Практика налогообложения: установление виновности в налоговых преступлениях (К.Е. Ривкин, "Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.)

Практика налогообложения: установление виновности
в налоговых преступлениях

1. Налоги и Уголовный кодекс

В 1986 г. законодатель пришел к выводу о необходимости включения в УК специальной нормы, предусматривающей ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах. Впоследствии закон был дополнен еще двумя статьями, затрагивающими сферу налогообложения. Введенный в действие с 1 января 1997 г. новый УК также содержит в себе составы налоговых преступлений, карающие за налоговые преступления (ст.198 и 199). Практика применения указанных норм уголовного закона с каждым днем расширяется. Так, если в 1992 г. по фактам нарушения налогового законодательства было возбуждено всего 147 уголовных дел, то уже в 1993 г. - 1242, в 1994 г. - 3126, в 1995 г. - 5670, в 1996 г. - 5540, в 1997 г. - 4185, в 1998 г. - 3953. В прошедшем, 2001 г. таких дел было уже 36 тыс.

Несмотря на то что суды обычно выносят решения о нестрогом наказании тех, кто нарушил налоговое законодательство, практике знакомы случаи вынесения довольно суровых приговоров с применением такого карательного воздействия, как лишение свободы. К примеру, рассмотрение Черемушкинским межмуниципальным судом первого в Москве дела о неуплате коммерсантом А. подоходного налога в сумме 157 млн неденоминированных рублей закончилось для подсудимого шестью месяцами пребывания "в местах не столь отдаленных". Крайне строгий вердикт вынес городской суд подмосковной Коломны главе фирмы "Инжремсервис" Б-ну, который неоднократно скрывал доходы от налогообложения: пять лет лишения свободы.

В то же время необходимо учитывать, что приведенная выше статистика дает недостаточно объективную картину налоговой преступности. Прежде всего, следует учитывать, что экономические преступления вообще и налоговые в частности имеют высокую степень латентности (скрытости). Значительная часть этих социально опасных деяний остается за пределами досягаемости правоохранительных органов. Другая проблема состоит в том, что далеко не все дела, возбужденные по ст.198 и 199 УК РФ, доходят до суда. Так, в первом полугодии 1993 г., когда налоговая полиция только набиралась опыта, из 295 уголовных дел о нарушении налогового законодательства органы прокуратуры прекратили 222. В настоящее время ситуация изменилась не намного - за девять месяцев 2001 г. в целом по стране ФСНП возбудила около 30 тыс. уголовных дел, из которых 11 тыс. было прекращено вследствие деятельного раскаяния.

Таким образом, значительная часть возбужденных дел заканчивается на стадии предварительного следствия прекращением уголовного преследования, в том числе и по полностью реабилитирующим налогоплательщика мотивам. На наш взгляд, это в первую очередь свидетельствует о невысоком качестве работы налоговой полиции. Другое тому доказательство - большое число дел, проигранных фискальными службами в арбитражах и судах общей юрисдикции. По подсчетам Общества защиты прав налогоплательщиков, в 78% случаев судебные инстанции удовлетворяют предъявленные налоговикам иски.

Не является секретом, что распространенность налоговой преступности обусловлена прежде всего несовершенством отечественной системы налогообложения, которая, по мнению самых разных специалистов, крайне отрицательно сказывается на состоянии экономики и к тому же стимулирует предпринимателей и частных лиц так или иначе уклоняться от уплаты налогов.

Если попытаться систематизировать основные причины налоговых правонарушений, следует выделить, как минимум, морально-психологические, экономические и правовые стимулы неисполнения обязательств по пополнению государственной казны.

Морально-психологические причины состоят в негативном отношении налогоплательщиков к своей обязанности по уплате налогов. Помимо того что как на предпринимателя, так и на простого гражданина возложено непосильное бремя целого ряда отчислений части своих доходов в бюджеты различного уровня, государство еще и не справляется с задачей правильного расходования собранных поступлений. Многие отечественные коммерсанты заявляют о своей готовности в полном объеме платить налоги, но при условии, что будет поставлен надежный заслон массовому разворовыванию и нецелевому использованию бюджетных денег.

Между тем вряд ли пополнению казны способствуют сделанные в 1997 г. признания тогдашнего Президента России о том, что 700 млрд руб. из средств, направленных на социальные выплаты в Чечню, пропали, по его собственному выражению, "черт знает куда". В той же связи следует упомянуть: ремонт служебных помещений Кремля за 800 млн долл., возведение торговых рядов на Манежной площади в Москве, обошедшихся в 8 млрд руб., расходование Центральным банком РФ в 1997 г. выплат на зарплату своим работникам в сумме 7,5 трлн руб., и массу других подобных случаев.

