Комментарий к ст.276-284 Налогового кодекса Российской Федерации (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2002 г.)

Комментарий к ст.276-284 Налогового кодекса Российской Федерации

Статья 276 "Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом"

Доверительный управляющий определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход, принадлежащий учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления от переданного им имущества, сообщая ежеквартально сумму дохода.

Учредитель (выгодоприобретатель) на основании сообщения доверительного управляющего включает в состав внереализационных доходов причитающиеся ему доходы независимо от того, были эти доходы перечислены или нет.

В этом случае налогооблагаемая база от доходов учредителя доверительного управления снижается на расходы, связанные с реализацией договора (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), которые отражаются им в составе внереализационных расходов.

В п.2 ст.276 НК РФ также установлено, что средства, полученные доверительным управляющим в качестве вознаграждения, должны быть включены в доход от реализации товара (работ, услуг) доверительного управляющего для налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. В составе расходов, снижающих источник доходов от вознаграждения, включаются фактические расходы по осуществлению доверительного управления, но только если они не были отдельно возмещены учредителем доверительного управления.

Выгодоприобретатель, который не является учредителем доверительного управления, обязан включить все доходы, полученные им от доверительного управляющего в рамках договора доверительного управления, то есть без включения сумм в состав внереализационных расходов.

Убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не снижают доходы от управления этим имуществом у учредителя доверительного управления, но при возврате имущества при прекращении договора доверительного управления отрицательная разница между стоимостью возвращенного и передаваемого в доверительное управление имущества, вызванная погашением долгов по обязательствам, учитывается как убыток учредителя согласно п.3 ст.276 НК РФ.

Так как передача имущества в доверительное управление не снижает налоговую базу у учредителя (выгодоприобретателя), то и возврат этого имущества при прекращении договора доверительного управления не включается в доход для целей налогообложения, что соответствует п.4 ст.276 НК РФ.

Статья 277 "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации"

В ст.277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

Согласно ст.99 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) уставный капитал акционерного общества, состоящий из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, определяет минимальный размер имущества общества и гарантирует интересы его кредиторов.

В случае размещения эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-акционера, приобретающего эти акции, определяются с учетом следующих особенностей:

- доходом (убытком) не признается разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества, в том числе денежные средства, имущественные права у налогоплательщика-эмитента при размещении эмитированных им акций (долей, паев);

- доходом (убытком) не признается разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) у налогоплательщика-акционера.

К имущественным правам, являющимся одним из видов гражданских прав, относится право требования дебиторской задолженности.

В ст.61-65 ГК РФ освещены основные положения, связанные с ликвидацией юридических лиц, послужившие основой для ст.23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), согласно которой оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности:

1) в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст.75 Закона N 208-ФЗ.

Акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций, если они не принимали участия в голосовании или голосовали против реорганизации общества. При этом список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных реестра акционерного общества, а выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости;

2) во вторую очередь выплачиваются начисленные, но не выплаченные дивиденды по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

3) в третью очередь распределяется имущество ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

В случае реорганизации общества при определении налогооблагаемой базы необходимо обратить внимание на ст.57-59 ГК РФ.

При ликвидации организации и распределении имущества этой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации должны согласно п.2 ст.277 НК РФ определяться исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

При определении рыночной цены следует руководствоваться ст.40 НК РФ.

Иначе говоря, если акционер получил при ликвидации организации имущество по рыночной стоимости, превышающей стоимость оплаченных акций, то это превышение является для него доходом.

В случае реорганизации общества у акционеров не образуется доход, подлежащий учету для целей налогообложения, так как вновь образуемая организация имеет те же права и обязанности, что и реорганизованное общество.

Статья 278 "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества"

Статья 278 НК РФ установила особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

В главе 55 ГК РФ оговорены все взаимоотношения, возникающие при заключении договора простого товарищества или, другими словами, договора о совместной деятельности, при котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать, не образовывая при этом юридическое лицо, для извлечения прибыли или достижения иной поставленной цели при условии, что это не противоречит закону.

