Доставка товара в качестве составляющей договора поставки (А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Доставка товара в качестве составляющей договора поставки

1. Оформление действий, сопровождающих договор поставки

Договор поставки рассматривается Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) как вид договора купли-продажи, имеющий свои особенности: по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).

В соответствии с п.3 ст.455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара, то есть согласован предмет договора. Обязательно должны быть определены номенклатура (ассортимент), количество и качество продукции, сроки поставки, цена. Все эти условия могут быть отрегулированы как сразу в договоре, так и позже путем заключения дополнительных соглашений к договору. В договор можно включать и дополнительные требования (по используемым материалам, ходу работ и т.п.).

Качество продукции подтверждается наличием сертификата (Закон РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг"). К каждой партии товара должна прилагаться копия сертификата качества. Если он выдан на партию товара, выдается также лицензия на применение знака соответствия, который может ставиться на каждом изделии. Юридические и физические лица, а также федеральные органы исполнительной власти, виновные в нарушении правил обязательной сертификации, несут в соответствии с действующим законодательством уголовную, административную либо гражданско-правовую ответственность.

Гарантийные сроки на продукцию устанавливаются в стандартах и технических условиях. Поставляемая продукция подлежит маркировке в соответствии с требованиями стандартов или технических условий. Стороны вправе предусмотреть в договоре требования к маркировке, не установленные стандартами или техническими условиями.

На поставляемой продукции или ее упаковке должны быть помещены товарные знаки, зарегистрированные в установленном порядке, кроме той продукции, которая согласно стандартам или техническим условиям не подлежит маркировке.

Договор поставки сопровождается следующими документами:

а) накладной при сдаче-приемке товара. В ней указываются наименование переданного товара, количество и цена. Накладная подписывается руководителем предприятия-поставщика, лицом, производившим сдачу товара, и представителем покупателя, принимающим товар, на ней ставятся печати поставщика и покупателя. Форма накладной утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";

б) доверенностями. Лица, осуществляющие сдачу и/или приемку товара, должны иметь доверенности своей организации. Форма доверенности утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а;

в) актами приемки. Если при приемке обнаруживаются несоответствия, то вместо накладной составляются акты приемки по количеству и качеству. Данные акты применяются для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное, качественное расхождения, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика. Акт составляется также при приемке материалов, поступивших без документов, и является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. В ГК РФ предусмотрены последствия передачи товара ненадлежащего качества. Согласно ст.475 ГК РФ если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Если же существенного нарушения требований к качеству товара нет, покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим условиям договора. Согласно ст.513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товара покупатель должен незамедлительно уведомить поставщика.

В случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, установленных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта;

г) транспортными документами. Используются следующие транспортные документы, необходимые в ходе исполнения договора при доставке товара:

1) автотранспортом, а также речным транспортом:

товарно-транспортная накладная (4 экз.);

путевой лист со штампами автопредприятия;

2) железнодорожным транспортом:

железнодорожная накладная (1 экз.);

грузовая квитанция (1 экз.);

3) воздушным транспортом:

накладная отправителя;

грузовая накладная (3 экз., выписывается перевозчиком);

4) морским транспортом:

коносамент (выписывает порт);

д) расчетными документами. К расчетным документам относятся:

1) счет;

2) счет-фактура.

Каждая отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) оформляется путем составления счета-фактуры и его регистрации в книге продаж и в книге покупок. Порядок составления счетов-фактур утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;

3) приходный кассовый ордер (необходим, если оплата производится за наличный расчет). Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это;

4) применяемый расходный кассовый ордер для оформления выдачи наличных денег из кассы организации. Он выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это. Формы кассовых ордеров утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Что касается случаев предъявления покупателем претензий в связи с недопоставкой товаров, то в соответствии с общими положениями договора поставки, регулируемыми ГК РФ, поставщик обязан восполнить недопоставленное количество товаров, а покупатель вправе отказаться от переданного товара и от его оплаты, но если товар оплачен, покупатель имеет право потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если поставщик допоставляет покупателю недостающее количество товара, то записей ни в счете-фактуре, ни в книге продаж он не производит, а стоимость этого товара покрывается за счет собственных средств без изменения облагаемых оборотов.

Если поставщик возвращает покупателю денежные средства за недопоставленный товар, то выписывается новый счет-фактура на фактически полученный покупателем объем товаров с указанием "По пересчету" и ссылкой на номер ранее оформленного счета-фактуры, а в книге продаж делается сторнировочная запись с уменьшением кредитовых оборотов и соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный налоговый период. В этом случае отражение НДС в налоговых декларациях производится в те сроки, когда согласно нормативным документам по ведению бухгалтерского учета должны были быть произведены в учете операции по указанным претензиям.

