Новый порядок исчисления и уплаты единого социального налога в федеральный бюджет и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (Т. И. Постникова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Новый порядок исчисления и уплаты
единого социального налога в федеральный бюджет и страховых взносов
в Пенсионный фонд Российской Федерации

Принятие Федеральных законов от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" кардинальным образом изменило налоговое законодательство в части единого социального налога (ЕСН): ст.234-237, 243, 245 главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изложены в новой редакции, а поправки и дополнения, внесенные в ст.240, 241, 244 Кодекса, существенно изменили механизм расчета налога.

Новый порядок в определении ЕСН прежде всего коснулся исчисления и уплаты его доли, которая раньше зачислялась в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), а с 1 января 2002 года подлежит зачислению в федеральный бюджет с учетом примененного налогового вычета.

1. Формирование средств на выплату пенсий

Начавшаяся пенсионная реформа предполагает изменение самой концепции системы пенсионного обеспечения в Российской Федерации и предусматривает наряду с сохранением видоизмененной распределительной функции введение в пенсионную систему обязательного накопительного уровня и формирование средств для пенсионного обеспечения граждан на основе:

- ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет (за исключением налогового вычета) и предназначенного для выплаты базовой части трудовой пенсии.

Базовая пенсия, определенная в настоящее время в размере 450 руб. для всех работников (за некоторым исключением) и не превышающая 1350 руб., будет индексироваться Правительством РФ в соответствии с изменением цен и в зависимости от финансовой ситуации в стране.

В качестве налогового вычета, на сумму которого уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, выступают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, предназначенные:

- финансировать страховую часть трудовой пенсии;

- финансировать накопительную часть трудовой пенсии.

Возможность участия в накопительной системе зависит от возраста физического лица.

Отчисления в накопительную систему по дифференцированным тарифам страховых взносов могут производиться с выплат в пользу мужчин от 49 лет и моложе и женщин от 46 лет и моложе.

Лица старше указанного возраста не участвуют в формировании накопительной системы, и с выплат и вознаграждений в их пользу страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии не начисляются и не уплачиваются.

Отчисления в пенсионную систему по-прежнему будут производиться на основе ЕСН, исчисленного по ставке 28% с учетом права на применение регрессивных ставок налога.

Уплата налогоплательщиками ЕСН в федеральный бюджет осуществляется в соответствии с положениями главы 24 НК РФ, а страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - согласно нормам Закона N 167-ФЗ.

2. Налоговая база по ЕСН и страховым взносам
и порядок их исчисления

Налоговая база по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в том числе для организаций, определена ст.237 НК РФ как сумма выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом учитываются любые из вышеуказанных выплат и вознаграждений, за исключением сумм, перечисленных в ст.238 НК РФ.

В отличие от 2001 года в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН не включаются, в частности, вознаграждения по лицензионным договорам и материальная выгода.

Согласно ст.10 Закона N 167-ФЗ объект обложения и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН.

Однако это правило не всегда справедливо и нарушается, как только у налогоплательщика появляется право на применение налоговых льгот, установленных ст.239 и 245 НК РФ.

Выплаты, освобождаемые от налогообложения ЕСН в соответствии с вышеназванными статьями НК РФ, подлежат исключению из налоговой базы по этому налогу. Вместе с тем аналогичной нормы по исключению таких выплат из базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Законом N 167-ФЗ не предусмотрено.

Статьей 243 НК РФ определен порядок, согласно которому сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, должна быть уменьшена налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных от налоговой базы по ЕСН по тарифам страховых взносов, установленным Законом N 167-ФЗ.

Совокупный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая ставки по страховой и накопительной частям трудовой пенсии) составляет одну вторую от ставок ЕСН, установленных ст.241 НК РФ для соответствующего интервала налоговой базы и соответствующих категорий налогоплательщиков, за исключением налоговой базы свыше 600 000 руб., о чем будет сказано ниже.

Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Однако для организаций, применяющих налоговые льготы согласно ст.239 и 245 НК РФ, это правило также не выполняется в силу различия налоговой базы, от которой исчисляется ЕСН в федеральный бюджет и страховые взносы в ПФР.

Такие налогоплательщики в целях правильного исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР должны осуществлять их расчет раздельно.

При этом ставки ЕСН применяются в размере одной второй ставок, установленных ст.241 НК РФ.

Пример 1.

За I квартал 2002 года организацией начислено выплат в пользу физических лиц 10 000 000 руб., в том числе в пользу работников-инвалидов - 2 000 000 руб. Налоговая база за I квартал на каждого инвалида находится в пределах до 100 000 руб.

Пособий и компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению согласно ст.238 НК РФ, начислено 1 500 000 руб.

Права на применение регрессивных ставок налога организация не имеет.

Расчет авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет
и страховых взносов в ПФР за отчетный период (I квартал)
нарастающим итогом с начала года

Показатели	Сумма в рублях
Объект налогообложения	10 000 000
Выплаты, не подлежащие налогообложению	1 500 000
Налоговая база (10 000 000 - 1 500 000)	8 500 000
Налоговые льготы	2 000 000
Налоговая база для исчисления ЕСН (8 500 000 - 2 000000)	6 500 000
Сумма ЕСН в федеральный бюджет (6500 000 х 14% : 100%)	910 000
Сумма страховых взносов в ПФР (8 500 000 х 14% : 100%)	1 190 000
Подлежит перечислению платежей в феде ральный бюджет и ПФР всего за I квартал (910 000 + 1 190 000)	2 100 000

Как видим, сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в ПФР за I квартал, на 280 000 руб. превышает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет за этот же период, за счет того, что налоговая база по ЕСН меньше на сумму налоговых льгот. Указанная разница соответствует величине, исчисленной как произведение суммы выплат, освобождаемых от уплаты налога - 2 000 000 руб., и ставки налога в размере 14%.

Исчисление авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам за конкретный месяц производится за минусом авансовых платежей, исчисленных соответственно по ЕСН и страховым взносам нарастающим итогом с начала года по месяц, предшествующий данному конкретному месяцу.

3. Ставки ЕСН и тарифы страховых взносов

В 2002 году ставки ЕСН в федеральный бюджет соответствуют ставкам, по которым налог исчислялся в 2001 году в ПФР, за рядом исключений.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что:

- для налоговой базы свыше 600 000 руб. для всех категорий налогоплательщиков исчисление налога в федеральный бюджет с суммы, превышающей 600 000 руб., производится с 2002 года по ставке 2%.

В 2001 году согласно ст.17 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" налог в доле, подлежащей уплате в ПФР, с указанной базы исчислялся по ставке 5%;

- для адвокатов в таблицу ставок налога (п.4 ст.241 НК РФ) введены ранее отсутствовавшие интервалы налоговой базы "до 100 000 руб." и "от 100 001 до 300 000 руб.", в связи с чем также изменены и ставки налога.

Тарифы страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии для страхователей, производящих выплаты физическим лицам, установленные ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, дифференцированы в зависимости от пола и возраста застрахованного лица.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что:

- для налоговой базы по ЕСН в федеральный бюджет свыше 600 000 руб. для всех категорий налогоплательщиков установлена фиксированная ставка в рублях для суммы 600 000 руб. и процентная ставка с суммы, превышающей 600 000 руб.;

- для базы по страховым взносам свыше 600 000 руб. установлен только фиксированный тариф в рублях.

На практике это означает, что исчисленная от указанной налоговой базы сумма налога превысит (и по некоторым плательщикам значительно) сумму начисленных страховых взносов.

Пример 2.

В организации за 1-е полугодие 2002 года у 10 работников налоговая база нарастающим итогом с начала года превысила 600 000 руб.

Организация не применяет льготы в соответствии со ст.239 и 245 НК РФ.

