Экономические основания для совершения хозяйствующими субъектами налоговых правонарушений (Г.В. Песчанских, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Экономические основания для совершения
хозяйствующими субъектами налоговых правонарушений

В отличие от общеуголовных преступлений, в том числе и экономической направленности, налоговая преступность является латентной (скрытой). В силу этого довольно сложно точно определить ее масштабы: количество преступлений, их структуру и финансовое выражение. Оценки "теневого" сектора экономики, которые делаются экспертами при рассмотрении налогооблагаемой базы, объема мобилизуемых налогов и т.п., носят условно-косвенный характер и могут расцениваться как приблизительные. Как следствие, возникают объективные трудности при построении количественной модели указанных процессов.

В то же время при всей своей латентности налоговая преступность подчинена объективно действующим экономическим законам. При совершении налогового преступления субъекты предпринимательской деятельности оперируют финансовыми средствами, товарно-материальными ценностями, вступают в контакты с деловыми партнерами. Сведения об этом отражаются во множестве официально и неофициально ведущихся учетов и могут быть проанализированы с целью вскрытия фактов и признаков уклонения от уплаты налогов. В этом плане налоговая преступность является доступной для изучения.

Результаты подобных исследований могут быть использованы как для оптимизации базы налогообложения, совершенствования методов государственного регулирования процессов в экономике, так и для повышения эффективности деятельности государственных органов, особенно тех, которые обеспечивают мобилизацию налогов и сборов, в частности налоговой полиции.

В настоящее время в период относительной стабилизации деловой жизни в стране большое значение приобретают вопросы государственного регулирования, основанные на знании экономической сущности этих негативных процессов. В связи с этим в данной статье делается попытка рассмотреть методологические подходы к анализу отдельных экономических факторов, обусловливающих принятие хозяйствующими субъектами решения совершить налоговое правонарушение.

Для выяснения внутренних причин налоговой преступности будем основываться в нашем анализе на основной цели деятельности коммерческой организации, заключающейся в стремлении получить максимально возможную прибыль при минимуме затрат, что может стать причиной нарушения налогового законодательства в качестве побочного явления.

Условия для реализации потенциальной возможности незаконного получения финансовых средств создаются законодательной базой. Это и недоработки существующих нормативно-правовых актов, которые делают возможным осуществление схем ухода от налогообложения, и отсутствие законов прямого действия, и, как следствие, отсутствие санкций за недобросовестное поведение. При этом следует иметь в виду, что санкции, устанавливаемые за запрещенные или нежелательные действия, оказывают не только сдерживающее влияние: они увеличивают риски наказания, а следовательно, затраты хозяйствующих субъектов на проведение незаконных операций, неуплату налогов и т.п.

Исходя из этого можно говорить о том, что на степень распространенности налоговой преступности важнейшее влияние оказывает баланс выгод от совершения таких преступлений и убытков, которые несет хозяйствующий субъект в случае их обнаружения. Таким образом, экономическая выгодность налоговых преступлений и правонарушений может быть сведена к изучению баланса поступления и оттока финансовых средств в результате их совершения.

Рассмотрим с этой точки зрения некоторые факторы, которые влияют на масштабы "теневого" сектора экономики. Одним из них является создание "крыши", влияние которой на деятельность фирм проявляется, в частности, в виде возможности проведения операций, заключения сделок, которые при прочих равных условиях фирма не смогла бы осуществить. Соответственно, она не смогла бы получить прибыль. При этом фирма должна оплатить эти услуги "крыше", то есть изъять из своего оборота сумму "дани". Не всегда удается замаскировать эти отношения под гражданско-правовые и полностью списать "дань" в затраты производства. В этом случае фирма вынуждена искать дополнительные источники для покрытия своих затрат, например за счет уклонения от налогообложения. Неуплата налоговых платежей как форма привлечения дополнительных финансовых средств может применяться хозяйствующими субъектами не только для уплаты "дани", но и для решения иных финансовых проблем.

