Исчисление единого социального налога с выплат, произведенных в натуральной форме (Н.Ф. Лезжова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Исчисление единого социального налога с выплат,
произведенных в натуральной форме

1. Сумма выплат в натуральной форме,
включавшаяся в налоговую базу в 2001 году

В соответствии с п.1 ст.237 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы в 2001 году учитывались любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

Согласно п.4 вышеназванной статьи НК РФ указанные выплаты учитывались как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день получения, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов), определенных с учетом ст.40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Исчисление налоговой базы с выплат в натуральной форме как работникам, заключившим с организацией трудовой договор, так и физическим лицам, заключившим с ней договор гражданско-правового характера, производилось одинаково.

Для исчисления налоговой базы не играло также никакой роли, какими товарами (собственного производства или приобретенными) производились выплаты работникам.

Вместе с тем выплаты в натуральной форме, производившиеся сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включались в налоговую базу в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

Следует иметь в виду, что данные выплаты не облагались единым социальным налогом (ЕСН) у налогоплательщика в том месяце, в котором они были начислены. Суммирование этих выплат в налоговом периоде не производилось.

При отнесении организации к сельскохозяйственным товаропроизводителям следовало руководствоваться ст.1 Федерального закона от 08.12.1995 N 192-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", в соответствии с которой к сельскохозяйственному товаропроизводителю относится юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, а также Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Правительства РФ от 01.11.1999 N 1212 "О развитии единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации".

Пример 1.

ОАО "Победа" занимается производством и реализацией сельскохозяйственной продукции.

Рассмотрим расчет облагаемой базы по ЕСН механизатора Соколова Н.М.

За январь и февраль заработная плата Соколову Н.М. не начислялась, а за март ему было начислено 7000 руб., и в счет этой заработной платы ему была выдана сельскохозяйственная продукция на сумму 1600 руб.

Поскольку выплаты сельскохозяйственной продукцией превысили 1000 руб. в месяце, в котором они были начислены, а их суммирование не предусмотрено законом, то 600 руб. (1600 руб. - 1000 руб.) должны войти в налогооблагаемую базу.

Таким образом, облагаемая база по ЕСН у механизатора Соколова Н.М. за март составила 7600 руб. (7000 руб. + 600 руб.).

При определении налоговой базы в 2001 году учитывались любые выплаты и вознаграждения, в том числе и полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды, в частности:

- от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами) (пример 2);

- от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работников и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) (пример 3).

Пример 2.

Фирма "Русский мех" занимается производством и продажей меховых изделий.

В январе бухгалтер фирмы Шмелева А.А. приобрела на фирме шубу по цене 40 000 руб. (с учетом НДС и налога с продаж). Цена продажи аналогичной шубы сторонним покупателям составляет 55 000 руб. (с учетом НДС и налога с продаж). Материальная выгода от приобретения шубы на более выгодных условиях составила у бухгалтера Шмелевой А.А. 15 000 руб., то есть данная сумма должна быть включена Шмелевой А.А. в облагаемую базу по ЕСН.

Пример 3.

Совхоз "Рассвет" закупил для своих работников уголь по цене 1000 руб. за 1 тонну, который стоит на рынке 1300 руб. за 1 тонну. Доярке Петровой И.Р. совхоз бесплатно отгрузил 5 тонн угля, то есть полностью оплатил товар.

В расчете объекта налогообложения и облагаемой базы по ЕСН будет учитываться не рыночная цена угля, а цена оплаты угля работодателем в размере 1000 руб.

Таким образом, в налогооблагаемую базу доярки Петровой И.Р. должна быть включена материальная выгода в размере 5000 руб. (1000 руб. х 5).

При этом следует иметь в виду, что включение в 2001 году в объект налогообложения и в облагаемую базу по ЕСН материальной выгоды не зависело от источника ее выплаты.

2. Определение рыночной цены

Согласно ст.40 НК РФ для целей налогообложения принималась цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и только если цена на продукцию, получаемую работниками вместо зарплаты, была меньше чем на 20% цены продажи этой продукции сторонним покупателям, налог исчислялся исходя из рыночных цен.

При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными для налоговых целей признаются такие товары, которые имеют одинаковые, характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Пример 4.

ОАО "Электроприбор" занимается производством электротоваров бытового назначения.

В январе 2001 года ОАО "Электроприбор" выдало работникам часть заработной платы продукцией собственного производства - электрическими чайниками.

Рассчитаем облагаемую базу по ЕСН с заработной платы контролера Ковалевой Н.А. За отработанное время в январе ей начислили заработную плату в размере 3300 руб., и в счет этой заработной платы Ковалева Н.А. получила два электрочайника, произведенных на ОАО "Электроприбор", по цене 500 руб. каждый чайник (с учетом НДС и налога с продаж). Аналогичные модели электрических чайников ОАО "Электроприбор" продавало по цене 650 руб. (с учетом НДС и налога с продаж), то есть на 30% выше, чем своему работнику.

Таким образом, у контролера Ковалевой Н.А. должна быть доначислена заработная плата за январь на сумму 300 руб. (2 х 650 руб. - 2 х 500 руб.).

Следовательно, облагаемая база по ЕСН контролера Ковалевой Н.А. за январь составит 3600 руб. (3300 руб. + 300 руб.).

Если в течение 2001 года налогоплательщики неправильно рассчитали выплаты, полученные работниками в натуральной форме или в виде иной материальной выгоды, и не в той сумме включили их в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН, а следовательно, неправильно начислили и уплатили этот налог, то они обязаны представить в налоговые органы уточненный расчет по авансовым платежам за тот период, в котором обнаружена ошибка.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения и дополнения в главу 24 НК РФ, в частности в ст.237, в соответствии с которой при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Если в 2001 году выплаты в натуральной форме учитывались как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов) на день их получения, то в 2002 году - на день их выплаты.

Иными словами, частичная оплата заработной платы в натуральной форме товарами (работами, услугами) в 2002 году должна производиться только по рыночным ценам, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Таким образом, налогоплательщик, производящий частичную оплату физическим лицам заработной платы товарами (работами, услугами) собственного производства, должен учитывать ее как в объекте налогообложения, так и в облагаемой базе по ЕСН в рыночных ценах, а не в ценах, указанных сторонами сделки.

В отличие от 2001 года в стоимость товаров (работ, услуг) в 2002 году не включается соответствующая сумма налога с продаж.

В 2002 году не облагаются ЕСН выплаты в натуральной форме в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц товарами только собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей.

Согласно ст.131 Трудового кодекса Российской Федерации доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.

Н.Ф. Лезжова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.