Восстановление объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и ремонт основных средств для целей налогообложения (Е.А. Русакова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Восстановление объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и ремонт основных средств для целей налогообложения

1. Отражение в бухгалтерском учете
восстановления основных средств

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, введен новый термин "восстановление основных средств". Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года введена в действие новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30.03.2001 N 26н, в котором применяется аналогичный термин.

В соответствии с ПБУ 6/01 восстановление основных средств осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), модернизации и реконструкции объектов.

Посредством ремонта объектов основных средств, целью которого является систематическое и своевременное предохранение объектов от преждевременного износа основных средств, частичное восстановление качеств, утраченных в процессе эксплуатации объекта, восстанавливаются эксплуатационные свойства указанных объектов.

Перед ремонтом объектов основных средств должен быть осуществлен комплекс работ. Так, подлежащие ремонту объекты обследуются представителями инженерно-технического персонала. Материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю организации. Для всестороннего обследования объекта руководитель организации может назначить комиссию, которая составляет акт технического обследования, содержащий выводы о характере и объеме предстоящих работ на объекте. К указанному акту может прилагаться перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

На основе полученных материалов составляется график организации ремонтных работ и сметно-техническая документация.

Система планово-предупредительного ремонта предусматривает такие способы обслуживания основных средств, как, например, технический осмотр транспортных средств, технический уход за машинами, оборудованием, зданиями, сооружениями, то есть производство работ, направленных на систематическое и своевременное предохранение объектов основных средств от преждевременного износа и их поддержание в рабочем состоянии.

В систему планово-предупредительного ремонта входит текущий, средний и капитальный ремонт как особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

Следует отметить, что подразделение ремонта на виды условно и связано с существовавшим ранее порядком покрытия затрат на текущий и капитальный ремонт из разных источников финансирования.

До 1990 года действовал порядок, в соответствии с которым общая сумма амортизационных отчислений по отдельным объектам и группам основных средств устанавливалась отдельно на полное и частичное восстановление (капитальный ремонт и модернизацию).

Положением о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Госстроем СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Стройбанком СССР и ЦСУ СССР 15.03.1974 в соответствии с постановлением Совмина СССР от 07.04.1969 N 252, в нормы амортизационных отчислений на капитальный ремонт были включены также затраты на средний ремонт, который осуществлялся с периодичностью свыше одного года.

Амортизационные отчисления, предназначенные для финансирования капитального ремонта, оставались в распоряжении организации для использования по прямому назначению и аккумулировались на особых счетах по капитальному ремонту в соответствующих учреждениях банков.

Фактические затраты по законченному капитальному ремонту основных средств списывались в уменьшение амортизационного фонда, оставляемого в распоряжении организации.

В целях создания экономических условий для активного обновления основных средств и ускорения научно-технического прогресса в отраслях народного хозяйства, а также сокращения затрат на осуществление капитального ремонта физически изношенных машин, оборудования и транспортных средств в условиях перехода к рынку и функционирования рыночных отношений вышеизложенный порядок начисления амортизационных отчислений на капитальный ремонт основных средств был отменен.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который может формироваться по видам основных средств, подлежащих ремонту в денежном выражении, и, как уже отмечалось, системой планово-предупредительного ремонта. Указанный план разрабатывается организацией самостоятельно; при этом учитываются технические характеристики основных средств, условия эксплуатации, в которых они находились, и другие причины.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная цель текущего ремонта - поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии.

При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Как и капитальный, он осуществляется с периодичностью более одного года.

Под капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств подразумевается ремонт с периодичностью свыше одного года. В процессе этого ремонта производится, как правило, полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата. При этом имеется в виду, что вышеуказанные виды работ должны осуществляться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации.

При капитальном ремонте зданий или сооружений осуществляется смена изношенных конструкций и деталей или замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. При этом исключается полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте наибольший (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования.

В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных средств:

- включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

- образование резерва расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг);

- отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с их равномерным включением в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно Положению о составе затрат, утвержденному постановлением Правительства РФ 05.08.1992 N 552, организации могли образовывать ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). Отчисления в указанный фонд определялись исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утвержденных в установленном порядке самой организацией. На возможность образования ремонтного фонда организациями указывалось и в постановлении Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

С введением с действие с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вышеизложенный порядок образования ремонтного фонда утратил силу.

Состав затрат на ремонт объектов основных средств зависит от видов ремонта, способа выполнения ремонтных работ и объектов основных средств, на которых осуществляются работы по ремонту.

На практике ремонтные работы организуются и проводятся хозяйственным и подрядным способами. Первый способ предполагает осуществление ремонтных работ силами и средствами структурных подразделений организации, находящихся на отдельных балансах.

Перед осуществлением ремонтных работ хозяйственным способом организации в обязательном порядке составляют смету на выполнение ремонтных работ с указанием перечня выполняемых работ, стоимости заменяемых деталей, затрат на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, и других расходов (на отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение, канализацию, уборку зданий и сооружений, в которых производится ремонт; используемые в процессе ремонта смазочные, горюче-смазочные и обтирочные материалы, воду, пар, сжатый воздух и другие виды энергии и др.).