Практически любая организация в России оказывается перед выбором между легальным и "теневым" оборотом; при принятии решения ее руководство оценивает "плюсы" и "минусы" каждого варианта. Будем исходить из того, что решение "уходить в тень" или нет, обусловливается экономической выгодностью, а не моральными стимулами. Создание "крыши" криминальными и иными структурами влечет, с одной стороны, необходимость ее оплаты (ОПЛ - отток финансовых средств). С другой стороны, появляются преимущества в бизнесе при заключении выгодных контрактов, предотвращение рисков неполучения средств от недобросовестных партнеров (ПР - возможность получения дополнительных финансовых средств). Они должны быть примерно равными (ОПЛ = ПР) или финансово-выгодными (ОПЛ < ПР) для "серых" фирм. При экономической невыгодности (ОПЛ > ПР) фирма предпочитает вести легальный бизнес.

Применяя аналогию налогово-бюджетного процесса с куплей-продажей общественных благ, можно говорить о том, что государство создает правовое и экономическое пространство для ведения бизнеса (УБ - условия для бизнеса, создаваемые государством) и берет за это плату в форме налогов (НАЛ). Справедливость налогов определяется не только величиной налогов, но и выгодой от использования предоставляемых государством возможностей и гарантий (УБ < > НАЛ). Справедливыми налоги будут в случае равенства этих величин (УБ = НАЛ).

При превышении налогового давления над выгодой от услуг, получаемых от государственной регламентации экономической жизни (УБ < НАЛ), фирме будет выгодней "уйти в тень". При обратной ситуации (УБ > НАЛ) - невыгодно будет государству: оно не сможет покрыть понесенных затрат, что спровоцирует кризис и анархию. При некоторых ситуациях это может быть оправданным, например при стимулировании ускоренного развития частной инициативы.

По экономической сути государство и "крыша" осуществляют сходные функции. Основная разница между ними заключается в правовом обосновании: государство уполномочил на это избиратель (народ), а "крыша" осуществляет эту деятельность незаконно. С точки зрения экономики, хозяйствующему субъекту все равно, как получать прибыль и кто обеспечит ему ее получение. Дилемму: уходить в "тень" или нет, основанную на "конкуренции" государства и криминальных группировок по вопросу обеспечения условий ведения бизнеса, - можно выразить в виде соотношения:

     < - уход в "тень";

     ОПЛ + УБ = ПР + НАЛ - безразличие;        (1)

     > - легальная деятельность.

В соответствии с вышеприведенным тезисом в качестве еще одного наиболее значимого фактора, влияющего на выгодность работы в легальном или "теневом" секторе экономики, можно назвать работу государственных органов. Сами по себе величины налоговых отчислений, установленные в законодательном порядке, еще не определяют экономическую выгодность. Экономическая выгодность зависит от величины платежей, реально перечисленных в бюджет, и от эффективности работы системы принуждения к данному действию.

Важную роль здесь играет вероятность наступления отрицательных финансовых последствий (Р) и их величина (ФС - финансовые санкции) в сравнении с величиной налоговых платежей (НАЛ). В силу того что наступление отрицательных последствий носит вероятностный характер, к единовременным финансовым потерям (ФС) необходимо добавить постоянные отчисления на страховку от данного вида рисков (ОТЧ - отчисления на случай необходимости оплаты финансовых санкций) в течение времени, на протяжении которого этот факт может быть вскрыт или проконтролирован (Т). В итоге баланс выгод и издержек от совершения налоговых правонарушений должен быть записан в следующей форме:

     < - выгоднее работать в "тене вом" секторе;

     Р х ФС + Т х ОТЧ = НАЛ - безразличие;               (2)

     > - фирме выгоднее работать в правовом поле.

Данное соотношение (2) может быть уточнено с учетом ставки рефинансирования. Его можно также совместить с выражением (1) и иными факторами, оказывающими влияние на выбор фирмы законно или незаконно вести свой бизнес.

Из вышепредставленного соотношения можно сделать вывод, что на принятие решения фирмы заниматься легитимной или "серой" деятельностью оказывает влияние не только величина налоговых платежей, определяемая действующим налоговым законодательством, но и ставка рефинансирования, иные особенности кредитно-финансовой системы государства. Кроме этого, вышеприведенные соотношения могут быть дополнены с учетом эффективности работы контролирующих и правоохранительных органов государства, которые существенным образом влияют на вероятность выявления налоговых преступлений и правонарушений, а также на величину требуемых резервных фондов для страховки от данного вида рисков. Объединяя второй фактор с первым, необходимо принимать во внимание выгоды и издержки, которые порождаются деятельностью криминальных структур и так называемых "крыш".