В соответствии с п.2 ст.1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Вкладом товарищей признается все то, что они вносят в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные или иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества содержится на счете 80 "Вклады товарищей". В этом случае имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов у участника, ведущего общее дело, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

Участники договора простого товарищества учитывают на отдельном субсчете счета 58 "Финансовые вложения" наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета", 91 "Прочие доходы и расходы".

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Указанное стало основой для п.3 ст.39 НК РФ, установившего, что передача имущества по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не признается реализацией товаров, работ или услуг, а также п.1 ст.278 НК РФ.

Иначе говоря, для целей главы 25 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) осуществляемая налогоплательщиками (участниками договора простого товарищества) передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Но в этом случае необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст.251 НК РФ не считается реализацией продукции (работ, услуг) или внереализационным доходом передаваемая остаточная стоимость имущества, то есть при условии, что на счете 91 "Прочие доходы и расходы" не выявляется положительный результат.

Пример.

По договору простого товарищества участник передал основные средства по остаточной стоимости. Операция по выбытию этих основных средств выглядит следующим образом:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - отражается стоимость передаваемого имущества;

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражаются начисленные амортизационные отчисления по выбывающему объекту;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражается остаточная стоимость объекта;

Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - списывается остаточная стоимость выбывающих основных средств.

Но если на счете 91 "Прочие доходы и расходы" от передачи основных средств образовался отрицательный результат, то он не учитывается для целей налогообложения, а положительный результат увеличивает налогооблагаемую базу.

Согласно ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, который обязан определять в соответствии с п.3 ст.278 НК РФ нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества по соглашению в доходе товарищества, который фактически получен за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках договора.

Участник, ведущий общие дела и бухгалтерский учет по договору простого товарищества, обязан до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участ-нику товарищества о суммах, которые ему причитаются в результате выполнения договора.

Следовательно, не участник, осуществляющий ведение дел по договору простого товарищества, производит уплату налога на прибыль в порядке, установленном в главе 25 НК РФ, а каждый участник договора, включая и участника, ведущего общие дела и бухгалтерский учет, производят от дохода, причитающегося каждому участнику договора, уплату налога на прибыль как от дохода, полученного от внереализационных операций.

Согласно из п.4 ст.278 НК РФ убытки от выполнения договора простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются.

Пункты 5 и 6 ст.278 НК РФ устанавливают также следующее:

- в случае прекращения действия договора простого товарищества и распределения дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, которые ими были получены при распределении дохода от деятельности по договору простого товарищества.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации МНС России), дается более ясное изложение п.5 ст.278 НК РФ.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не должны уменьшать ранее учтенные ими при налогообложении доходы, если фактически полученный ими при распределении доход от деятельности товарищества будет меньше, чем ранее начисленный. Если фактический доход превышал учтенный ранее, то указанное превышение признается доходом.

Приведенный в Методических рекомендациях пример подтверждает указанное выше.

Так, если доходы, причитающиеся участнику товарищества, учтенные при налогообложении, составляют 100 тыс. руб., фактически полученные доходы при распределении при прекращении деятельности простого товарищества - 80 тыс. руб., то корректировка налогооблагаемых доходов в этой ситуации не производится. И наоборот, когда фактически полученные доходы при распределении дохода от деятельности товарищества при прекращении действия договора составили 120 тыс. руб., а причитались учтенными при налогообложении 100 тыс. руб., то в этом случае корректировка производится на сумму 20 тыс. руб.;

- не признается убытком для целей налогообложения возникающая отрицательная разница между оценкой имущества при его возврате в случае прекращения действия договора прос-того товарищества и оценкой этого имущества при передаче для обеспечения договора прос-того товарищества. И наоборот, если стоимость возвращенного имущества превышает стоимость внесенного имущества, то согласно ст.250 НК РФ положительная разница учитывается для целей налогообложения.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по дебету соответствующих счетов имущества и кредиту счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества". Списание положительного или отрицательного результата отражается со счета 58 "Финансовые вложения" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Статья 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования"

В ст.279 НК РФ выделены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования в связи с тем, что исчисление доходов (расходов) в этом случае не аналогично общему порядку для целей налогообложения.

Если организация-налогоплательщик является продавцом товара (работ, услуг) и осуществляет начисление доходов и расходов по методу начисления в соответствии со ст.271 и 272 НК РФ, то при передаче права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа организацией-покупателем по договору и возникновении отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) это признается убытком налогоплательщика.