При осуществлении ремонтных работ следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Таким образом, определение того, что может считаться объектом основных средств, имеет существенное значение, так как, с одной стороны, замена части при восстановлении объекта рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта, а с другой стороны, запасные части могут быть использованы для ремонта основных средств.

При хозяйственном способе производимые затраты формируются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, расходов на оплату труда и др. Бухгалтерский учет затрат на ремонт организуется аналогично учету затрат на производство продукции (работ, услуг). Фактические затраты на ремонт при наличии структурных подразделений можно предварительно собирать на счете 23 "Вспомогательные производства". После окончания ремонтных работ их фактическая стоимость списывается с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы". При отсутствии структурных подразделений затраты по ремонту сразу списываются на счета учета затрат на производство (расходы на продажу) по мере производства работ в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др.

При подрядном способе все работы осуществляются подрядной или другой сторонней организацией, с которой заключается договор подряда.

Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, действие которого распространяется и на проведение ремонта действующих предприятий, зданий и сооружений.

Согласно ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ.

Расчеты между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах, а также после завершения всех работ, связанных с ремонтом.

При этом предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный капитальный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, авансы, выданные подрядной организации, отражаются в учете с использованием счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета").

Окончание капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), который подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченным проводить приемку объектов основных средств, и представителем организации (структурного подразделения), производившей ремонт. После подписания акт передается в бухгалтерию организации, где подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

2. Создание резерва расходов на ремонт основных средств

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода организация может создавать резерв на ремонт основных средств, что должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года. При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в организации должны быть подготовлены документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. К названным документам могут быть отнесены дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о стоимости основных производственных средств; сметы на проведение ремонта; нормативы и данные о сроках проведения ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт.

При этом общая сумма расходов по всем видам ремонта основных средств на основании предварительного расчета на отчетный год делится на двенадцать месяцев. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Фактические затраты по ремонту учитываются при этом на отдельном счете. По мере выполнения ремонтных работ учтенные фактические расходы, связанные с их проведением, относятся в зависимости от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядной организации) в дебет счета 96 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

По окончании отчетного года производится инвентаризация резерва расходов на ремонт (включая арендованные объекты) (см. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Излишне зарезервированные суммы расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходы на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фактические затраты на ремонт превышают резерв расходов на ремонт основных средств, то сумма такого превышения относится на затраты на производство (расходы на продажу); если объем ремонтных работ является значительным и срок его окончания приходится на другой отчетный период, остаток резерва переходит на следующий отчетный год [указанное положение может иметь место в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)].

3. Отнесение фактических затрат на проведение ремонта
на счет учета расходов будущих периодов

В практике бухгалтерского учета допускается отражать произведенные расходы на ремонт объектов основных средств (когда не создается резерв расходов на ремонт) вначале на счете 97 "Расходы будущих периодов" как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Сроки, в течение которых производятся расходы на ремонт, учтенные на счете 97, и порядок их списания на затраты на производство (расходы на продажу) устанавливаются организацией.

При этом затраты по всем видам ремонта учитываются организацией на счете 23 "Вспомогательные производства" в разрезе прямых и косвенных расходов. Затраты по капитальному ремонту зданий и сооружений, осуществляемому строительными организациями по договорам на строительство, учитываются на счете 20 "Основное производство".

Затраты на ремонт отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затраты по законченному ремонту списываются с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов".

Затраты по неравномерно производимому ремонту, осуществляемому подрядным способом, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятие к учету уплаченной подрядчику суммы НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Следует иметь в виду особенности учета и затрат на ремонт арендованных основных средств.

Согласно ст.616 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. В соответствии с указанной статьей ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

При отнесении затрат, связанных с ремонтом арендованных основных средств, арендодателю необходимо учесть, что с введением в действие с 1 января 2000 года Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, изменился подход к сущности аренды. От того условия, является сдача в аренду объектов основных средств предметом деятельности или не является им, зависит отражение в бухгалтерском учете поступлений, связанных с получением доходов по договору аренды.

Если согласно условиям договора ремонт объектов основных средств осуществляется за счет средств арендодателя и сдача в аренду указанных объектов является предметом деятельности организации, в этом случае затраты на ремонт учитываются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов хозяйственных средств и обязательств. Если сдача объектов основных средств не является предметом деятельности организации-арендодателя и затраты на ремонт осуществляются за его счет, то указанные затраты на ремонт, учтенные на счетах учета производственных затрат в корреспонденции с кредитом счетов осуществления расходов, впоследствии списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие операционные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства").