Исчисление ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР с начала года осуществляется по регрессивным ставкам и тарифам.

Расчет ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР

в рублях

Показатели	Январь - июнь	Январь - май	Июнь
Налоговая база 10 работников, всего	6 550 000
в том числе свыше 600 000 рублей	550 000
Сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН	844000 (83300 х 10 + 550000 х 2% : 100%)	750 000	94 000 (844000 - 750 000)
Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам в ПФР	416 500 (41 650 х 10)	370 000	46 500 (416500 - 370 000)
Сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет	427 500 (844 000 - 416 500)	380 000 (750 000 - 370 000)	47 500 (94 000 - 46 500)

4. Новое условие применения регрессии

С 1 января 2002 года существенно изменен механизм определения налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, права на применение регрессивных ставок ЕСН.

Во-первых, значительно снижена (с 4200 до 2500 руб.) пороговая величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем за месяц на одно физическое лицо, при достижении которой налогоплательщик получает право на применение при исчислении налога за истекший месяц регрессивных ставок налога.

Многие налогоплательщики уже при расчете налога за январь 2002 года получили возможность использовать такие ставки.

Во-вторых, в новой редакции п.2 ст.241 НК РФ предусматривает расчет только одного условия на право применения регрессивных ставок налога.

Расчет производится при исчислении налога за каждый месяц отчетного периода текущего года начиная с января 2002 года.

Расчет второго условия по результатам работы налогоплательщика в предыдущем году не производится.

Сохранено правило, когда при расчете условия на право применения регрессивных ставок налога у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Если у налогоплательщика величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог исчисляется по максимальной ставке независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

В-третьих, если у налогоплательщика в каком-либо месяце налогового периода налоговая база, исчисленная в вышеизложенном порядке, составила менее 2500 руб., то он утрачивает право на применение регрессивных ставок налога до конца текущего года.

Это право не восстанавливается, если впоследствии в каком-либо месяце накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество истекших в текущем году месяцев, составит 2500 руб. и более.

Таким образом, если налогоплательщик не получает это право при исчислении налога за январь 2002 года, то он в течение всего этого года должен исчислять ЕСН только по максимальной ставке, в том числе в федеральный бюджет по ставке 28% с применением налогового вычета по тарифу 14%.

Пример 3.

1. В январе 2002 года в организации налоговая база в среднем на одно физическое лицо составила 3000 руб.

Организация имеет право на применение регрессивных ставок при исчислении налога за январь 2002 года. Чтобы исчислять налог по регрессивным ставкам, организация должна ежемесячно считать условие регрессии.

В соответствии с п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ если налогоплательщик выполняет условие, установленное п.2 ст.241 НК РФ, он также может применять регрессивные тарифы страховых взносов при расчете налогового вычета.

В феврале накопленная организацией с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на 2 (количество истекших с начала года месяцев), составила 2600 руб.

Организация подтвердила право на применение регрессивных ставок налога при его исчислении за февраль.

В марте исчисленная в вышеуказанном порядке налоговая база составила 2300 руб.

Организация утратила право на применение регрессивных ставок налога и регрессивных тарифов страховых взносов и начиная с марта и до конца 2002 года должна исчислять налог и страховые взносы только по ставкам, предусмотренным для налоговой базы на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.

2. В январе 2002 года в организации налоговая база в среднем на одно физическое лицо составила 2000 руб.

Организация должна в течение всего 2002 года исчислять ЕСН и страховые взносы в ПФР по максимальным ставкам и тарифам.

Для обособленных подразделений организаций, исполняющих их обязанности по уплате налога и авансовых платежей по налогу, в НК РФ, к сожалению, не предусмотрена возможность самостоятельного расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН. В данном случае расчет должен производиться организацией, которой заблаговременно предстоит направить его во все такие свои обособленные подразделения с тем, чтобы они могли представить его в налоговый орган одновременно с расчетами по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

5. Механизм расчета ежемесячных авансовых платежей

Статьей 243 НК РФ предусмотрено, что исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится налогоплательщиками по итогам каждого календарного месяца.

