Обложение акцизами подакцизных товаров в СНГ (Т.К. Подгорная, "Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.)

Обложение акцизами
подакцизных товаров в СНГ

В конце 1991 г. в международном сообществе появилось новое образование - Содружество Независимых Государств (СНГ). Учредителями СНГ стали 11 государств - бывших республик СССР, в 1993 г. членом Содружества стала и Грузия.

Страны СНГ поставили перед собой задачу всестороннего и сбалансированного развития государств в рамках общего экономического пространства, а также межгосударственной кооперации и интеграции. В целях эффективного решения этой задачи государства Содружества 24 сентября 1993 г. заключили договор "О создании Экономического союза".

В соответствии с Договором целями Экономического союза являются:

формирование условий стабильного развития экономик договаривающихся сторон в интересах повышения жизненного уровня их населения;

поэтапное создание общего экономического пространства на базе рыночных отношений;

создание равных возможностей и гарантий для всех хозяйствующих субъектов;

совместное осуществление экономических проектов, представляющих общий интерес.

Отметим, что Экономический союз предполагает:

свободное перемещение товаров, услуг, капиталов и рабочей силы;

согласованную денежно-кредитную, бюджетную, налоговую, ценовую, внешнеэкономическую, таможенную и валютную политику;

гармонизированное хозяйственное законодательство договаривающихся сторон;

наличие общей статистической базы.

Для каждой формы интеграции предусмотрен комплекс взаимосвязанных мероприятий, которые должны быть приняты и осуществлены в соответствии с отдельными соглашениями.

Договаривающиеся стороны проводят последовательную гармонизацию налоговых систем, унифицируют виды основных налогов, а также законодательные положения о порядке взимания и о применении ставок налогов. Заключено отдельное соглашение о налоговой политике, осуществляемой в рамках Экономического союза.

Договор "О создании Экономического союза" не был подписан Украиной, которая в своем заявлении в связи с данным Договором изъявила желание о намерении сотрудничать с экономическим сообществом в качестве ассоциированного члена на основе отдельного соглашения в соответствии со ст.30 Договора о создании Экономического союза.

2 апреля 1994 г. было принято соглашение "О создании зоны свободной торговли", цель которого - обеспечение взаимодействия в решении конкретных задач первого этапа создания Экономического союза, направленных на:

постепенную отмену таможенных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие, и количественных ограничений во взаимной торговле;

координацию экономической политики в той мере, в какой это необходимо для достижения целей Соглашения (в области промышленности, сельского хозяйства, транспорта, финансов, инвестиций, социальной сферы, развития добросовестной конкуренции и т.д.);

гармонизацию и (или) унификацию законодательства договаривающихся сторон в той мере, в какой это необходимо для надлежащего и эффективного функционирования зоны свободной торговли.

На сегодняшний день для России, Грузии и Туркмении Соглашение применяется временно, так как, согласно ст.23 Соглашения, оно временно применяется со дня подписания и вступает в силу с даты сдачи на хранение депозитарию третьего уведомления о выполнении подписавшими его договаривающимися сторонами всех необходимых внутригосударственных процедур.

Руководствуясь положениями данного Соглашения, Правительством РФ 10 и 20 октября, а также 29 ноября 2000 г. были подписаны двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле соответственно с Правительством Республики Киргизия, Правительством Республики Армения и Правительством Азербайджанской Республики.

Так как данные соглашения вступают в силу с 1 января года, следующего за годом выполнения сторонами необходимых внутригосударственных процедур, следовательно, по взаимным поставкам товаров и оказанию услуг, предусмотренных соглашениями между Россией и этими государствами, указанные соглашения вводятся в действие с 1 января 2001 г.

Исходя из положений названных соглашений, взимание косвенных налогов во взаимной торговле между сторонами осуществляется по принципу страны назначения.

Нормы гл.21 и 22 НК РФ отвечают принципу взимания косвенных налогов по стране назначения.

В частности, главой 22 НК РФ вводится одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных в государства-участники СНГ и за пределы государств - участников СНГ.

Следует иметь в виду, что, поскольку до 1 июля 2001 г. в соответствии со ст.13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" реализация подакцизных товаров в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров на территории РФ, вышеизложенная норма вводится в действие лишь с указанной даты.