В соответствии со ст.424 ГК РФ изменение цены договора после его заключения допускается лишь в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В договоре поставки необходимо четко определить срок договора. Согласно ст.190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой (договором) срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Включение в договор поставки всех необходимых условий поможет избежать негативных последствий в случаях невыполнения сторонами (покупателем и поставщиком) обязательств по договору.

По практике применения договоров поставки сформирована арбитражная практика. Пленум ВАС РФ в постановлении от 22.10.1997 N 18 изложил свои позиции по применению положений ГК РФ о договорах поставки.

2. Способы доставки товара

Заключая договора поставки, следует определить, какая из сторон несет расходы по доставке продукции. В этой ситуации возможны следующие варианты:

а) поставщик доставляет продукцию покупателю собственным транспортом. В этом случае необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, если поставщик берется доставить продукцию покупателю собственным транспортом, то в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" он должен иметь лицензию на осуществление транспортных перевозок. Во-вторых, оказание услуг по транспортным перевозкам рассматривается как отдельный вид деятельности;

б) покупатель сам вывозит товар со склада поставщика;

в) расходы по транспортировке продукции несет поставщик; при этом доставку осуществляет транспортная организация. Транспортные расходы, оплаченные поставщиком сторонней транспортной организации, являются издержками поставщика;

г) расходы по транспортировке продукции, понесенные поставщиком, возмещаются покупателем (доставку осуществляет транспортная организация). Возмещаемые расходы не включаются в выручку поставщика.

Если по условию договора транспортные расходы несет поставщик, возможны варианты:

1) поставщик включает транспортные расходы в цену товара. Цена товара с транспортными расходами составляет выручку поставщика;

2) поставщик выделяет транспортные расходы отдельной строкой в документах. Транспортные расходы, выделенные таким образом, также являются выручкой поставщика.

Необходимо иметь в виду, что при реализации товара, облагаемого по ставке 10%, выгоднее доставку товара включить в цену товара, а не выделять отдельной строкой в документах, поскольку тогда вся выручка будет облагаться по ставке 10%. В противном случае цена товара будет облагаться по ставке 10%, а доставка товара - по ставке 20%;

3) поставщик осуществляет доставку товара за вознаграждение, расходы на транспортировку возмещаются покупателем. В данном случае вознаграждение является выручкой для поставщика. Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, возмещаемые расходы не являются выручкой от реализации.

Если в соответствии с договором поставщик обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара за вознаграждение, то договор имеет две составляющие. Первая содержит условия договора купли-продажи, а вторая - элементы агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель - принципала. В соответствии со ст.1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила, предусмотренные для договоров комиссии, если агент в соответствии с договором действует от имени принципала.

Из ст.1011 ГК РФ следует, что покупатель в этом случае обязан, во-первых, выплатить поставщику вознаграждение, а во-вторых, возместить ему все израсходованные на исполнение поручения суммы. Следовательно, покупатель обязан компенсировать поставщику оплаченные им транспортные расходы на основании выставленных счетов. Оплату доставки поставщик обязан подтвердить первичными документами.

Если в договоре не определен базис поставки, то есть условие о распределении обязанностей и расходов сторон по транспортировке товара, то обязанность доставить товар согласно ст.506 ГК РФ лежит на продавце.

До момента передачи товара покупателю товар считается отгруженным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости.

Пунктом 12 ПБУ 9/99 определены условия признания выручки в бухгалтерском учете, одним из которых является наличие у организации права на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Статьей 458 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.

Поскольку в данном случае обязанность организации перед покупателем считается выполненной при сдаче ему товара в пункте назначения, право у организации на получение выручки и, соответственно, признание суммы выручки в бухгалтерском учете возникает только после доставки и сдачи товара. Часто в договорах поставки условием перехода права собственности является оплата товара.

Пример 1.

Транспортные расходы в соответствии с договором поставки комплектующих осуществляются за счет покупателя (возмещаются покупателем). Однако поставщик берет на себя организацию доставки товара за вознаграждение от покупателя.

Стоимость услуг транспортной организации равна 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Сумма вознаграждения поставщику за организацию доставки определена в размере 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Собственные затраты поставщика, связанные с организацией доставки, составили 500 руб. Поставщик определяет выручку в целях налогообложения НДС "по отгрузке".

При отражении этой операции в учете поставщика делаются следующие проводки:

Д-т 76 К-т 51 - 12 000 руб. - оплачены транспортные услуги, стоимость которых возмещает покупатель.

