Плата за услугу или налог? (Е. Тимофеев, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.)

Плата за услугу или налог?

Предлагаемая вниманию читателей журнала статья посвящена злободневному для российской юридической науки и правоприменительной практики вопросу: каким образом отличить налоговый сбор (далее - "налог" или "сбор") от платы за услуги государственных или муниципальных учреждений? Когда речь идет о налоговых правоотношениях, а когда о гражданских?

В практическом смысле этот вопрос недооценен. В самом деле, в большинстве случаев плата за услуги (или подобный ей налог) составляет весьма небольшую сумму (как, например, плата за оформление паспорта или водительских прав). Однако это отнюдь не значит, что эта плата не может оказаться значительно большей.

Так, за согласование реорганизации в форме присоединения Министерством Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства (МАП России) взимается плата в размере 150 МРОТ *(1). Само по себе это немного, однако компании, испрашивавшей согласие МАП России на одновременное присоединение нескольких организаций, было предложено уплатить более 10 тыс. долл. США.

Встречаются случаи, когда органы власти взимают денежные суммы с граждан и юридических лиц за определенные действия, осуществляемые в их пользу. Полный их перечень, возможно, занял бы больше места, чем имеется в настоящем издании.

Между тем от ответа на вопрос: "налог или плата за услуги?" - зависят и ответы на вопросы о порядке введения соответствующих сборов (а следовательно, и о законности взимания денежных сумм) и о правилах, регулирующих отношения сторон.

Все вышеизложенное свидетельствует о том, что необходимость научного исследования данного вопроса вполне назрела.

В настоящей статье нам хотелось бы предложить для использования при решении практических вопросов, вытекающих из вышеуказанной проблемы, специальный инструмент, определенный нами как "тест предписанности".

Определение сбора содержится в п.2 ст.8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): "Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)".

Общую характеристику платы за услуги мы можем найти в п.1 ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ): "По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги".

Как видим, простое сравнение формулировок не дает ответа на вопрос, к каким правоотношениям: налоговым или гражданским - следует отнести взимание тех или иных сумм государственными органами за определенные действия в пользу плательщика.

В самом деле, и в том, и в другом случае государственный орган осуществляет действия в пользу плательщика за плату.

Прямым указанием налогового закона вопрос решен только в отношении лицензионных сборов - правоотношения по поводу их уплаты являются налоговыми, что следует не только из п.2 ст.8, но и из ст.13-15 НК РФ, включающих лицензионные сборы в перечни налогов и сборов различных уровней.

Но что делать с платой за иные, нежели выдача лицензий, действия государственных органов?

К сожалению, распространенной логической ошибкой является попытка определить, к какой отрасли права относятся те или иные правоотношения исходя из формальных признаков (в данном случае такими признаками могли бы быть следующие: установлены эти сборы налоговым законом или нет, названы они установившим их актом налоговыми или нет и т.д.).

Если право предписывает актам о налогах определенную форму, то несоблюдение этой формы отнюдь не свидетельствует о том, что акт (или конкретная норма) не является налоговым. Это в равной степени может свидетельствовать и о нарушении правовых требований, предъявляемых к форме правового акта.

Поэтому единственный приемлемый подход заключается в анализе тех отношений, в которые вступают государственный орган и плательщик относительно уплаты сбора на предмет наличия в них признаков, свойственных правоотношениям той или иной отрасли.

Отличие гражданских и налоговых правоотношений состоит в том, что в первом случае мы говорим об урегулированных правом отношениях равных сторон, а в другом - об урегулированных правом отношениях властного подчинения одной стороны другой.

Как правило, налогоплательщик вступает в налоговые правоотношения, приобретает обязанность по уплате налога не по своей воле, а в силу определенных фактов его деятельности и указания закона.

Однако отличие сбора от "чистого" налога состоит как раз в том, что в отношениях по его уплате присутствует элемент свободного выражения воли плательщика. По сравнению с "чистым" налогом здесь воля налогоплательщика значительно более конкретным образом направлена на создание объектов обложения: получаемых им прав и разрешений.

В этом проявляется сходство отношений по уплате сбора с гражданскими правоотношениями, в которых граждане и юридические лица приобретают права и обязанности своей волей и в своем интересе*(2).

Иная картина имеет место в отношении государственного органа.

Являясь участником гражданских правоотношений, он также вступает в них своей волей и в своем интересе, даже представляя государство*(3). Но вот в налоговые отношения он вступает не своей волей, а в силу императивного предписания закона. При выполнении определенных законом условий государственный орган не вправе отказать в осуществлении в пользу заявителя - гражданина или юридического лица - определенных действий.

Проистекает это из положений Конституции Российской Федерации, закрепляющей в ст.19 принцип равенства. Именно исходя из этого принципа государство при осуществлении своих властных полномочий не вправе, осуществив испрашиваемые действия в отношении одного лица, отказать в их осуществлении другому, если каждым из них соблюдены определенные законом условия.

Если правовым актом на государственный орган возложена обязанность по осуществлению в пользу заявителей определенных действий, но не предоставлено право определения условий, при которых эти действия будут осуществляться, то мы имеем дело с публично-правовыми отношениями.

