в том, что налогоплательщик нарушает упомянутые выше ограничения, т.е. совершает те или иные действия без разрешения налоговых органов.

К субъектам данного налогового правонарушения, как и в предыдущей статье, относятся налогоплательщики и налоговые агенты.

Субъективная сторона характеризуется наличием умышленной формы вины с прямым умыслом. Правонарушитель осознает, что нарушает порядок владения, пользования и распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит негативные последствия и желает их наступления.

За совершение данного налогового правонарушения с виновного взыскивается штраф в размере 10 000 руб.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, если они совершены физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей.

Непосредственным объектом налогового правонарушения, предусмотренного в п.1 ст.126, является установленный законодательством о налогах и сборах порядок представления налогоплательщиком (налоговым агентом) документов и иных сведений в налоговый орган, в частности сроки их представления.

Данная статья охватывает налоговые органы не только по месту учета организации или физического лица, но и любые иные, например вышестоящие.

Сведения о налогоплательщике - это любые сведения об организациях и физических лицах, на которые возложена обязанность по уплате налога (сведения: о документах, свидетельствующих о налогоплательщике; о наличии у него лицензии, свидетельства, сертификата, других установленных законом документов; о документах по постановке на налоговый учет; об учредительных документах организации; о государственной регистрации объектов налогообложения и др.).

Запрос налогового органа должен иметь письменную форму с указанием места, даты составления, фамилии, имени, отчества должностного лица налогового органа. В запросе нужно четко указать, какие именно сведения и в какой срок необходимо представить.

Непредставление сведений может выражаться в отказе предоставить имеющиеся документы о налогоплательщике.

Правонарушитель прямо не заявляет об отказе, но и не предпринимает никаких мер, чтобы исполнить запрос. Направление письменного ответа о том, что документы будут представлены, но перенос в дальнейшем срока их представления, представление лишь части запрошенных документов и другие действия также рассматриваются как налоговое правонарушение. К нему относится и предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Правонарушение может быть совершено как в форме действия, так и в форме бездействия.

В п.2 ст.126 непредставление сведений выражается в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного в п.1 ст.126, могут быть организации и физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели. При этом речь идет лишь о налогоплательщиках и налоговых агентах.

Субъектом деяния, предусмотренного в п.2, могут быть только организации, а в п.3 ст.126 - только физические лица.

Субъективная сторона данного правонарушения характеризуется наличием умысла (а при предоставлении документов с заведомо недостоверными сведениями - прямого умысла), так и неосторожной формой вины.

Меры ответственности, предусмотренные в п.1 комментируемой статьи, сводятся к тому, что с налогоплательщика (налогового агента) взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Организация привлекается за совершение налогового правонарушения к штрафу в размере 5000 руб. (п.2 ст.126), а физическое лицо подвергается штрафу в размере 500 руб. (п.3 ст.126 НК).

Статья 127. Исключена.

Статья 128. Ответственность свидетеля

1. Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

2. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Налоговое правонарушение связано с осуществлением налогового контроля, и в частности налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении. Непосредственным объектом являются отношения, связанные с тем, что свидетель, привлеченный к участию в деле, не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенные на него законом обязанности.

Объективная сторона налогового правонарушения выражается как в действиях, так и в бездействии свидетеля. Неявка означает, что свидетель отказался явиться в налоговый орган, несмотря на то что был вызван в установленном законом порядке и заявил об этом прямо.

Уклонение от явки означает, что свидетель фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе не заявляет. То и другое действия лишь тогда составляют признаки объективной стороны налогового правонарушения, когда они допущены без уважительных причин.

К уважительным причинам относятся: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи; призыв на краткосрочные военные сборы; торжественное (скорбное) событие в жизни свидетеля и т.д.

Бремя доказывания неуважительности причины неявки (уклонения от явки) лежит на налоговых органах.

Налоговое правонарушение характеризуется как совершением действий (например, дачей заведомо ложных показаний), так и бездействием (например, уклонением от явки для дачи показаний).

Субъектами правонарушения могут быть только физические лица. При этом следует учесть, что вызову в качестве свидетелей не подлежат малолетние, а также лица, которые в силу физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для дела.

Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется лишь умышленной формой вины.

Ответственность за налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 ст.128 НК, выражается в привлечении виновного к штрафу в размере 1000 руб.; за совершение деяния, предусмотренного пунктом 2, виновный привлекается к штрафу в размере 3000 руб.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.

2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.

Объектом налогового правонарушения, как и в предыдущем случае, являются отношения по осуществлению налогового контроля. Непосредственным объектом деяния является установленный порядок участия эксперта, переводчика, специалиста в проведении налогового контроля.

Под налоговой проверкой понимается камеральная налоговая проверка, а также выездная налоговая проверка.

Эксперт, специалист или переводчик могут быть привлечены к осуществлению не только вышеуказанных, но и иных форм налогового контроля. Статья 129 охватывает лишь случаи отказа указанных лиц от участия именно в проведении налоговых проверок. Отказ от участия выражается в заявлении виновного о том, что он не намерен принимать участие в налоговой проверке. Следует иметь в виду, что уклонение (ситуация, когда лицо прямо не отказывается от участия в налоговой проверке, но на самом деле участия в ней не принимает, ссылаясь на наличие препятствия или просто не являясь к месту проведения проверки) отказом не считается. Поэтому за уклонение ответственность по комментируемой статье не наступает.