Подходя к данному вопросу в обобщенном виде, можно рассматривать и иные факторы, оказывающие влияние на получение фирмой прибыли, то есть на достижение ею своей конечной цели. При этом могут быть выделены те из них, на которые государство может оказывать влияние, регулируя их величину, например транспортные расходы на доставку товаров потребителям, плата за энергоресурсы, уровень заработной платы и потребительских цен и др. На этой основе может быть сформировано многофакторное соотношение, учитывающее неявное влияние на величины прибылей и затрат.

На основании баланса прибылей и убытков в таком соотношении фирма принимает решение о возможности и необходимости перехода в "теневой" сектор всего или части бизнеса. При этом она оценивает величину и значимость каждого из учитываемых факторов, сумму средств, необходимую для преодоления связанных с ним рисков. Иными словами, фирма оценивает свои возможности и ресурсы, комбинирует их с целью максимизации дохода.

Наличие в данном соотношении факторов государственного влияния позволяет проводить аналогичный анализ и со стороны государства, то есть оценивать свои возможности и ресурсы соответствующих ведомств, комбинировать их с целью повышения негативного влияния рисков, связанных с работой вне правового поля. Следует обратить внимание на то, что максимизировать следует именно негативное влияние рисков, а не налоговые поступления. Принудительное изъятие налоговых средств может подорвать цикл расширенного воспроизводства фирмы и в будущем лишить государство налоговых платежей вообще. В данном случае фирма сама должна решать вопрос об уплате всех налогов сегодня или нести дополнительные убытки завтра. Решить этот вопрос наиболее разумным образом государственные органы не могут (они действуют в жестких рамках своей компетенции), но это может сделать сама фирма (так как именно она является субъектом предпринимательской деятельности).

Таким образом, следует сделать вывод об экономических причинах и основаниях налоговой преступности. С одной стороны, нормативно установленные правила осуществления предпринимательской деятельности и организация контрольной и правоохранительной деятельности влияют на уровень налоговой преступности, масштабы "теневого" сектора экономики. С другой стороны, уровень налоговой преступности, стремление бизнеса уйти в "теневой" сектор экономики должны восприниматься как тест на правильность проводимой налоговой политики, избранных методов государственного регулирования, иных параметров правовой системы и общеэкономической жизни в стране. В любом случае, экономическая сущность явления должна быть учтена при формировании соответствующих правовых норм, распределении компетенции между государственными органами.

Особенно важно учитывать данные особенности в период трансформационных преобразований экономики, когда хозяйствующие субъекты несут дополнительные издержки и им может стать экономически выгодным совершение налоговых правонарушений, которые они не стали бы совершать в период стабильного развития. Учет экономической выгодности налоговых правонарушений может быть полезен также и при выборе методов и инструментов стабилизации экономики. В одних случаях выгодней использовать нормативно-правовое регулирование. В других случаях более эффективным может оказаться воздействие на экономические процессы через силовые ведомства.

В настоящее время для избежания налогообложения предприниматели научились использовать в своих интересах также и особенности организационной структуры государственных органов, принципы их работы. Преступления, объединенные единым замыслом, разбиваются на небольшие правонарушения, распределяются по территориям, хозяйствующим субъектам, затрудняя осуществление контрольной и правоохранительной деятельности. В качестве примера можно привести способ, основанный на разобщении финансовых и товарно-материальных потоков, путем создания торгового дома при заводе-производителе.

Крупные предприятия, обладающие большими основными фондами, оборотными средствами и в силу этого могущие отвечать по своим долгам перед партнерами и государством, стремятся избавиться от этого "свойства", которое заставляет их вести законопослушную хозяйственную деятельность. Одним из способов достижения этого является "передача" оборотных средств другому предприятию, например торговому дому.

Завод юридически не обладает оборотными средствами и производит только передел давальческого сырья. Всеми правами на него обладает соответствующий торговый дом. Завод-изготовитель получает сырье напрямую от поставщика. Он передает готовую продукцию напрямую потребителю, получая за услуги по переделу часть продукции или минимальную оплату на поддержание завода в "жизнеспособном" состоянии.