В рамках этих отношений государственный орган выполняет возложенные на него функции по государственному управлению. Финансирование этих функций должно осуществляться из соответствующего бюджета (через этот бюджет)*(4). В случае если указанные действия осуществляются за плату, то отношения, связанные с взиманием этой платы, являются налоговыми.

Следовательно, введение этой платы не может быть осуществлено в ином порядке, нежели предусмотренном Конституцией Российской Федерации для принятия налоговых законов. Если тем не менее она введена в ином порядке, имеет место незаконное введение налога.

Приведем пример. МАП России взимает уже упоминавшуюся плату за рассмотрение ходатайств о его согласии на слияние и присоединение компаний. Его обязанность рассматривать ходатайства и от имени государства разрешать или не разрешать реорганизацию предусмотрена Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Его решение полностью зависит от соблюдения заявителями условий, установленных Законом. Права усмотрения Министерство не имеет.

Соответственно, в отношениях с заявителем МАП России выполняет возложенные на него властные функции и выступает как орган власти, а не как равный субъект. Поэтому сбор за рассмотрение ходатайств является налоговым сбором*(5).

Если правовой акт, определяющий правовое положение государственного органа, не содержит требований об осуществлении этим органом определенных действий в пользу заявителя при соблюдении последним необходимых условий, то при осуществлении таких действий этот орган выходит за рамки функций управления*(6). Соответственно взимаемая при этом плата находится вне сферы действия налогового права и не должна соответствовать правилам, предусмотренным налоговым законодательством.

Примером подобных действий могут служить услуги по предоставлению правительственной связи, а также услуги по разработке и реализации мер защиты коммерческой тайны, оказываемые ФАПСИ*(7) организациям.

Ни одним правовым актом не предусмотрено обязанности (в отличие от права) ФАПСИ оказывать соответствующие услуги по запросам заинтересованных лиц. Следовательно, соответствующие обязанности приобретаются агентством своей волей по сделке, а не вменяются ему государством. ФАПСИ вправе согласиться с оказанием этих услуг или отказаться от него*(8).

Следовательно, речь в данном случае идет о гражданских правоотношениях, и получаемые ФАПСИ от плательщиков суммы необходимо рассматривать не в качестве налога, а в качестве платы за услуги.

Таким образом, при необходимости определения природы платежа, взимаемого государственным органом, может быть применена описанная выше проверка (тест) обязанности этого органа на осуществление оплачиваемых действий в силу предписания правового акта. При положительном результате орган обязан осуществлять эти действия в силу такого предписания - плата за эти действия имеет налоговую природу, в противном случае - гражданско-правовую.

Этот "тест предписанности" ("obligation test") может успешно применяться законодателем и правительством при решении вопросов о возможности взимания платы за действия государственных органов в пользу третьих лиц. Он может также применяться судебными органами при решении вопросов о действительности актов о введении такой платы, о ее взыскании, о применимом в деле законодательстве и иных подобных вопросов.

Е. Тимофеев,

менеджер отдела налогов компании Ernst & Young,

член Президиума Российской ассоциации налогового права, MBA

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.1995 N 1284 "О плате за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством".

*(2) Пункт 2 ст.1 ГК РФ.

*(3) В настоящем материале не рассматривается вопрос о возможности участия государственных органов в гражданских правоотношениях только от имени государства, как это предусмотрено в ст.125 ГК РФ, или также от собственного имени как юридических лиц. Этот вопрос заслуживает отдельной юридической дискуссии.

*(4) Верховный Суд Российской Федерации поддержал эту позицию в решении по делу о действительности Положения "О кадастровом бюро в составе городского, районного комитета по земельным ресурсам и землеустройству в Кемеровской области" (которым было предусмотрено оказание платных услуг при осуществлении возложенных на бюро государственных функций). Это Положение было признано незаконным, поскольку "ведение земельного кадастра Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству Российской Федерации и его органами на местах осуществляется за счет средств федерального бюджета, а также земельного налога и арендной платы за землю" (Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - N 2/98. - С.2.).

*(5) И ввиду его введения не законом, а постановлением Правительства РФ, - незаконным.

*(6) В принципе, таким правовым актом должно быть предусмотрено право государственного органа на оказание услуг заинтересованным лицам. В противном случае ведение такой деятельности выходит за пределы и специальной правоспособности, которой обладают государственные органы (см. определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.1997 N 139-О и от 01.10.1998 N 168-О). Этот вопрос, однако, находится вне рамок настоящего исследования.

*(7) Подпункты "е" и "ш" ст.11 Закона РФ от 19.02.1993 N 4524-1 "О федеральных органах правительственной связи и информации".

*(8) Строго говоря, государственные органы, оказывающие платные услуги, обязаны заключить договор об оказании услуг при их публичном предоставлении, поскольку к подобным случаям применима ст.426 ГК РФ о публичном договоре. Тем не менее такая обязанность вытекает из факта публичного предложения услуг, а не из требований публично-правового закона.