Экономические причины кроются прежде всего в тяжелом состоянии отечественной экономики. Налоговая преступность является отражением рыночных отношений, сложившихся на сегодняшний день в России. Очевидно, что, находящиеся в полубанкротном положении, многие российские предприятия не в состоянии выплачивать налоги в полном объеме. Уклонение от уплаты налогов является для них одним из способов выживания. Не случайно специалисты, изучающие налоговую преступность, вынуждены признавать, что не все налоговые преступления совершаются на основе корыстной заинтересованности. Стремясь улучшить финансовое состояние своего предприятия, некоторые руководители используют сокрытые от налогообложения средства для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты.

Любопытны результаты исследования, проводившегося Рабочим центром экономических реформ при Правительстве РФ, в ходе которого было опрошено 1700 директоров малых предприятий различных форм собственности. Не скрывая факты утаивания доходов от своей деятельности, 27,5% респондентов указали такую цель: "получение максимальной прибыли сегодня, а дальше будет видно"; 20,2 - "осваивание других видов деятельности"; 18,3 -"главное сейчас - выжить, иметь более или менее устойчивое положение"; 16,5% - "закрепиться на рынке и наращивать потенциал". Нетрудно заметить, что у большинства предпринимателей мотивация не носит явно выраженной криминальной направленности.

Правовые причины обусловлены несовершенством российского налогового законодательства. Специалисты подсчитали, что в принятые в 1991 г. такие важные для функционирования юридических лиц законы, как "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О налоге на добавленную стоимость", различные изменения вносились соответственно 12 и 13 раз. Такая же нестабильность характерна и для НК, многие положения которого уже успели претерпеть существенные корректировки.

В целом к середине 90-х годов прошлого века нормативно-правовая база по вопросам налогообложения насчитывала несколько сотен законов, президентских указов, постановлений правительства, инструкций, указаний и писем Государственной налоговой службы и некоторых других министерств и ведомств. Разобраться в этой массе документов, нередко содержащих неясные или противоречащие друг другу положения, даже квалифицированному экономисту или юристу крайне сложно. К тому же, как отмечали участники посвященного введению в действие первой части НК РФ совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ, на практике из-за отсутствия механизма реализации закона "принимаемые в дополнение подзаконные акты, инструкции, по существу, подменяли закон и сводили на нет позитивность действующих законов"*(1).

Человеку, знакомому с формами и содержанием ведомственных налоговых инструкций, трудно возразить Е. Мысловскому, когда он пишет: "И госналогслужба, и Минфин пытаются так откомментировать сложные случаи налогового законодательства, чтобы рядовой налогоплательщик не смог понять, о чем идет речь, а налоговые органы на местах могли трактовать возникающие вопросы исключительно в свою пользу. При этом даже достаточно ясные решения арбитражного суда по некоторым наиболее общим вопросам налогообложения налоговые органы умудряются извращать. В результате не только каждая неумышленная ошибка бухгалтера, но и умышленный "наезд" налоговой инспекции "во имя бюджета" имеют реальный шанс стать для предприятия "смертельным", поскольку штрафы, пени, погашения недоимок могут просто привести к банкротству предприятия"*(2).

Неудивительно, что в судебные инстанции за последнее время направляется все больше исков налоговым органам о признании незаконными принятых ими решений или отдельных положений ведомственных нормативных актов. Весьма показательно, что не только ВС РФ вынужден был рассматривать и признавать недействительными инструкции МНС, которые неверно трактовали действующие законы, но и Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к различным аспектам законодательного регулирования и практики налогообложения, нередко признавая их противоречащими Конституции России.

К сожалению, и принятие НК не разрешило принципиально многих проблем налоговых правоотношений и тем более не устранило причины налоговых правонарушений. В своей обстоятельной работе "Налоговая адвокатура, или Как защищаться от финансовых санкций", В.А. Кулеш, проанализировав содержание Кодекса, пришел к целому ряду неутешительных выводов:

1) принципы законности и равенства граждан перед законом на налоговое право не распространяются; 2) налоговые органы не обязаны доказывать форму вины, характер и размер ущерба, причиненного налоговым правонарушением; 3) не установлены критерии для обстоятельств, подлежащих доказыванию по налоговому правонарушению; 4) Кодекс не определяет понятие вреда, нанесенного налоговым правонарушением. В итоге автор делает такое заключение: "В целом Налоговым кодексом проигнорированы азбучные истины для любого законопроекта".