В этом случае списание задолженности покупателя отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а по кредиту счета 91 и дебету счетов по учету денежных средств или расчетов производится списание права требования долга третьему лицу.

Но согласно п.1 ст.279 НК РФ размер убытка для целей налогообложения не может быть выше суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы, учитывая требования ст.269 НК РФ, по долговому обязательству, который равновелик доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Следует принять во внимание, что согласно главе 24 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Как установлено в ст.825 ГК РФ, в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), исчисляющим доходы и расходы по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления по договору срока платежа за реализованные товары (работы, услуги) возникающая отрицательная разница между стоимостью реализованного имущества и дохода от реализации права требования долга включается в состав внереализационных расходов у налогоплательщика в следующем порядке:

- на дату уступки права требования - в размере 50% от суммы возникающего убытка;

- по истечении 45 дней с даты уступки права требования - в размере оставшихся 50% от суммы убытка.

Дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Как реализация финансовых услуг рассматривается операция, связанная с дальнейшей реализацией права требования долга у налогоплательщика, который приобрел это право требования, с определением дохода как разницы между стоимостью имущества, причитающегося этому налогоплательщику, и расходами, связанными с приобретением права требования долга.

Статья 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами"

В связи с тем что операции с ценными бумагами имеют свои особенности при определении налоговой базы, согласно ст.280 НК РФ они заключаются в следующем.

Согласно ст.128 ГК РФ ценные бумаги являются объектом гражданских прав, на что и указывается в п.1 ст.280 НК РФ.

В соответствии со ст.142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Налогоплательщику предоставлено право выбора налогообложения, если операция с ценными бумагами квалифицируется как операция с финансовыми инструментами срочных сделок.

Согласно п.2 ст.280 НК РФ у налогоплательщика возникают доходы, связанные с операциями по реализации или ином выбытии ценных бумаг, включая их погашение, в виде цены реализации или выбытия, а также суммы накопленного процентного дохода. При этом в доход налогоплательщика, связанный с реализацией или иным выбытием ценных бумаг, не могут быть включены суммы процентного (купонного) дохода, который уже был ранее учтен при налогообложении.

Как следует из указанного выше и п.2 ст.280 НК РФ, речь идет только о доходах по реализации или ином выбытии эмиссионных ценных бумаг (за исключением векселей, депозитных и сберегательных сертификатов и других неэмиссионных ценных бумаг).

При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая инвестиционного фонда, если этот инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством об инвестиционных фондах.

Так как для целей налогообложения учитываются и произведенные налогоплательщиком расходы, то расходы в случае реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения, включая сами расходы, связанные с приобретением произведенных затрат на реализацию, суммы процентного (купонного) дохода, если налогоплательщик уплатил их продавцу ценной бумаги (за исключением сумм накопленного процентного дохода, ранее учтенных при налогообложении).

В НК РФ рассматриваются отдельно ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

- допущение к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право по национальному законодательству;

- публикация информации в средствах массовой информации;

- расчет рыночной котировки (если это предусмотрено национальным законодательством).

Рыночная котировка - это средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В соответствии с п.4 ст.280 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора рыночной котировки в случае совершения сделок по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли.

За средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня, если организатором торговли не осуществлен расчет средневзвешенной цены.

Читателям журнала следует обратить внимание на п.4 ст.280 НК РФ, устанавливающий, что под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, рассчитанного пропорционально количеству дней от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки или передачи ценной бумаги только в случае, если выплата предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги.

При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, который заявлен (установлен) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости этих ценных бумаг, а в случае, если доход не установлен, то этим доходом является разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисляемой как средневзвешенная цена на дату размещения выпуска в соответствии с установленным порядком.

Если в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо было выполнение одновременно всех трех условий, указанных в п.3 ст.280 НК РФ, то в отношении ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, эти условия не учитываются, а для целей налогообложения фактическая цена реализации или иного выбытия принимается с учетом следующего:

1) если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Иначе говоря, хотя ценные бумаги и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, но их фактическая цена все равно привязана к цене ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг согласно действующим правилам по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов.

Указанное следует из п.2 ст.40 НК РФ.

