Вопрос: Гаражно-строительный кооператив участвует в реализации инвестиционного проекта на строительство объекта недвижимого имущества в качестве заказчика-застройщика. Законченный строительством объект должен перейти в собственность инвестора, который инвестирует денежные средства в строительство путем перечисления их нашей организации по инвестиционному договору. Просим дать разъяснения по следующим вопросам: как наша организация должна учитывать денежные средства, поступившие от инвестора; в какой момент в процессе взаимоотношений нашей организации (застройщика) с инвестором возникает объект обложения НДС? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Гаражно-строительный кооператив участвует в реализации инвестиционного проекта на строительство объекта недвижимого имущества в качестве заказчика-застройщика. Законченный строительством объект должен перейти в собственность инвестора, который инвестирует денежные средства в строительство путем перечисления их нашей организации по инвестиционному договору (договору о долевом участии в строительстве).

В связи с осуществлением указанной деятельности, неоднозначности позиции законодателя по вопросу обложения НДС и отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением капитального строительства, просим дать разъяснения по следующим вопросам:

- как наша организация должна учитывать денежные средства, поступившие от инвестора;

- в какой момент в процессе взаимоотношений нашей организации (застройщика) с инвестором возникает объект обложения НДС?

Гаражно-строительный кооператив (ГСК) - некоммерческая организация, создаваемая в форме потребительской кооперации и объединяющая граждан с целью совместного строительства и эксплуатации гаражей. В соответствии со ст.116 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) размер паевых взносов членов кооператива, состав и порядок их внесения, ответственность за нарушение обязательств по внесению паевых взносов определяются уставом кооператива. ГСК обязан иметь смету доходов и расходов, которая утверждается общим собранием членов кооператива. В связи с этим в уставе ГСК должен быть предусмотрен порядок распределения доходов от предпринимательской деятельности между членами кооператива. В случае если расходы ГСК превышают взносы пайщиков, то члены кооператива обязаны в течение трех месяцев после утверждения годового бухгалтерского баланса покрыть образовавшиеся убытки путем дополнительных взносов. Если эти условия не будут выполнены, то ГСК может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов в соответствии с п.4 ст.116 ГК РФ. Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке в соответствии с методологическими основами и правилами, установленными Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н, соответственно, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и другими нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.4 ст.218 ГК РФ член гаражно-строительного кооператива, полностью внесший свой паевой взнос за гараж, приобретает на него право собственности, и с этого момента определен момент перехода права собственности на указанное имущество, то есть автоматически происходит смена собственника. Последующее оформление документации (регистрации гаражей) только подтверждает право собственности нового собственника, но не меняет правообразующего значения и отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 01 "Основные средства".

Денежные средства, поступившие на расчетный счет или в кассу заказчика-застройщика от инвесторов в соответствии с договорами на долевое участие в строительстве объекта (гаражей), рассматриваются как средства целевого финансирования и учитываются на балансовом счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и т.д.

Впоследствии при строительстве гаражей хозяйственные операции отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

При окончании строительства объекта (вводе) и зачислении в состав основных средств в эксплуатацию все затраты по строительству гаражей для пайщиков списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" [в соответствии с условиями заключенного договора (контракта)].

По объектам, которые после их ввода будут учитываться на балансе кооператива, использование целевых средств (паевых взносов) на строительство гаражей отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Для постановки на учет указанных объектов необходимо руководствоваться постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (в частности формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией"). Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение, техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).

Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Указанный акт составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или лицом, на то уполномоченным инвестором соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика.

Оформление приемки производится заказчиком (застройщиком) на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта согласно утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ (подрядчик) и заказчик (застройщик) прилагают оформленные документы в соответствии с перечнем N 2 к Временному положению по приемке законченных строительством объектов, разработанному Госстроем России в соответствии с Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", также согласно Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и другими законодательными актами Российской Федерации в целях развития новых экономических отношений между участниками инвестиционного процесса и повышения ответственности каждого их них за результаты своей работы. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта.

Исполнитель работ, как правило, подрядчик, на основе акта приемки представляет в установленном порядке необходимые документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств.

В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован сам факт его ввода. Факт ввода в действие принятого объекта регулируется заказчиком или пользователем объекта в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приему и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения, зачисляемого в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную).

Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком или пользователем объекта в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Датой регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются план земельного участка и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

По вопросам применения НДС при осуществлении строительства в данной ситуации согласно подпункту 1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация на территории Российской Федерации (работ, услуг) независимо от источника финансирования. В связи с этим денежные средства, полученные заказчиком (застройщиком) от инвестора согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве объекта, являются источником целевого финансирования и в момент их зачисления на счет заказчика (застройщика), на которого возложены обязанности по организации строительных работ, НДС не облагаются.

По мнению автора, операции в бухгалтерском учете следует отражать в соответствии с ПБУ 9/99 по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Услуги заказчика (застройщика) по организации строительства следует облагать НДС. В связи с этим в каждом отчетном периоде денежные средства, остающиеся в распоряжении заказчика (застройщика), расходы на содержание аппарата управления, аренда помещений, телефоны, в том числе и переговоры, а также прочие расходы подлежат обложению НДС. По таким услугам заказчику (застройщику) следует оформлять счета-фактуры для инвестора и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. Что касается денежных средств, получаемых подрядчиком от инвестора в счет оплаты инвестиционной стоимости объекта, подлежащей оплате инвестором заказчику (застройщику) согласно заключенному договору на долевое участие в строительстве объекта (договор долевого участия в строительстве не предусмотрен ГК РФ), то на основании подпункта 1 п.1 ст.162 и п.4 ст.164 НК РФ такие денежные средства у подрядчика облагаются НДС как авансовые платежи по мере их получения по расчетной ставке в размере 16,67 %.

Согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ суммы НДС, предъявленные инвестору заказчиком (застройщиком) при осуществлении капитального строительства, подлежат вычету у инвестора после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

В соответствии с п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ для вычета НДС, предъявленного инвестору заказчиком (застройщиком), необходимо наличие соответствующих счетов-фактур по объекту завершенного капитального строительства, оформленных заказчиком (застройщиком), и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога инвестором.

Таким образом, поскольку заказчик (застройщик) не принимает на учет объект завершенного капитального строительства в качестве основного средства, права на вычет суммы НДС по этому объекту у застройщика не возникает.

В.Д. Глинистый,

начальник отдела Департамента методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

1 апреля 2002 г.

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.