Для этого рассчитывается сумма авансовых платежей по налогу от налоговой базы, начисленной с начала налогового периода по истекший календарный месяц включительно.

Сумма авансовых платежей по ЕСН за последний истекший календарный месяц определяется от исчисленной выше величины за минусом авансовых платежей, рассчитанных от налоговой базы нарастающим итогом с начала налогового периода по месяц, предшествующий последнему истекшему календарному месяцу.

Аналогичный механизм предусмотрен ст.24 Закона N 167-ФЗ для исчисления ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам в ПФР.

Такой расчет налогоплательщикам рекомендуется производить по индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета, утвержденной приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91.

Налогоплательщики обязаны вести такой учет согласно п.4 ст.243 НК РФ по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Сумма авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам в ПФР от налоговой базы, начисленной с начала налогового периода по последний истекший календарный месяц включительно, рассчитывается по ставкам и тарифам (максимальным или регрессивным), которые налогоплательщик должен использовать в указанном месяце в зависимости от соблюдения условия, установленного п.2 ст.241 НК РФ.

При таком механизме происходит корректировка суммы налога и страховых взносов за весь истекший период с начала года в том месяце, в котором налогоплательщик утратил право на применение регрессивных ставок налога и тарифов страховых взносов.

Пример 4.

Возьмем за основу показатели организации, приведенные в примере 2, но в условиях, когда она потеряла в июне право на применение регрессивных ставок налога и страховых взносов.

При этом независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года исчисление ЕСН и страховых взносов в ПФР должно производиться организацией с июня и до конца текущего года по ставкам и тарифам, предусмотренным для налоговой базы нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.

Расчет ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР

в рублях

Показатели	Январь - июнь	Январь - май	Июнь
Налоговая база 10 работников, всего	6 550 000
Сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН по ставке 28%	1 834 000 (6 550 000 х 28% : 100%)	750 000	1 084 000 (1 834 000 - 750 000)
Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам в ПФР по тарифу 14%	917 000 (6 550 000 х 14% : 100%)	370 000	547 000 (917 000 - 370 000)
Сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет	917 000 (1 834 000 - 917 000)	380 000 (750 000 - 370 000)	537 000 (1 084 000 - 547 000)

Потеря организацией права на применение в июне регрессивных ставок налога и тарифов страховых взносов привела к автоматическому пересчету сумм их авансовых платежей, исчисленных по регрессивным ставкам в январе - мае, и увеличению подлежащих уплате в июне сумм:

- ЕСН в федеральный бюджет - на 489 500 руб. (537 000 руб. - 47 500 руб.);

- страховых взносов в ПФР - на 500 500 руб. (547 000 руб. - 46 500 руб.).

6. Сроки уплаты авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет
и страховым взносам в ПФР. Представляемая отчетность

В соответствии с п.3 ст.243 НК РФ уплата авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, осуществляется ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца.

Для этих же страхователей ст.24 Закона N 167-ФЗ предусмотрена ежемесячная уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но также не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

С 1 января 2002 года отчетными периодами по ЕСН и страховым взносам установлены I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По окончании каждого отчетного периода налогоплательщики (страхователи) в срок не позднее 20-го числа следующего месяца представляют в налоговый орган два расчета по авансовым платежам: по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Формы указанных расчетов утверждаются МНС России (по страховым взносам - по согласованию с ПФР).

Налогоплательщикам, заполняющим декларацию по ЕСН за 2001 год по форме, утвержденной приказом МНС России от 27.12.2001 N БГ-3-05/573, надо помнить, что по строке 0900 декларации в части ФСС РФ по графе 9 отражается сумма начисленных за налоговый период авансовых платежей, отраженных по строке 800 расчета авансовых платежей за декабрь 2001 года.

Т.И. Постникова,

государственный советник налоговой службы III ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.