Под аналогичными ценным бумагами в целях налогообложения понимаются ценные бумаги одного и того же вида и имеющие одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, заявленный доход и др.).

При определении расчетной цены акции может быть использована оценка стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на соответствующую акцию. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ определен в следующих нормативных документах:

- в приказе Минфина России N 71, ФКЦБ России N 149 от 05.08.1996 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (за исключением акционерных обществ, осуществляющих страховую и банковскую деятельность);

- в приказе Минфина России N 108, ФКЦБ России N 235 от 24.12.1996 "О порядке оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ" (для акционерных обществ, осуществляющих страховую деятельность).

Пункт 7 ст.280 НК РФ узаконил право налогоплательщика на корректировку в части изменения количества акций при увеличении уставного капитала в случае реализации им акций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества, то есть доход определяется как разница между ценой при реализации и первоначально оплаченной стоимостью, учитывая изменения по количеству акций при увеличении уставного капитала, что подтверждается конкретным примером, приведенным в Методических рекомендациях МНС России.

Пример.

На балансе организации числится 100 акций АО "А" номинальной стоимостью 100 руб., приобретенных по цене 120 руб. на общую сумму 12 000 руб.

В результате увеличения уставного капитала за счет собственных средств (фонд переоценки, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль) за счет собственных средств АО "А" организацией получено еще дополнительно 50 акций по той же номинальной стоимости. Следует иметь в виду, что в соответствии с п.16 ст.251 НК РФ стоимость акций (увеличение номинальной стоимости), полученных акционером при увеличении уставного капитала за счет собственных средств АО, налогом на прибыль в момент получения не облагается.

Из общего количества акций реализовано 60 штук по цене 110 руб. на сумму 6600 руб.

Определяется первоначальная стоимость оплаченных акций с учетом акций, полученных без оплаты, путем расчета: 12 000 руб. : (100 + 50) = 80 руб.

Определяется прибыль для целей налогообложения от реализации акций: 6600 руб. - (60 х 80 руб.) = 6600 руб. - 4800 руб. = 1800 руб.

Убыток, полученный от операций по реализации акций, не снижает налоговую базу по другим операциям. Перенос убытка осуществляется в общеустановленном порядке по операциям с ценными бумагами.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность, определяют единую налоговую базу по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, что соответствует ст.454 ГК РФ, устанавливающей, что к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяется договор купли-продажи, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет основание предусмотреть в своей учетной политике один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). Очевидно, налогоплательщик может списывать выбывающие ценные бумаги и по стоимости каждой единицы, хотя это и не определено в п.9 ст.280 НК РФ.

Однако методы ФИФО и ЛИФО неприменимы при реализации и выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг.

Учитывая п.10 ст.280 НК РФ, налогоплательщику предоставлено право:

- при получении убытка (убытков) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды снижать налоговую базу от операций с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, то есть переносить убытки от операций с ценными бумагами в порядке и на условиях, установленных в ст.283 НК РФ, которые аналогичны для всех организаций;

- убытки по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг;

- убытки по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

Иначе говоря, налогоплательщик имеет право переносить убытки, полученные от операций с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами, что обязывает вести раздельный учет операций с ценными бумагами.

Другими словами, имеющиеся доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не уменьшаются на расходы или убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и наоборот.

Но при этом, как свидетельствует последний абзац п.10 ст.280 НК РФ, вышеуказанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Статья 281 "Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами"

Согласно ст.281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

В п.3 ст.43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Заявленный процент (дисконт) по государственным краткосрочным облигациям рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной). При реализации государственных краткосрочных облигаций в течение срока обращения процент по таким облигациям определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, в цену сделки которых при обращении включена часть накопленного купонного дохода, выручка снижется на доход, равный накопленному купонному доходу, который причитается за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

В соответствии с п.6 ст.271 НК РФ и п.8 ст.272 НК РФ доход (расход) в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным (произведенным) на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

Согласно п.5 ст.286 НК РФ информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный ст.286 НК РФ, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, которым является Минфин России в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 925 "О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации".

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен в ст.329 НК РФ, где указано, что если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода.