В соответствии со ст.7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Учитывая изложенное, налогообложение акцизами подакцизных товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ в Республику Армения, Республику Киргизия и Азербайджанскую Республику, должно производиться с учетом особенностей, установленных статьей 184, пунктом 2 ст.185 и пунктами 6 и 7 ст.198 гл.22 НК РФ. Нормы названных статей отвечают принципу налогообложения акцизами подакцизных товаров по стране назначения.

В соответствии со ст.183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории РФ, освобождаются от налогообложения акцизами.

Статьей 184 НК РФ определено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при вывозе произведенных им подакцизных товаров только при представлении в налоговый орган поручительства уполномоченного банка. Согласно ст.74 и 184 НК РФ, поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. В силу поручительства поручитель (т.е. уполномоченный банк) обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате суммы акциза в случае непредставления налогоплательщиком в порядке и сроки, установленные пунктом 6 ст.198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При этом в качестве уполномоченных банков могут выступать платежеспособные коммерческие банки, в которых у налогоплательщика открыт расчетный и (или) валютный счет.

Одновременно при заключении договора следует обращать внимание на отсутствие у банков критериев неплатежеспособности, а именно:

кредитная организация не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

кредитная организация не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

кредитная организация допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

кредитная организация нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;

кредитная организация нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10%.

При отсутствии поручительства уполномоченного банка, предусмотренного пунктом 1 ст.184 НК РФ, налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Сумма уплаченного акциза подлежит возврату налогоплательщику после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Документами, подтверждающими обоснованность освобождения от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, в том числе в страны - участники СНГ, являются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) между лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), и контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик-производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы помимо договора между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) между лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров на экспорт, и контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского поставщика в российском банке. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик -производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке. При поступлении выручки от реализации иностранному лицу товаров, произведенных из давальческого сырья, на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров не от иностранного лица, а от организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ, в налоговые органы кроме платежных документов и выписки банка представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ;

3) грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Названные документы должны быть представлены в налоговые органы в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров.

Следует отметить, что указанными соглашениями предусмотрено, что порядок применения косвенных налогов при оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до введения в действие которого услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств сторон, за исключением некоторых видов услуг (услуги по транспортировке, обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства одной стороны на таможенную территорию государства другой стороны, включая услуги по экспедированию, отгрузке, разгрузке и перегрузке; услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров, при условии что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств сторон, включая услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке; услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории государства одной стороны на таможенную территорию государства другой стороны в прямом и обратном направлении), облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги. Применение налоговой ставки 0% при оказании названных услуг осуществляется в соответствии со ст.165 и 176 гл.22 НК РФ.

26 февраля 1999 г. в Москве между Республикой Белоруссия, Республикой Казахстан, Республикой Киргизия, Российской Федерацией и Республикой Таджикистан был подписан договор "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве".

Данный Договор - это обобщенное основополагающее международное соглашение, заключенное пятью государствами, в котором представлена концепция построения системы отношений в экономической, социальной и правовой сферах. Согласно Договору, Единое экономическое пространство - пространство, состоящее из территорий сторон, на котором функционируют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, существует единая инфраструктура и проводится согласованная налоговая, денежно-кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающие свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Данным соглашением стороны подтверждают, что их стремление обеспечить завершение формирования Таможенного союза основано на базе функционирования режима свободной торговли, поэтапного установления единого порядка регулирования внешнеторговой деятельности и исполнения обязательств, вытекающих из принципов и положений соглашений о Таможенном союзе.

Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" ратифицирован договор "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве", со следующей оговоркой к ст.16 и 18 Договора: "Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками Содружества Независимых Государств переходит с 1 июля 2001 г., если иной срок не предусмотрен международными договорами РФ о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа".

Учитывая изложенное, взимание акцизов по подакцизным товарам, вывозимым в Республику Армения и Республику Киргизия по принципу страны назначения, осуществляется с 1 января 2001 г., в Азербайджанскую Республику - с 1 апреля 2001 г., в другие государства - участники СНГ, за исключением Республики Белоруссия, - с 1 июля 2001 г.