Показательный в этом отношении эпизод из нашей практики хотелось бы привести в качестве иллюстрации к сказанному. Один из клиентов, обратившийся за помощью в связи с предъявленным ему обвинением в совершении налогового преступления, самостоятельно изучил НК и задал адвокату вопрос: "Почему в Кодексе все говорится в мою пользу, а на деле происходит как раз наоборот?"

2. О понятии вины в налоговых преступлениях

Общеизвестно, что любой гражданин может быть наказан за совершение преступления лишь при наличии вины в его поступках. Это один из основополагающих принципов уголовного законодательства, который в УК выражен так: "Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается" (ст.5). Аналогичные нормы нашли свое отражение и в НК РФ. Так, из ст.109 прямо следует, что лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии его вины за совершение налогового правонарушения. Помимо этого, важно подчеркнуть, что Кодекс содержит ряд установок, которые обычно связывают с понятием презумпции невиновности. К ним относятся содержащиеся в ч.6 ст.108 НК РФ следующие положения:

каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;

неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако только грамотный юрист может успешно разобраться с предусмотренными законом формами вины, от правильного определения которых зависит решение вопроса о виновности или невиновности человека. Не будет ошибкой утверждение о том, что эта проблема является одной из самых непростых в правоприменительной практике оперативных, судебных и следственных органов. Дело в том, что понятие вины характеризует психическое (внутреннее) отношение лица к совершаемому им деянию и его последствиям, и поэтому в рамках конкретного расследования порой довольно сложно определить замыслы и истинную направленность поведения индивидума. Однако вина выступает в качестве одного из необходимых признаков состава преступления и входит в предмет доказывания по уголовному делу. Другими словами, следователь, производящий расследование, обязан доказать наличие вины в действиях человека, который привлекается к уголовной ответственности за совершение преступления. К этому его понуждает уголовно-процессуальное законодательство, в числе основных обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, указывающее виновность обвиняемого в совершении преступления и мотивы преступления (ст.68 УПК РСФСР, ст.73 УПК РФ). В свою очередь, суд не имеет законного права вынести обвинительный приговор, если не установлена виновность подсудимого (наличие вины и ее форма).

Таким образом, с одной стороны, понятие вины служит, критерием отграничения преступлений от непреступных деяний, а с другой - формы вины предопределяют точную квалификацию содеянного согласно конкретным нормам уголовного закона. Все сказанное в полной мере относится и к налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ.

Говоря о формах вины, закон определяет, что "виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности" (ч.1 ст.24 УК РФ).

Сначала поясним, что неосторожность имеет две разновидности -преступное легкомыслие и преступная небрежность. При этом преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий. В свою очередь, преступление признается совершенным по небрежности, если лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия. Приведенные положения содержатся в ст.26 УК РФ.

Очень важно отметить, что при установлении в действиях лица, совершившего налоговое правонарушение, вины в форме неосторожности исключается его привлечение к уголовной ответственности по ст.198 и 199 УК РФ по причинам, которые далее будут освещены более подробно. Между тем неосторожность не освобождает от возможного возложения других видов налоговых санкций, что прямо следует из ст.109 и 110 НК РФ.

Теперь обратимся к рассмотрению крайне важного для правильного понимания данной проблемы вопроса о видах преступного умысла. Для начала отметим, что преступлением, совершенным умышленно, признается деяние с прямым или косвенным умыслом.

Согласно ч.2 ст.25 УК РФ, "преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления". Именно эта форма вины характерна для налоговых преступлений.

Поясним, что "преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично" (ч.3 ст.25 УК РФ). В одном из комментариев к УК РФ эта форма вины раскрывается следующим образом: "Волевой элемент косвенного умысла характеризуется сознательным допущением наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия) либо безразличным к ним отношением. В этом случае в отличие от прямого умысла лицо не желает, а лишь сознательно допускает наступление преступных последствий, безразлично относится к их наступлению. Преступное последствие при косвенном умысле является побочным результатом действия или бездействия виновного, к достижению которого он не стремится, но соглашается с возможностью его наступления"*(3). По мнению ряда ученых, применительно к преступлениям в сфере экономической деятельности косвенный умысел (наряду с прямым) может встречаться при совершении таких преступлений, как незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство и некоторые другие. В специальной литературе высказывалось мнение о том, что и налоговые преступления могут совершаться с косвенным умыслом, однако эта точка зрения не получила широкого распространения. НК РФ также уделяет внимание вопросу о формах вины, хотя терминологически не дифференцирует виды умысла. В то же время законодатель, как это нетрудно заметить, текстуально разграничивает разновидности умысла, которые, как уже говорилось, в уголовном праве называются прямым или косвенным: "Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)" (ч.2 ст.110 НК РФ).