Статья 282 "Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами"

Согласно НК РФ под операциями РЕПО понимаются сделки, связанные с продажей (покупкой) эмиссионных ценных бумаг, что является первой частью РЕПО, с обязательной последующей покупкой (продажей) ценных бумаг аналогичного выпуска и в том же количестве - вторая часть РЕПО, через определенный по договору срок и по цене, предусмотренной этим договором при заключении первой части такой сделки. Максимальный срок заключения сделки РЕПО не должен превышать шесть месяцев, но с возможной пролонгацией на срок не выше количества дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.

Сделки по продаже с последующим выкупом неэмиссионных ценных бумаг (например векселей) не могут быть квалифицированы как сделки РЕПО, а по этой причине налогообложение таких сделок производится в соответствии со ст.280 НК РФ.

Если по первой части РЕПО были приобретены ценные бумаги с правом перепродажи в течение времени владения ими до даты расчетов по второй части РЕПО, то налогообложение операций реализации приобретенных по первой части РЕПО ценных бумаг в указанный период осуществляется независимо от налогообложения операций по сделкам РЕПО, то есть согласно ст.280, 281, 301-305 НК РФ.

Указанное выше изложено также в Методических рекомендациях МНС России.

К сделкам купли-продажи с обратным выкупом при условии, что они являются операциями РЕПО, порядок, установленный в ст.280 НК РФ в отношении рыночной цены реализуемых ценных бумаг, не применяется.

Пункты 4 и 5 ст.282 НК РФ определяют доходы и расходы для продавца РЕПО и покупателя, а именно:

для продавцов по первой части РЕПО положительная разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО считается расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, а отрицательная разница - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами.

При этом расходы принимаются с учетом положений, предусмотренных ст.265 и 269 НК РФ (для банков - ст.291 НК РФ), а доходы - в соответствии со ст.250 НК РФ;

для покупателя по первой части РЕПО положительная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается доходами в виде процентов по размещенным средствам (ст.250 НК РФ; для банков - ст.290 НК РФ), а отрицательная - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами (ст.265 и 269 НК РФ).

Статья 283 "Перенос убытков на будущее"

Ранее действовавший Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в ст.6 устанавливал льготу по налогу на прибыль для организаций, получивших в предыдущем году убыток [по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)], то есть от уплаты налога на прибыль освобождалась та часть прибыли, которая направлялась на покрытие убытков в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено по законодательству Российской Федерации).

В связи с отменой льгот по налогу на прибыль и установлением порядка переноса убытков на будущее специально в ст.283 НК РФ налогоплательщиком должны соблюдаться следующие условия:

1) полученный убыток уменьшает налоговую базу последующих налоговых периодов в течение десяти лет, следующих за периодом получения убытка;

2) совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ;

3) сумма убытка, не перенесенная на ближайший следующий год, может быть перенесена целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

4) в случае получения убытков более чем в одном налоговом периоде их перенос на будущее осуществляется в очередности их получения;

5) организация хранит документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока его погашения.

Рассмотрим пример, приведенный в Методических рекомендациях МНС России.

Пример.

В 2002 году организация получила убыток 800 тыс. руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 140 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующие отчетные (налоговые) периоды):

2003 год - 100 тыс. руб.; 2004 год - 200 тыс. руб.; 2005 год - 150 тыс. руб.; 2006 год - убыток 200 тыс. руб.; 2007 год - 100 тыс. руб.; 2008 год - 150 тыс. руб.; 2009 год - 200 тыс. руб.; 2010 год - 140 тыс. руб.; 2011 год - 150 тыс. руб.; 2012 год - 100 тыс. руб.

Убыток, полученный в 2002 году, может быть погашен следующим образом.

