Особенности налогообложения в образовательных учреждениях (Н. Бреславцева, О. Ламовская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, май, июль 2002 г.)

Особенности налогообложения в образовательных учреждениях

С 1 января 2001 г. вступила в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе глава 21 "Налог на добавленную стоимость". С этого времени любое бюджетное учреждение обладает статусом плательщика НДС в силу положений ст.143 НК РФ. Причем наличие статуса налогоплательщика не связано с осуществлением таким учреждением предпринимательской деятельности. В главе 21 НК РФ установлено лишь правило выведения определенных товаров (работ, услуг) за рамки объекта налогообложения (ст.146-149), а также предусмотрен механизм освобождения от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС (ст.145). Таким образом, все без исключения бюджетные учреждения имеют статус налогоплательщика по НДС и по правилам ст.144 НК РФ обязаны встать на учет в налоговом органе.

Кроме того, следует учитывать, что с 1 января 2001 г. изменился подход к применению неналоговых законов, т.е. тех законов Российской Федерации, которые регулируют отношения, не связанные напрямую с налогообложением, но тем не менее содержат в своем составе налоговые нормы. Среди них - Закон Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ) "Об образовании", предусматривающий освобождение образовательных учреждений в части непредпринимательской деятельности от всех видов налогов, включая плату за землю. С момента введения в действие главы 21 НК РФ к НДС применяются только правила этой главы - никакие иные законы не могут быть использованы для регулирования вопросов налогообложения по данному виду налога.

Тем не менее для образовательных учреждений сохранены некоторые ранее действовавшие льготы. Так, не является объектом налогообложения, т.е. не признается реализацией товаров (работ, услуг), передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (п.2 ст.146 НК РФ).

К операциям, не подлежащим налогообложению, относятся:

услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными учреждениями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и на основе хозяйственных договоров;

услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В соответствии со ст.27 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. от 30.12.01 г.) освобождены от налогообложения услуги по предоставлению жилья в общежитиях, за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления его в аренду, но это освобождение действует только до 1 января 2004 г.

Подлежат обложению НДС услуги некоммерческих образовательных учреждений по сдаче в аренду имущества, в том числе недвижимого, несмотря на то что средства от сдачи в аренду помещений поступают на счета в казначейство и цели их расходования определены.

Подлежит налогообложению реализация некоммерческими образовательными учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне независимо от того, направляется ли доход от этой реализации в данное образовательное учреждение или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

В соответствии со ст.16 Закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2002 г. утратила силу льгота по налогу на добавленную стоимость при реализации научной и учебно-книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации.

Главой 23 НК РФ с 1 января 2001 г. отменены Закон Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Приказом МНС России от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415 утверждены Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В НК РФ сохранены ранее действовавшие льготы - освобождены от налогообложения в соответствии со ст.217 "Доходы, не подлежащие налогообложению" НК РФ:

стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального образования и среднего профессионального образования, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями;

стипендии, утверждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами;

стипендии, выплачиваемые из Государственного фонда занятости населения Российской Федерации налогоплательщиками, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Но вместе с тем возникла проблема, связанная с налогообложением материальной помощи, выплачиваемой студентам за счет средств стипендиального фонда. В отдельных случаях на местах налоговые органы, считая, что студенты не являются работниками, отказывались предоставлять им льготу до 2 тыс. руб. согласно ст.217 НК РФ.

В письме МНС России от 17.10.01 г. "О налогообложении физических лиц" разъясняется, что в соответствии с пп.1 и 3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе:

социальная поддержка в виде компенсации удорожания питания в студенческих столовых, оплата льготного проезда на железнодорожном, авиационном, речном и автомобильном транспорте, оплата санаторно-курортного лечения;

надбавки к стипендиям, материальная помощь, выплачиваемая из фондов социальной защиты студентов, созданных в образовательных учреждениях;

командировочные расходы аспирантов и докторантов; суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд и проживание, ежегодное пособие в размере двух месячных стипендий, выдаваемое для приобретения литературы;

пособие на приобретение учебной литературы и письменных принадлежностей, бесплатный комплект одежды и обуви или возмещение их стоимости, бесплатный проезд на городском, пригородном, внутрирайонном транспорте, а также бесплатный проезд в период каникул к месту жительства и обратно к месту учебы студентам из числа детей-сирот.

Не подлежат налогообложению также суммы, получаемые налогоплательщиками в виде:

грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями;

международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры по перечням, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Не освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц доходы обучающихся дневной формы обучения за работу в период каникул.

И все же самым актуальным является вопрос налогообложения прибыли. С принятием с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ изменился порядок налогообложения прибыли во всех организациях, в том числе в бюджетных учреждениях.

Налоговая база по налогу на прибыль в бюджетных учреждениях определяется как разница между доходами от реализации выполненных работ, оказанных услуг и других операций и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации.