Фактически все известные нам комментарии действующего Уголовного кодекса и большинство литературных источников указывают на то, что налоговые преступления (ст.198 и 199 УК РФ) могут совершаться не иначе, как с прямым умыслом.

Так, в отношении ст.198 УК РФ. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" четко определил свою позицию: "Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное (здесь и далее выделено мной. - К.Р.) указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о доходах и расходов". Применительно к старой редакции ст.199 УК РФ тот же Пленум Верховного Суда РФ дал такие пояснения: "Сокрытие... объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах".

Указанную позицию Верховный Суд РФ отстаивает и в своих решениях по конкретным уголовным делам. Интересный пример приводит заместитель Председателя Верховного Суда РФ В.П. Верин*(4). Приговором Советского районного народного суда Тюменской области частный нотариус К. была признана виновной и осуждена за сокрытие полученных доходов в особо крупных размерах на основании действовавшей в тот период ст.162-2 УК РСФСР. Она, в нарушение Закона "О государственной пошлине", согласно которому от уплаты пошлины освобождаются только ЦБ РФ и его учреждения, освобождала от госпошлины (тарифа) местное отделение Сбербанка и филиалы некоторых коммерческих банков. При этом К. сумму тарифа в размере 7% суммы по исполнительным подписям относила в графу "расходы"; тем самым уменьшались данные в графе "доходы".

В ходе судебного разбирательства К. дала показания о том, что все проходившие через ее руки учредительные документы банков, их лицензии на право осуществления банковских операций, а также инструкции и нормативные указания, обязательные для исполнения этими банками, были выданы и утверждены ЦБ РФ. Все копии документов, которые она удостоверяла этим банкам, также отправлялись в ЦБ РФ, в связи с чем она ошибочно полагала, что данные коммерческие банки отнесены к учреждениям ЦБ РФ и поэтому в соответствии со ст.4 (п."ж") Закона "О государственной пошлине" подлежат освобождению от уплаты тарифа.

Эти показания подтвердили свидетели - юрисконсульты коммерческих банков: они также были убеждены в правильности действий К., заблуждаясь в обоснованности освобождения их организаций от тарифа. Даже допрошенный судом старший налоговый инспектор заявила о том, что не была осведомлена об отсутствии у коммерческих банков льготы на освобождение от уплаты пошлины, поскольку не располагала соответствующими нормативными документами.

Несмотря на то что в деле имелись и другие доказательства, свидетельствовавшие об отсутствии корыстной заинтересованности и умысла в действиях К., суд первой инстанции признал ее виновной и приговорил к одному году лишения свободы с отсрочкой исполнения наказания. С таким приговором не согласилась кассационная инстанция, которая, проанализировав материалы уголовного дела, заключила, что установленные судом действия К. совершила по незнанию, ввиду ошибочного трактования Закона. По этой причине определением Судебной коллегии по уголовным делам суда Ханты-Мансийского автономного округа приговор в части осуждения К. по ст.162-2 ч.2 УК РСФСР был отменен и дело производством прекращено за отсутствием в ее действиях состава преступления. С таким решением согласился и Верховный Суд РФ.

Одной из основных причин существования в оперативно-следственной и судебной практике проблемы установления вины по делам о налоговых преступлениях является, наряду с элементарным игнорированием требований закона, слабое представление сотрудников органов уголовной юстиции о том, какие фактические данные могут выступать в качестве доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица. К их числу следовало бы отнести установленные факты указаний руководителей предприятия своим подчиненным об искажении бухгалтерской и иной документации в целях уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих перечислению в бюджет. Источниками таких доказательств на предварительном следствии могут служить протоколы допросов руководства или сотрудников организации. При этом их признательные показания обязательно должны подтверждаться и иными доказательствами, собранными по делу.

К доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо также причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности "черновой бухгалтерии", отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица; систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов.