Иными словами, затраты на выполненные и сданные работы по капитальному и текущему ремонту сданного в аренду или арендуемого имущества, если указанные расходы арендодателем или арендатором принимаются в свои затраты, отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов хозяйственных средств и обязательств.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что учетной политикой организации арендодателя и арендатора может предусматриваться резервирование затрат на капитальный и текущий ремонт с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

4. Модернизация и реконструкция основных средств

Необходимо проводить четкую грань между расходами, связанными с ремонтом объектов основных средств, и расходами на их модернизацию и реконструкцию.

В результате реконструкции или модернизации объекта основных средств, как правило, улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Одновременно с капитальным ремонтом объектов основных средств (машин, оборудования, транспортных средств) может осуществляться их модернизация. В этом случае производимые в ходе реконструкции и модернизации последующие затраты (включая стоимость приобретенных запасных частей, предназначенных для замены изношенных) относятся к объекту основных средств, увеличивают его остаточную стоимость, тем самым создавая новую первоначальную стоимость объекта. Таким образом, затраты по модернизации объекта учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Под реконструкцией действующего предприятия понимается переустройство действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды (Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

Согласно ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования этого объекта.

Бухгалтерский учет затрат и работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств осуществляется в порядке, установленном ПБУ 2/94 и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Затраты на модернизацию и реконструкции объектов учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами по учету расчетов (60, 70, 76 и т.д.) и счетом по учету материально-производственных запасов с последующим их списанием на счет 01 "Основные средства".

Аналогичные бухгалтерские записи производятся на стоимость выполненных и принятых от подрядчика работ по реконструкции, модернизации и другим улучшениям основных средств.

Если поступают денежные средства, имеющие целевой характер, например на реконструкцию объекта основных средств, то их сумма отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". После выполнения работ, связанных с реконструкцией объекта и его ввода в эксплуатацию, сумма, числящаяся на счете 86 "Целевое финансирование", переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". Указанная запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Организации часто задают вопрос: если объекты основных средств временно не используются, можно ли их исключить из состава основных средств?

При ответе на этот вопрос следует обратиться к ПБУ 6/01, в котором определение основных средств приближено к определению, приведенному в Международном стандарте финансовой отчетности 16 "Основные средства".

В соответствии с вышеприведенным Положением при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше двенадцати месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает двенадцать месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

От того обстоятельства, будет объект учитываться в составе основных средств или не будет, зависит сумма начисленной амортизации, которая окажет влияние на финансовые результаты организации.

ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизационных отчислений по объекту прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает двенадцать месяцев (порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации).

Следует вспомнить Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 и установившее, что объектом для начисления амортизации, в частности, являются оборудование, транспортные средства, находящиеся в запасе (в резерве на складе).

Если объект не используется и его не предполагается использовать в дальнейшем при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд, следует принять соответствующие меры, например продать его.

ПБУ 6/01 предусмотрен пункт, в соответствии с которым стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Иными словами, объект основных средств должен быть списан, в результате чего он прекращает учитываться в качестве объекта основных средств.

Отражение вышеуказанной операции в бухгалтерском учете должно производиться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета с использованием счетов 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

5. Ремонт основных средств для целей налогообложения

Порядок принятия расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения регламентируется главой 25 НК РФ.

До 1 января 2002 года расходы на ремонт принимались для целей налогообложения в порядке, установленном Положением о составе затрат, согласно которому затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов) включались в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включались. Кроме того, предусматривалось образование ремонтного фонда.

Таким образом, можно сделать вывод, что подход к принятию затрат по ремонту основных средств для целей налогообложения не отличался от правил бухгалтерского учета, предусматривающих формирование фактических затрат на ремонт объектов основных средств.

Не отличался также подход к невключению затрат по модернизации и реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии со ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом имеет значение, к какой отрасли относится организация. Если это организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, то указанные затраты на ремонт принимаются для целей налогообложения в размере фактических затрат.

Прочие организации, не относящиеся к вышеприведенным организациям, принимают расходы на ремонт для целей налогообложения в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств (определенных ст.257 и 258 НК РФ).

Порядок принятия расходов на ремонт для целей налогообложения для прочих организаций имеет некоторые особенности, заключающиеся в том, что расходы на ремонт, в совокупности превышающие вышеприведенный размер, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Для определения групп следует обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В соответствии с указанной Классификацией к первой группе относятся основные средства по кодам ОКОФ со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; ко второй - свыше 2 лет до 3 лет включительно; к третьей группе - свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Приведенный в ст.260 НК РФ порядок принятия расходов на ремонт для целей налогообложения применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

При применении ст.260 НК РФ возникают вопросы, связанные с отнесением деятельности организации к той или иной отрасли (в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 организация может заниматься отдельными видами деятельности, которые будут являться предметами ее деятельности).

Применительно к установленной норме расходов на ремонт основных средств прочих организаций, принимаемой для целей налогообложения, речь идет не просто об объектах основных средств, а об амортизируемых объектах основных средств.

Е.А. Русакова,

консультант Института профессиональных бухгалтеров

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.