В целях налогообложения учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно по каждому ее виду, а также по основной деятельности, финансируемой из бюджетов всех уровней.

Согласно НК РФ доходы бюджетного учреждения, учитываемые при налогообложении прибыли, делятся на два вида:

1) доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

К доходам от реализации относится выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от продажи имущественных прав и имущества, которая определяется исходя из всех поступлений в денежной и в натуральной форме.

К внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях; от сдачи имущества в аренду; проценты, полученные по договорам займа; безвозмездно полученное имущество; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде; доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной МНС России, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утвержденной Минфином России.

Указанные средства для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких средств фактически использовал их не по целевому назначению. Если же доходы используются по целевому назначению, то они не облагаются налогом на прибыль.

Перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст.270 НК РФ. Он практически не изменился после введения в действие главы 25. В него, в частности, входят штрафы, пени и иные санкции, перечисляемые в бюджет, вклады в уставные капиталы других организаций, сверхнормативные взносы на добровольное страхование и пенсионное обеспечение работников и др.

Вместе с тем глава 25 НК РФ принципиально изменила порядок определения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Так, если ранее при налогообложении учитывались только те расходы, которые перечислены в Положении о составе затрат, то с 1 января 2002 г., руководствуясь ст.252 НК РФ, организации смогут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на все обоснованные и документально подтвержденные расходы (конечно, если они связаны с получением дохода). При этом обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По аналогии с доходами в главе 25 НК РФ все расходы организации разделены на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы);

2) внереализационные расходы.

До введения в действие главы 25 НК РФ для расчета налога на прибыль бюджетные учреждения определяли процент поступлений от предпринимательской деятельности в сумме всех поступлений, и затем этот процент умножали на сумму фактических расходов. Тем самым определялись расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности. Если доходы от предпринимательской деятельности превышали расходы, то образовательные учреждения в установленном порядке платили налог на прибыль. В бухгалтерском учете начисление этого налога отражалось как тогда, так и сейчас следующей бухгалтерской записью: Дебет 410, Кредит 173.

Но вместе с тем при исчислении налога на прибыль действовала льгота, предоставляемая согласно Закону Российской Федерации "Об образовании" государственным, муниципальным и негосударственным образовательным учреждениям, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении образовательного учреждения, уменьшалась на суммы, направляемые перечисленными образовательными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении.

С отменой с 1 января 2002 г. налоговой льготы при исчислении налога на прибыль образовательные учреждения в случае превышения доходов над расходами независимо от того, что доходы реинвестируются в данное образовательное учреждение, будут уплачивать налог на прибыль. Учитывая, что платные образовательные услуги согласно Закону "Об образовании" не относятся к предпринимательской деятельности, образовательные учреждения при оказании этих услуг должны устанавливать размер платы за обучение так, чтобы доходы по каждому виду образовательных услуг были равны предусмотренным главой 25 НК РФ расходам на оказание этого вида услуг и израсходованы строго по целевому назначению. В таком случае не нужно уплачивать налог на прибыль.

За счет отмены всех налоговых льгот, в том числе и для образовательных учреждений, налоговая ставка по налогу на прибыль снижена с 30 до 24%. Главой 25 НК РФ предусмотрено, что законодательные органы субъектов Российской Федерации могут снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом установлен предел не ниже 10,5%. Образовательные учреждения через союзы ректоров, советы директоров учреждений образования, а также органы управления образованием могут обращаться в законодательные органы субъектов Российской Федерации с просьбами о получении льготы для образовательных учреждений в виде снижения ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации.

По нашему мнению, требует решения вопрос о допустимости предпринимательской деятельности для бюджетных учреждений. Если такая деятельность допустима, то необходимо предоставить бюджетным образовательным учреждениям возможность самостоятельно распоряжаться внебюджетными средствами. Организациям, реинвестирующим средства на нужды учреждения, должны быть предоставлены соответствующие льготы.

НК РФ и законы о налогах не предусматривают возможности освобождения образовательных учреждений от уплаты налогов на том основании, что средства, полученные ими в результате операций, подлежащих налогообложению, перечислены непосредственно в бюджет. Например, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.99 г. N 689 доходы от аренды в большинстве бюджетных учреждений должны поступать в бюджет и учитываться там в качестве доходов. С другой стороны, с операций по аренде необходимо уплачивать налоги. Складывается ситуация, когда денежные средства целиком перечисляются в бюджет, но с них надо еще уплатить налоги.

Руководствуясь ст.321 НК РФ, бюджетные образовательные учреждения при осуществлении налогового учета вправе применять общие нормы главы 25, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Если бюджетное учреждение несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами такой организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.

Н. Бреславцева,

д.э.н.

Южно-Российский государственный

университет экономики и сервиса

О. Ламовская,

Азово-Черноморская государственная

агроинженерная академия

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, май, июнь 2002 г.