Из вышесказанного вытекает однозначный вывод: любое налоговое преступление характеризуется заведомым желанием виновного уклониться от уплаты налогов и действиями этого лица, соответствующими поставленной им цели. Наглядной иллюстрацией сказанному будет упоминавшееся в начале статьи дело по обвинению предпринимателя Б-на, приговоренного к пяти годам лишения свободы. Первоначально он был оштрафован за выявленные нарушения налогового законодательства, однако должных выводов не сделал, и повторная проверка в очередной раз выявила факты несоблюдения требований закона - неправомерное отнесение затрат на себестоимость продукции, а также "обналичивание" денег. Б-н подал иск в арбитражный суд, но и проиграв дело, не стал платить налоги. Только после этого налоговая полиция возбудила уголовного дело, которое закончилось столь печально.

С другой стороны, налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость законодательных актов; математические, методические и прочие ошибки; неверные консультации и рекомендации сторонних лиц, не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности. Не случайно статья 111 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. В той же связи необходимо отметить и положения ч.7 ст.3 НК, где говорится: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Исследователи проблемы, в частности А.И. Сотов, справедливо отмечают, что при расследовании преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, "потребуется доказать, что лицо знало требования налогового законодательства, знало правила ведения бухгалтерского учета, но сознательно нарушало их и внесенные им искажения были сделаны умышленно, а не в результате арифметической ошибки или неправильного понимания нормативных актов. Так, если гражданин искренне полагал, что на нем не лежит обязанность подавать налоговую декларацию, в то время как он обязан был это сделать, он не должен быть привлечен к ответственности за отсутствием состава преступления. В каждом случае суду придется оценивать уровень знания подсудимым налогового законодательства, прежний опыт ведения бухгалтерского учета и представления документов налоговой отчетности, чтобы составить верное представление о наличии умысла". Специалисты в области уголовного права приходят к выводу, что не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в силу чего в этих случаях деяние не образует состава преступления.

Рассмотрим следующий пример. Следственный отдел Службы по ЮВАО УФСНП РФ по г. Москве привлек к уголовной ответственности частного нотариуса Ш-ну, которая, по мнению налоговой полиции, исказила данные о своих расходах, тем самым занизив налогооблагаемую базу. К делу были приобщены акт камеральной проверки налоговой инспекции, заключение отдела налоговых проверок УФСНП, решение суда общей юрисдикции по иску нотариуса к налоговым органам и судебно-бухгалтерская экспертиза. Все они содержали разные выводы о правомерности включения понесенных нотариусом расходов на затраты! Истребовавшая для проверки уголовное дело Генеральная прокуратура РФ прекратила его, признав Ш-ну невиновной. При этом было констатировано установление следствием того факта, что "вопросы отнесения на затраты тех или иных расходов нотариусов, занимающихся частной практикой, являются спорными". Соответственно, "материалами дела доводы обвиняемой об отсутствии в ее действиях прямого умысла не опровергнуты, а выводы следствия о наличии в ее действиях состава преступления не подтверждены".

Порой принципу презумпции невиновности некоторые работники правоохранительных органов пытаются противопоставить известный постулат "Незнание закона не освобождает от ответственности" и использовать этот тезис для обоснования применения правовых норм, карающих за налоговые преступления. Данный прием представляет собой не что иное, как попытку введения в заблуждение лица, к которому правоохранительные органы "примеряют" соответствующие статьи уголовного кодекса. Действительно, если человек умышленно уклонялся от выполнения обязанности по уплате налогов, но при этом не знал, что за такие действия предусмотрена уголовная ответственность, он будет совершенно правомерно наказан в полном соответствии с требованиями УК РФ. Возложение санкций на такое виновное лицо не будет противоречить презумпции знания закона.

Однако если неуплата налога явилась следствием незнания налогового законодательства и при этом нет никаких оснований полагать, что правонарушитель имел прямой умысел нарушить требования закона, уклониться от обязанности уплатить налоги, неправомерно ставить вопрос о возможности уголовного наказания.

3. Что происходит на практике

Очевидно, не следовало столь подробно останавливаться на вопросе о форме вины применительно к налоговым преступлениям, если бы эта проблема не имела крайне важное прикладное значение. В теоретическом плане, как было показано ранее, сложностей не возникает. Более того, налоговая полиция, на которую возложена обязанность борьбы с налоговой преступностью, хорошо знает о необходимости доказывания прямого умысла при расследовании дел, возбуждаемых по ст.198 и 199 УК РФ. В этом нетрудно убедиться, ознакомившись с методическими рекомендациями и иными ведомственными документами, разрабатываемыми ФСНП для правильной ориентации своих низовых подразделений на местах и использования в их правоприменительной деятельности. Весьма показателен в данной связи подготовленный в конце 1997 г. Следственным управлением ФСНП обзор следственно-судебной практики по уголовным делам о налоговых преступлениях. Составители обзора в числе наиболее сложных вопросов, с которыми столкнулись следователи, проблему определения формы вины и ее доказывания даже не обозначили! Есть все основания сделать вывод, что подавляющее большинство сотрудников налоговой полиции отлично знают о соответствующих требованиях уголовного и уголовно-процессуального законодательства. В этом убеждают и частные беседы со многими полицейскими.