В момент отгрузки товара поставщик выставляет покупателю счет на агентское вознаграждение и сумму понесенных им затрат, подлежащую компенсации:

Д-т 62-1 К-т 76 - 12 000 руб. - выставлен счет на оплату транспортных расходов;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 6000 руб. - выставлен счет на агентское вознаграждение;

Д-т 90-3 К-т 68 "Расчеты по НДС" - 1000 руб. - начислен НДС с суммы агентского вознаграждения;

Д-т 26 К-т 68 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог" - 50 руб. [(6000 руб. - 1000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-2 К-т 26 - 550 руб. - списаны издержки обращения;

Д-т 90-9 К-т 99 - 4450 руб. (6000 руб. - 1000 руб. - 550 руб.) - отражен финансовый результат;

Д-т 51 К-т 62-1 - 18 000 руб. (12 000 руб. + 6000 руб.) - получена оплата от покупателя.

Ранее доходы, полученные от посреднической деятельности, облагались налогом по повышенной ставке - до 43% (в зависимости от местного законодательства). Поэтому если предприятие помимо своей основной деятельности оказывало агентские услуги, то ему было необходимо вести раздельный учет своих затрат. В противном же случае налог на прибыль от всех видов деятельности приходилось рассчитывать по максимальной ставке. С 1 января 2002 года глава 25 НК РФ установила единую для всех ставку налога на прибыль в размере 24%, и необходимость в раздельном учете отпадает для целей налогообложения прибыли.

Пример 2.

Торговая организация реализует покупателю товар. Продажная цена товара составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., балансовая стоимость товара - 80 000 руб. Договором предусмотрена доставка продукции до станции назначения. При этом стоимость доставки оплачивается покупателем сверх продажной цены товара. Расходы по доставке, произведенной сторонней организацией, составили 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Денежные средства в оплату за реализованный товар поступили на расчетный счет организации. Издержки обращения - 5000 руб. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется НДС "по отгрузке".

Оформляются следующие проводки:

Д-т 45 К-т 41 - 80 000 руб. - отгружен товар со склада организации;

Д-т 44 К-т 60 - 10 000 руб. - получен счет транспортной организации за доставку товаров покупателю;

Д-т 19 К-т 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по расходам по доставке;

Д-т 60 К-т 51 - 12 000 руб. - оплачен счет транспортной организации за доставку;

Д-т 68 К-т 19 - 2000 руб. - зачтена сумма НДС по расходам по доставке;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 132 000 руб. (120 000 руб. + 12 000 руб.) - отражена выручка от продажи товара покупателю;

Д-т 90-2 К-т 45 - 80 000 руб. - списана стоимость проданного товара;

Д-т 90-3 К-т 68 - 22 000 руб. (20 000 руб. + 2000 руб.)начислен НДС с выручки от реализации;

Д-т 44 К-т 68 - 300 руб. [(132 000 руб. - 22 000 руб. - 80 000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-2 К-т 44 - 5300 руб. (5000 руб. + 300 руб.) - списаны издержки обращения;

Д-т 90-9 К-т 99 - 24 700 руб. (132 000 руб. - 22 000 руб. - 80 000 руб. - 5000 руб. - 300 руб.) - отражен финансовый результат от реализации;

Д-т 51 К-т 62-1 - 132 000 руб. - получены от покупателя денежные средства за проданный товар.

Пример 3.

Интернет-магазин реализовал физическому лицу фен в розницу. Доставка осуществляется курьером магазина и оплачивается отдельно по цене 100 руб. с НДС и налогом с продаж. Покупная стоимость фена - 1000 руб. Продажная стоимость - 2000 руб. с НДС и налогом с продаж. Издержки (зарплата курьера, ЕСН с зарплаты курьера, транспортные расходы курьера) - 150 руб.

Осуществляются следующие проводки:

Д-т 45 К-т 41 - 1000 руб. - выдан товар курьеру;

Д-т 50 К-т 62-1 - 2100 руб. (200 руб. + 100 руб.) - получены деньги от физического лица после передачи товара;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 2000 руб. - отражена реализация в момент передачи товара курьером физическому лицу;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 100 руб. - отражена стоимость доставки в составе выручки;

Д-т 90-2 К-т 45 - 1000 руб. - списана покупная стоимость фена;

Д-т 90-2 К-т 44 - 150 руб. - списаны издержки;

Д-т 90-3 К-т 68 - 333,33 руб. [(2100 руб. - 100 руб.) : : 6] - начислен НДС;

Д-т 90-6 К-т 68 - 100 руб. [(2000 руб. + 100 руб.) х 5 : 105] - начислен налог с продаж;

Д-т 44 К-т 68 - 6,67 руб. [(2100 руб. - 100 руб. - 333,33 руб. - 1000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-2 К-т 44 - 6,67 руб. - списаны издержки по налогу на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-9 К-т 99 - 510 руб. [(2100 руб. - 100 руб. - 333,33 руб. - 1000 руб. - 150 руб. - 6,67 руб.)] - определен финансовый результат.