Объективная сторона деяния, предусмотренного в п.2 ст.129, характеризуется тем, что эксперт дает заведомо ложное заключение. Обладая определенным уровнем специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, эксперт смог установить объективную истину по делу, но в своем заключении (п.8 ст.95 НК) излагает не те выводы, к которым он реально пришел в ходе экспертизы, а заведомо недостоверные, способные повлечь за собой необъективность результатов всей налоговой проверки.

Осуществление переводчиком заведомо ложного перевода означает, что он, хотя и в состоянии был правильно перевести текст документа, речь с другого языка на русский (или наоборот), искажает их смысл, частично умалчивает о том, что нужно было бы сообщить должностному лицу налогового органа (либо добавляет от себя информацию, способную ввести налоговый орган в заблуждение).

В то же время следует иметь в виду, что отказ эксперта от дачи заключения в случаях, предусмотренных в п.5 и 9 ст.95 НК, из-за отсутствия достаточной информации или необходимых специальных познаний не влечет ответственности по ст.129.

К субъектам данного налогового правонарушения относятся:

- эксперты, т.е. организации или физические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (п.1 ст.95 НК);

- специалист, т.е. лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (п.1 ст.96 НК). Он может быть субъектом только деяния, предусмотренного в п.1 ст.129;

- переводчик, т.е. не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (п.2 ст.97 НК).

Ответственность, предусмотренная в комментируемой статье за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемого налогового правонарушения, не освобождает лиц, осуществляющих в ней организационно-распорядительные управленческие функции, а также иных работников от предусмотренной законом административной, уголовной, иной ответственности (п.3 и 4 ст.108 НК).

Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется наличием прямого умысла, т.е. правонарушитель осознает, что совершает противоправное деяние, предвидит, что его отказ от участия в налоговой проверке, равно как и дача им заведомо ложного заключения и т.п., повлечет за собой негативные последствия и приведет к получению необъективных, ложных или искаженных результатов, и желает наступления таких вредных последствий.

Меры ответственности, предусмотренные в ст.129 НК, сводятся к следующему:

за деяние, предусмотренное в п.1 ст.129, взыскивается штраф в размере 500 руб.;

за деяние, предусмотренное в п.2 этой же статьи, взыскивается штраф в размере 1000 руб.;

Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

Статья 129.1 введена в НК дополнительно и на первый взгляд по своей сути близка к ст.126 НК, но при тщательном анализе обнаруживаются серьезные различия между этими налоговыми правонарушениями: во-первых, в соответствии со ст.129.1 запроса налогового органа, осуществляющего контроль, не требуется; во-вторых, речь идет только о непредставлении (несвоевременном представлении) иных сведений (но не документов), предусмотренных в самом НК; в-третьих, субъектами ответственности являются любые организации и физические лица; в-четвертых, предусмотрена более суровая ответственность за повторное совершение налогового правонарушения.

Объектом комментируемого налогового правонарушения являются отношения, возникающие в сфере осуществления налогового контроля. К непосредственному объекту относится установленный порядок (а также сроки) сообщения в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления возложенных на них функций.

Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тем, что виновный допускает неправомерное, т.е. грубое, нарушение норм НК.

К сведениям, упоминаемым в ст.129.1, относятся, например, данные: о регистрации, ликвидации, реорганизации юридических лиц; о регистрации индивидуальных предпринимателей и о том, что они прекратили предпринимательскую деятельность; о выдаче (аннулировании) лицензий частным охранникам, детективам и т.д.; о регистрации граждан по месту жительства; о регистрации фактов рождения или смерти граждан; о регистрации объектов недвижимости, транспортных средств, об их владельцах; о сделках с ценными бумагами, подлежащими регистрации; о сделках, подлежащих нотариальному удостоверению; другие сведения, прямо предусмотренные в тех или иных нормах НК (ст.23, 84, 85, 86.2 НК).

Следует иметь в виду, что сроки представления предусмотренных НК сведений должны быть прямо установлены в соответствующих нормах Кодекса. Например, десятидневный срок, установленный для сообщения в налоговый орган о новом месте нахождения или месте жительства; трехдневный срок, установленный для сообщения в налоговый орган о принятии решения об объявлении несостоятельности (банкротстве) (п.2 ст.23 НК).

Как уже отмечалось, субъектами комментируемого налогового правонарушения могут быть организации и физические лица.

Привлечение организации к ответственности по ст.129.1 не освобождает лиц, выполняющих в ней организационно-распорядительные управленческие функции, от уголовной, административной либо иной установленной законом ответственности при наличии соответствующих оснований.

Субъективная сторона деяния характеризуется как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

Меры ответственности, предусмотренные в ст.129.1 НК, выражаются в применении к виновным штрафа в размере 1000 руб., а при повторном (в течение календарного года) совершении деяния - в размере 5000 руб.

Е.С. Фролов

"Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.