В то же время на практике происходят совершенно обратные явления. К примеру, во всех без исключения случаях, когда мне приходилось защищать интересы налогоплательщиков в рамках расследования уголовного дела, в основе конфликта лежали спорные ситуации, как правило не урегулированные однозначно налоговым законодательством. При этом вопрос о наличии и определении формы вины подчас вообще остается за пределами внимания работников налоговой полиции: они ориентируются на факт, трактуемый ими как налоговое нарушение, и количество минимальных размеров оплаты труда, соразмерных критериям соответствующих частей ст.198 и 199 УК РФ.

Не так давно состоялся любопытный разговор с руководителем одного из следственных подразделений налоговой полиции, в производстве которого находилось уголовное дело в отношении моего подзащитного. Ознакомившись с представленными клиентом материалами и побеседовав затем со следователем, я задал вопрос руководителю следственного отдела: "Скажите, а как вы собираетесь доказывать наличие прямого умысла?" Ответ блюстителя закона был предельно откровенным: "Ничего доказывать мы не собираемся. Направим дело в суд, и - будьте уверены - он вынесет обвинительный приговор... О каких доказательствах вы говорите? Разве вам неизвестно, какая в стране идет борьба за сбор налогов?"

Проанализировав причины игнорирования налоговыми органами требований действующего законодательства, приходим к выводу, что на первое место в этом перечне следовало бы поставить систему показателей работы ведущих служб налоговой полиции. Руководство этой силовой структуры устанавливает своим территориальным подразделениям плановые показатели сумм, подлежащих доначислению в бюджеты местного и федерального уровней, а также количества уголовных дел, подлежащих возбуждению за определенный период. Соответственно, следственный аппарат ФСНП отчитывается о своей работе по числу дел, направленных в суды с обвинительными заключениями.

Строгие требования по обязательному выполнению приведенных показателей неминуемо обусловливают стремление решить поставленную задачу любыми путями, что ведет к крайне негативным последствиям вплоть до незаконного привлечения к уголовной ответственности, особенно учитывая явно невысокий уровень квалификации значительного числа налоговых полицейских.

В погоне за высокими показателями раскрытия налоговых преступлений полицейские порой доходят до абсурда. При оформлении результатов проведенной проверки в акте была записана фраза о том, что в действиях проверяемых лиц, у которых был выявлено нарушение, отсутствовал умысел. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик был гарантирован от уголовного преследования. Однако и здесь, вопреки элементарному здравому смыслу и собственным выводам, налоговая полиция умудрилась возбудить уголовное дело!

В ином случае гражданину М. было направлено "Предостережение о необходимости устранения нарушений законодательства о налогах и сборах", согласно которому ему отводилось десять дней для представления в налоговую инспекцию декларации о доходах, и еще десять дней с момента подачи декларации на погашение задолженности по подоходному налогу. Полученный М. документ в итоговой своей части содержал следующую, в принципе верную фразу: "Умышленное уклонение от выполнения данного Предостережения, в случае превышения суммы неуплаченных налогов и сборов над суммой двухсоткратного минимального месячного размера оплаты труда, может послужить основанием для рассмотрения в порядке ст.109 УПК РСФСР вопроса о возбуждении уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст.198 УК Российской Федерации". Однако стремление побыстрее отрапортовать начальству об "успехах" было столь велико, что нетерпеливый следователь возбудил уголовное дело против М. еще до истечения срока, отведенного тому для сдачи декларации!

Еще одной из причин допускаемых нарушений является недостаточный прокурорский надзор за повседневной деятельностью налоговых органов, включая процесс расследования уголовных дел. Не изменило принципиально ситуацию и создание в структуре прокуратур отделов по надзору за исполнением налогового законодательства. Сотрудники этих подразделений далеко не в полной мере овладели спецификой налоговой теории и практики и во многом полагаются на правильность решений, принимаемых налоговыми инспекциями и полицией. Об этом говорят ответы на жалобы, в которых указывается на допускаемые нарушения закона. Эти ответы чаще всего представляют собой формальные отписки, нередко свидетельствующие о плохом понимании прокурорскими работниками сути затрагиваемой проблемы.