Торговый дом, как правило, не имеет задолженности перед бюджетом. Даже в случае появления обязательств перед бюджетом основные фонды у торговых домов отсутствуют, вся их собственность представлена высоколиквидными финансовыми инструментами, которые могут быть быстро реализованы и, тем самым, выведены из-под влияния государственных органов.

В то же время завод-изготовитель имеет большие основные средства, возможно, учреждения социальной сферы и т.п. Идеальным для организаторов схемы является случай, когда предприятие является градообразующим. Как правило, завод работает без прибыли либо является убыточным (по формальным признакам). При этом он может позволить себе иметь задолженность перед бюджетом. Активные мероприятия по отношению к нему со стороны государственных органов приводят к социальной напряженности, сбоям в работе связанной с заводом инфраструктуры.

Кредитно-финансовые учреждения уже разобрались в сути этой схемы и подходят к кредитованию таких заводов в комплексе с сопутствующими им организациями. В то же время недоработки действующего законодательства, ограниченность правового инструментария государственных органов не в полной мере позволяет им оказывать адекватное воздействие на данную ситуацию.

Способы уклонения от налогообложения постоянно совершенствуются. Законодательный процесс не в состоянии адаптироваться к постоянно меняющимся условиям. В этой ситуации наиболее предпочтительными были бы высокомобильные и адресные методы воздействия, субъектом осуществления которых являются государственные органы, занимающиеся, в частности, мобилизацией налогов и сборов. Если учесть высокий уровень налоговой преступности на начальном этапе реформ, можно утверждать, что была допущена существенная недооценка принудительных методов воздействия на процессы в экономике как способа увеличения затрат на совершение налоговых правонарушений.

Возвращаясь к вышеприведенным выражениям (1) и (2), показывающим влияние государственных органов на баланс прибылей и убытков при совершении налоговых правонарушений, следует перечислить основные факторы этого воздействия: величина штрафных санкций, оперативность выявления, соотношение трудозатрат на совершение и пресечение налогового преступления.

Например, в случае с так называемыми зарплатными схемами имеется достаточный правовой инструментарий, позволяющий правоохранительным органам противостоять правонарушителям. В то же время у контролирующих и правоохранительных органов явно недостает возможностей при противодействии осуществлению фирмами фактической деятельности вне места своей регистрации без уплаты местных налогов. В итоге трудозатраты хозяйствующих субъектов на совершение одного такого правонарушения в несколько раз меньше, чем трудозатраты правоохранительных органов на его выявление и пресечение. В случае с торговыми домами возможности правоохранительных органов еще более ограниченны.

Указанный дисбаланс возможностей негативно отражается на состоянии налогово-бюджетной дисциплины в стране. Особую актуальность этот вопрос приобрел в последнее время, когда произошли существенные изменения, имеющие большое значение для налогообложения. Совершаемые противоправные действия отличаются все большей осмысленностью, их все труднее квалифицировать как противозаконные. От прямого нарушения закона - уклонения от налогообложения - хозяйствующие субъекты все чаще переходят к избежанию налогообложения, когда в результате проведения деловых операций не возникает объектов налогообложения, или обязанности по уплате налогов не являются очевидными, или противоправное деяние заключается в проведении серии почти законных операций, или избежание налогообложения находится на стыке компетенции государственных органов и сложно определить ведомство, ответственное за противодействие данному явлению. Этим обусловлена важность использования в качестве регулятора процессов в экономике государственных органов, принимающих участие в мобилизации налогов и сборов. Основными факторами при этом являются центральное положение, которое занимает налогообложение в материальном производстве и кредитно-финансовой системе, а также адресность и быстрота воздействия государственных органов.

В настоящее время, когда обозначилась некоторая стабилизация экономических процессов, не следует преувеличивать значимость стимулирующих методов воздействия на экономику и отказываться от принудительных методов воздействия на незаконопослушных налогоплательщиков. Необходимо правильно оценивать место двух этих подходов на современном этапе. Для их оптимального использования следует обеспечить сбалансированность стимулирующего и принудительного воздействия на хозяйствующие субъекты. В любом случае этим обусловливается влияние государственных органов на процессы в экономике, в частности усиление их правоохранительного и контролирующего воздействия.

Г.В. Песчанских,

подполковник налоговой полиции, к.э.н., к.ф.-м.н., доцент

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.