Постановлением Совмина РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" был определен перечень должностей работников предприятий, организаций и учреждений, работа которых носит разъездной характер и которым приобретаются проездные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте. Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. При этом выплаты, произведенные по приказу руководителя в возмещение стоимости проезда работника в служебных целях, не включаются в его совокупный налогооблагаемый доход. Из вышеизложенного следует, что при отсутствии соответствующего приказа руководителя организации, предусматривающего необходимость совершения работником поездок по городу в служебных целях, оплаченная ему стоимость проезда в городском транспорте подлежит включению для целей налогообложения в его совокупный доход.

Пример 4.

Интернет-магазин реализовал физическому лицу холодильник в розницу. Доставка осуществляется сторонней транспортной организацией. Интернет-магазин оплачивает доставку. Стоимость доставки - 1200 руб., в том числе НДС. Покупная стоимость холодильника - 15 000 руб. Продажная стоимость - 20 000 руб. с НДС и налогом с продаж.

Оформляются следующие проводки:

Д-т 45 К-т 41 - 15 000 руб. - выдан товар для отправки;

Д-т 76 К-т 51 - 1200 руб. - оплачена доставка;

Д-т 50 К-т 62-1 - 20 000 руб. - получены деньги от физического лица после передачи товара;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 20 000 руб. - отражена реализация в момент передачи товара физическому лицу;

Д-т 90-2 К-т 45 - 15 000 руб. - списана покупная стоимость холодильника;

Д-т 44 К-т 76 - 1000 руб. - отражены затраты по доставке;

Д-т 19 К-т 76 - 200 руб. - выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 - 200 руб. - НДС принят к зачету;

Д-т 90-2 К-т 44 - 1000 руб. - списаны издержки;

Д-т 90-3 К-т 68 - 3174,60 руб. [(20 000 руб. - 952,38 руб.) : 6] - начислен НДС;

Д-т 90-6 К-т 68 - 952,38 руб. [(20 000 руб. х 5 : 105)] - начислен налог с продаж;

Д-т 44 К-т 68 - 50 руб. [(20 000 руб. - 15 000 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-2 К-т 44 - 50 руб. - списаны издержки по налогу на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 99 К-т 90-9 - 176,98 руб. (20 000 руб. - 952,38 руб. - 3174,6 руб. - 15 000 руб. - 1000 руб. - 50 руб.) - определен финансовый результат.

Пример 5.

Интернет-магазин реализовал физическому лицу холодильник в розницу. Доставка осуществляется магазином (магазин имеет лицензию). Стоимость доставки, выделенная отдельной строкой в документах и составляющая 1200 руб. с НДС и налогом с продаж, оплачивается покупателем. Покупная стоимость холодильника - 15 000 руб. Издержки (зарплата водителя, грузчика, ЕСН с зарплаты, ГСМ и т.д.) - 1000 руб. Продажная стоимость - 20 000 руб. с НДС и налогом с продаж.

Осуществляются следующие проводки:

Д-т 45 К-т 41 - 15 000 руб. - выдан товар для отправки;

Д-т 50 К-т 62-1 - 21 200 руб. - получены деньги от физического лица после передачи товара;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 20 000 руб. - отражена реализация в момент передачи товара физическому лицу;

Д-т 62-1 К-т 90-1 - 1200 руб. - отражена стоимость доставки в составе выручки;

Д-т 90-2 К-т 45 - 15 000 руб. - списана покупная стоимость холодильника;

Д-т 90-2 К-т 44 - 1000 руб. - списаны издержки;

Д-т 90-3 К-т 68 - 3365,08 руб. [(20 000 руб. + 1200 руб. - 1009,52 руб.) : 6] - начислен НДС;

Д-т 90-6 К-т 68 - 1009,52 руб. [(20 000 руб. + 1200 руб.)] х 5 : 105] - начислен налог с продаж;

Д-т 44 К-т 68 - 197 руб. [(20 000 руб. + 1200 руб. - 15 000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-2 К-т 44 - 197 руб. - списаны издержки по налогу на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90-9 К-т 99 - 628,40 руб. [(21 200 руб. - 1009,52 руб. - 3365,08 руб. - 15 000 руб. - 1000 руб. - 197 руб.)] - определен финансовый результат.

Расходы, рассмотренные в данной статье, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно ст.252 НК РФ расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты.

А.В. Титаева,

финансовый директор аудиторской фирмы "Интерэкспертиза"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.