К сожалению, и судебные инстанции, на которые возлагаются последние надежды налогоплательщиков, не всегда оказываются на высоте. Верховный Суд РФ, изучив надзорную деятельность судов в 1997 г., вынужден был констатировать: "Как показало обобщение практики, суды не по всем делам предъявляли должную требовательность к качеству предварительного следствия, иногда из-за некритического отношения к материалам органов предварительного следствия принимали к своему производству и разрешали по существу с вынесением приговоров дела, по которым расследование проведено неполно и односторонне, с существенным нарушением уголовно-процессуального закона"*(5). Относительно налоговых преступлений проблема состоит в том, что статьи 198 и 199 УК РФ в настоящее время относятся к подсудности районного звена судов общей юрисдикции, буквально заваленных делами об общеуголовных преступлениях, таких, как кражи, грабежи, приобретение и хранение наркотиков, хулиганство и т.д. Судьи, привыкшие за долгие годы к типичным криминальным ситуациям, которые им несложно квалифицировать, и работающие из-за большой нагрузки в условиях своеобразного "конвейера", с трудом адаптируются к новым составам Уголовного кодекса, а порой, вынося то или иное решение, даже не пытаются глубоко вникнуть в правовую и экономическую сущность явления, которому они дают юридическую оценку. Не случайно высшая судебная инстанция страны констатировала, что на практике имеются примеры, свидетельствующие о неглубоком знании судьями нового уголовного законодательства, и это сказывается на правильности рассмотрения уголовных дел*(6).

4. Некоторые советы налогоплательщикам

К сожалению, сегодняшняя действительность такова, что едва ли не каждый предприниматель может смело примерять к себе известную пословицу "От сумы да от тюрьмы не зарекайся!". Особенно это касается руководителей коммерческих организаций, к которым столь неравнодушна налоговая полиция. Один из ее представителей как-то продемонстрировал своеобразный полицейский юмор, заявив, что с момента подписания контракта на должность генерального директора человек может начинать сушить сухари.

Если говорить серьезно, то некоторой, хотя и далеко не стопроцентной гарантией от неприятностей может быть наличие в структуре предприятия высококвалифицированной бухгалтерской службы, функционирующей в тесном взаимодействии с юристами. Когда же в результате проведения проверки перед организацией всерьез возникает перспектива уголовного преследования, следует незамедлительно обращаться за помощью к адвокату, специализирующемуся на делах об экономической преступности. Наблюдения позволяют сделать вывод, что наиболее эффективно удается отстаивать права и законные интересы налогоплательщиков, если одновременно с активной работой такого адвоката в качестве защитника на предварительном следствии другие специалисты в области гражданского права (например, из юридического отдела той же организации) занимаются подготовкой и отстаиванием исковых требований к налоговой полиции в арбитраже или суде общей юрисдикции. Понятно, что признание судом недействительным акта налоговой проверки полностью выбивает почву из-под обвинения в совершении уголовного преступления.

Такая тактика вызывает явное неудовольствие налоговой полиции, считающей, что подозреваемый в совершении налогового преступления подобным путем пытается уклониться от наказания. На самом деле недовольство полицейских реализацией гражданами своего конституционного права на судебную защиту лишний раз свидетельствует об их искаженном представлении о правосудии. Причем в рассматриваемом случае мы сталкиваемся с классическим проявлением принципа "двойных стандартов": если арбитраж отклоняет иск налогоплательщика к налоговой полиции, последняя самым активным образом в процессе судопроизводства использует это решение как одно из важных доказательств вины. Когда же, напротив, дело выигрывает налогоплательщик, следуют заявления о том, что судебные вердикты не указ для следствия, которое вправе их игнорировать.

Тем, кто попал в положение подследственного, можно посоветовать не занимать выжидательную позицию, рассчитывая только на объективность следствия, а тем более не поддаваться уговорам о скорой амнистии или прекращении уголовного дела по иным основаниям, но при обязательном условии признания своей вины. Именно таким лицам - запуганным всяческими карами или поддавшимся на уговоры - обязаны многие налогоплательщики, оказавшиеся под прессом налоговой полиции, не получившей в свое время надлежащего отпора. Безнаказанность лишь порождает новый произвол.