В соответствии с приказом Государственного таможенного комитета РФ от 8 июня 2001 г. N 542 "О мерах по усилению таможенного контроля в отношении товаров, происходящих и ввозимых из государств-участников СНГ" таможенное оформление и таможенный контроль в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ из государств - участников СНГ (за исключением Республики Белоруссия), обеспечивается в строгом соответствии с правовыми актами ТК РФ России, разработанными в связи с вступлением в силу части второй НК РФ.

Отметим, что во исполнение договора "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" был принят договор "Об учреждении Евразийского экономического сообщества". ЕврАзЭС - международная организация, основная цель которой - продвижение процесса формирования сторонами Таможенного союза и Единого экономического пространства.

Наиболее тесное сотрудничество в рамках Содружества сложилось между Российской Федерацией и Республикой Белоруссия. 2 апреля 1997 г. был заключен договор "О Союзе Беларуси и России" и принят Устав Союза, а 25 декабря 1998 г. в Москве подписана Декларация о дальнейшем единении России и Белоруссии.

Данный документ поддерживал направление на продолжение и углубление устойчивого поэтапного движения к добровольному объединению России и Белоруссии в союзное государство при сохранении национального суверенитета.

Важным моментом во взаимоотношениях Республики Белоруссия и РФ стало подписание в декабря 1999 г. договора "О создании Союзного государства". Договор знаменует новый этап интеграционного процесса между двумя государствами - создание Союзного государства, одна из задач которого - формирование единого экономического пространства.

В соответствии со ст.20 данного Договора действует унифицированное, а затем и единое законодательство, регулирующее хозяйственную деятельность, в том числе гражданское и налоговое законодательство.

Конкретным шагом в направлении к реализации данного положения стало соглашение между Правительством Республики Белоруссия и Правительством РФ "О создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики", заключенное 30 августа 2000 г. в Москве.

В Соглашении определены основополагающие элементы унифицированного налогового законодательства, как-то:

единые принципы и правила налогообложения;

единый перечень основных налогов;

единые права и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства;

единые термины и понятия.

Отметим, что на подакцизные товары, вывозимые из РФ на территорию Республики Белоруссия и ввозимые на территорию РФ из Республики Белоруссия, учитывая положения ст.27 договора "О создании Союзного государства", а также положения Федерального закона от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве", принцип взимания акцизов по стране назначения не распространяется, если иное не будет предусмотрено отдельным соглашением "О взимании косвенных налогов во взаимной торговле между Российской Федерацией и Республикой Беларусь".

Статьей 13 Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 118-ФЗ установлено, что до 1 июля реализация товаров в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров на территории РФ. При этом сумма акциза, подлежащая уплате по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территорий государств - участников СНГ, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране их происхождения, в порядке, действовавшем до введения в действие части второй Кодекса.

Учитывая изложенное, на сегодняшний день по подакцизным товарам, вывозимым из РФ на территорию Республики Белоруссия, действует ранее установленный порядок взимания акцизов.

Следует иметь в виду, что в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 11 января 2000 г. N 47-р по происходящим и ввозимым с территории Республики Белоруссия подакцизным товарам, подлежащим маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию, акцизы взимаются таможенными органами. Порядок организации взимания акцизов таможенными органами РФ по названным подакцизным товарам утвержден приказами ГТК РФ РФ N 294, МНС РФ N АП-3-03/139 от 11 апреля 2000 г.

Проблема унификации налогового законодательства государств обусловлена тем, что на сегодняшний день существует множество расхождений в налоговом законодательстве Республики Белоруссия и РФ, в том числе по налогообложению акцизами подакцизных товаров.

Так, ставки акцизов на подакцизные товары белорусским законодательством установлены в евро на единицу измерения, в то время как в российском законодательстве специфические ставки акцизов установлены в рублях.

Несмотря на имеющиеся проблемы, работа по унификации налогового законодательства РФ и Республики Белоруссия идет в соответствии с Планом мероприятий по переходу к единой системе налогообложения, а также с Планом мероприятий по подготовке проекта НК Союзного государства. К концу 2001 г. планировалось разработать первую (общую) часть кодекса, содержащую общие принципы налогообложения, а к июлю 2002 г. вторую (специальную) часть, регламентирующую порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов.

Т.К. Подгорная,

советник налоговой службы III ранга

"Гражданин и право", N 4, апрель 2002 г.