Год	Сумма убытка, принимаемая при оп- ределении налога на прибыль	Остаток убытка, подлежащий пере- носу на следующий год
2003	30 тыс.руб. (100 тыс.руб. х 30% : 100%)	770 тыс.руб. (800 тыс.руб. - 30 тыс.руб.)
2004	60 тыс.руб. (200 тыс.руб. х 30% : 100%)	710 тыс.руб. (770 тыс.руб. - 60 тыс.руб.)
2005	45 тыс.руб. (150 тыс.руб. х 30% : 100%)	665 тыс.руб. (710 тыс.руб. - 45 тыс.руб.)
2006	0	665 тыс.руб.
2007	30 тыс.руб. (100 тыс.руб. х 30% : 100%)	635 тыс.руб. (665 тыс.руб. - 30 тыс.руб.)
2008	45 тыс.руб. (150 тыс.руб. х 30% : 100%)	590 тыс.руб. (635 тыс.руб. - 45 тыс.руб.)
2009	60 тыс.руб. (200 тыс.руб. х 30% : 100%)	530 тыс.руб. (590 тыс.руб. - 60 тыс.руб.)
2010	42 тыс.руб. (140 тыс.руб. х 30% : 100%)	488 тыс.руб. (530 тыс.руб. - 42 тыс.руб.)
2011	45 тыс.руб. (150 тыс.руб. х 30% : 100%)	443 тыс.руб. (488 тыс.руб. - 45 тыс.руб.)
2012	30 тыс.руб. (100 тыс.руб. х 30% : 100%)	413 тыс.руб. (443 тыс.руб. - 30 тыс.руб.)

В данном примере оставшийся непогашенным убыток в сумме 413 тыс. руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло 10 лет с периода, когда был получен этот убыток.

Что касается убытка 2006 года, то его перенос может быть произведен начиная с 2013 года по 2016 год включительно.

Порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, установлен ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), в которой изложено следующее.

Убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 года, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

При переносе этих убытков следует принимать во внимание, что на них распространяется 10-летний период предоставления и соблюдения 30% ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.

В ст.10 Закона N 110-ФЗ также установлено, что налоговая база, подлежащая налогообложению, исчисленная в порядке, установленном этой статьей, не уменьшается на суммы убытка, определенного в соответствии с абзацем одиннадцатым указанной статьи. При этом если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.

Пункт 4 ст.283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В соответствии со ст.17 Федерального закона от 21. 11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Согласно ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Однако наличие фактов переноса убытков в течение десяти лет обязывает налогоплательщика осуществлять хранение документов для подтверждения правомерности переноса этих убытков и в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским учетом и налоговым законодательством.

Статья 284 "Налоговые ставки"

Начиная с 2002 года налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 24%; при этом в федеральный бюджет зачисляется 7,5% суммы налога, в бюджеты субъектов Российской Федерации - 14,5%, в местные бюджеты - 2%.

Не предусмотрено, как это было до конца 2001 года в соответствии со ст.7 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", изменение ставки налога на прибыль при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год. Вместе с тем законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, в пределах не выше 4%.

Под отдельными категориями налогоплательщиков следует понимать совокупность организаций, расположенных на территории района, города, области, по видам деятельности или по отраслевому признаку. Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одна организация, то на нее также распространяется положение последнего абзаца п.1 ст.284 НК РФ.

Установлены размеры налоговых ставок с доходов иностранных организаций, полученных по деятельности, не связанной с Российской Федерацией через постоянные представительства, - 10% от использования, содержания, сдачи в аренду судов, самолетов и других подвижных транспортных средств при международных перевозках и 20% - с других доходов (кроме доходов по ценным бумагам).

В п.3 ст.284 НК РФ установлены следующие налоговые ставки по дивидендам:

если дивиденды получены от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, то применяется ставка 6%;

если доходы получены в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также российскими организациями от иностранных организаций, то ставка составляет 15%.

Ставка в размере 15% действует в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, эмитированных после вступления в силу главы 25 НК РФ. К доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до вступления в силу главы 25 НК РФ, применяется порядок налогообложения, установленный законодательством Российской Федерации о налоге на прибыль, действовавший на дату выпуска таких ценных бумаг.

При этом налог по доходам, полученным в виде дивидендов, исчисляется с учетом особенностей, которые предусмотрены ст.275 НК РФ, определяющей особенности налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в деятельности других организаций.

Отдельной позицией в п.4 ст.284 НК РФ выделено налогообложение по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Так, применение ставки 15% предусмотрено по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, эмитированных до 20.01.1997), если условиями выпуска и обращения предусмотрено получение дохода в виде процентов, и в размере 0% - по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно. Применение ставки 0% предусмотрено по доходам в виде процентов по облигациям валютного облигационного займа 1999 года.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2002 г.