Активная позиция налогоплательщика является залогом успеха в его противостоянии с налоговой полицией. Поэтому в процессе предварительного расследования или судебного разбирательства задача обвиняемой стороны состоит в представлении доказательств отсутствия прямого умысла при совершении налогового правонарушения (конечно, если доказано, что таковое имело место). Можно привести несколько примеров подобных действий.

Налоговая полиция проверила крупное московское предприятие и составила акт о трех выявленных нарушениях налогового законодательства, что повлекло за собой возбуждение уголовного дела и предъявление генеральному директору обвинения в уклонении от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ). В части первых двух нарушений акт вскоре был признан недействительным решением арбитражного суда, что автоматически исключило соответствующие вопросы из сферы интересов следствия. Расследование сосредоточилось на эпизоде, связанном с неправильным отнесением на себестоимость оплаты работ сторонней организации. При этом защита обратила внимание следователя на порядок заключения договора, определившего характер взаимоотношений сторон. На нем, помимо подписи генерального директора, стояли визы главного бухгалтера, начальника юридической службы и руководителя планово-экономического отдела, причем именно последний проставил там же шифр затрат, которым впоследствии руководствовалась бухгалтерия, определяя порядок формирования налогооблагаемой базы. Это обстоятельство наглядно свидетельствовало об отсутствии у генерального директора какого-либо умысла на искажение бухгалтерской отчетности. Кроме того, по ходатайству защиты к материалам уголовного дела была приобщена выписка из решения общего собрания акционеров предприятия, согласно которому в рассматриваемый период генеральному директору устанавливалось ежемесячное денежное вознаграждение, размер которого определялся процентным соотношением к получаемой прибыли, что подтверждало очевидную незаинтересованность руководителя в искусственном завышении размера затрат, относимых на себестоимость продукции. Установленный факт отсутствия умысла в действиях директора вынудил следствие признать его невиновность и прекратить уголовное дело.

В уже упоминавшемся деле об оправдании Верховным Судом РФ частного нотариуса К. была проведена судебно-бухгалтерская экспертиза, из которой следовало, что в случае добросовестного взимания государственной пошлины с коммерческих банков подсудимая получила бы в виде чистого дохода сумму в размере 642 631 517 неденоминированных рублей, что значительно превышает не поступивший в доход государства подоходный налог в размере 52 636 912 руб. По мнению Верховного Суда РФ, помимо этого обстоятельства, о неумышленном характере действий К. свидетельствовало также направление ею в суд исполнительных надписей по заверенным документам с письменной отметкой об освобождении коммерческих банков от уплаты тарифа, и со стороны суда каких-либо замечаний не поступало.

Не менее любопытен и такой случай. За неуплату подоходного налога с доходов, полученных от средств, размещенных в коммерческом банке, был привлечен к уголовной ответственности гражданин М. В обвинительном заключении, составленном по результатам проведенного расследования, следователь в качестве свидетелей отметил только сотрудников налоговой полиции, "забыв" указать управляющую банком, также дававшую показания на предварительном следствии. В начале судебного разбирательства были заслушаны полицейские, которые категорически настаивали на виновности М. В свою очередь, защита заявила ходатайство о вызове в суд представителей банка - управляющей и начальника юридического отдела. После удовлетворения ходатайства указанные свидетели явились в суд и пояснили, что внесение М. денег в банк было оформлено договором банковского счета и основанным на нем договором доверительного управления (траста). Выдавая регулярно М. проценты на внесенные суммы, они осознавали, что банк должен выполнять функции налогового агента, но, будучи уверенными, что подобная банковская операция имеет статус вклада, руководствовались соответствующими положениями действовавших в то время Закона "О подоходном налоге с физических лиц" и Инструкции ГНС РФ N 35, согласно которым в совокупный годовой доход не включаются проценты по вкладам в банки в пределах сумм, предусмотренных указанными нормативными актами. Соответствующая справка о том, что с получаемой М. материальной выгоды подоходный налог не удерживается, была ему выдана банком и приобщена к материалам уголовного дела еще на стадии предварительного следствия. Невиновность М. в инкриминируемом ему уголовном деянии стала очевидной после выступлений в суде банковских работников, и он был полностью оправдан.

К.Е. Ривкин,

адвокат, кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бюллетень ВС РФ. 1999. N 8.

*(2) Мысловский Е. Государство и экономика. М., 1999. С.52.

*(3) Комментарий к УК РФ / Отв. ред. В.И. Радченко. М., 1996. С.37.

*(4) См.: Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С.185-189.

*(5) Бюллетень ВС РФ. 1999. N 1.

*(6) См.: Там же, 1999. N 4.