Издательская деятельность: особенности формирования состава затрат (В. Макарьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 21, май 2002 г.)

Издательская деятельность: особенности формирования состава затрат

О том, насколько широко распространена издательская деятельность, можно судить по прилавкам книжных магазинов, киосков - они буквально завалены газетами, журналами, брошюрами, книгами и так далее. Причем это продукция не только специализированных издательств, многие фирмы занимаются в том числе и издательской деятельностью в имиджевых целях. Публикуемый материал поможет таким организациям найти наиболее оптимальный вариант при формировании состава затрат.

Как установлено в ст.252 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст.270 НК РФ), которыми могут быть признаны обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованными являются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме, а документально подтвержденными - оформленные соответствующими документами. При этом расходами могут быть признаны любые затраты при условии, что они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности они подразделяются на: расходы по производству и реализации продукции (товаров, работ, услуг) и внереализационные расходы.

Каков же порядок списания расходов, связанных с производством и реализацией продукции издательской деятельности?

Перечень общих расходов, то есть имеющих место у организаций любых видов деятельности, устанавливает глава 25 НК РФ. В статье же 264 НК РФ предусмотрено осуществление списаний прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

Что касается издательской деятельности, то во исполнение п.2 постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат..." Мининформпечати России утвердило Приказом от 28 декабря 1993 г. N 259 Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности (далее - Инструкция), которая действует до выхода новой в соответствии с главой 25 НК РФ, но в части, не противоречащей этой главе.

Что включаем в себестоимость

В соответствии с п.1.2.1 указанной Инструкции себестоимость издательской продукции - это совокупность затрат на выпуск и реализацию готовой продукции, складывающейся из авторского гонорара, оплаты полиграфических услуг, расходов на материалы, на оплату труда и рекламу, затрат по использованию в издательском процессе производственного оборудования и других затрат.

Так как в п.1.2.2 Инструкции указано, что при списании затрат на себестоимость выпускаемой издательской продукции следует руководствоваться Положением о составе затрат, то с 1 января 2002 г. необходимо обеспечивать формирование состава затрат в свете главы 25 НК РФ, установившей следующее.

- Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

- Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определения с учетом положений ст.318-320 НК РФ.

- В случае когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

- Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся: материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнение работ, оказание услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на эти суммы расходов на оплату труда; амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ).

Как определено в п.1.2.6 Инструкции, все издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости, также делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа): авторский гонорар, гонорар художникам и графикам с отчислениями; расходы на полиграфическое исполнение; стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов; часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием; потери от брака (по отчету).

Косвенные расходы - те, которые не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы), а именно: общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов, не подлежащих списанию на конкретное название изданий.

- Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований главы 25 НК РФ.

- Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм, подлежащих распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных

Для того чтобы правильно распределить прямые расходы, приходящиеся на выпускаемую и реализованную продукцию и на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, в ст.319 НК РФ предусмотрен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных. В издательствах незавершенное производство оценивается также только по прямым затратам: авторские гонорары за литературные произведения, авторский гонорар за художественно-графические работы, отчисления ЕСН с сумм авторского гонорара, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона и переплетных материалов. Редакционные, общеиздательские и коммерческие расходы, потери от брака списываются на выпуск продукции и в незавершенное производство не включаются.

По незавершенному производству изданий проводится инвентаризация. Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, определен порядок инвентаризации незавершенного производства, которую целесообразно проводить ежемесячно.

Согласно ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производства которых связаны с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в натуральных измерителях) и суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которая приходится на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Следовательно, организацией определяется сумма прямых затрат, относящаяся к незавершенному производству, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, для того, чтобы правильно решить, какая же сумма прямых расходов приходится на реализованную продукцию.

Все затраты организаций, занимающихся издательской деятельностью, делятся на условно-постоянные (объемные) и условно-переменные (тиражные), что соответствует п.1.2.5 Инструкции.

Условно-постоянными, или объемными, называются расходы, общая сумма которых не зависит от самого тиража. К ним, в частности, относятся расходы: на авторский гонорар (если по договору не предусмотрено его увеличение при росте тиража); на графику; на обработку и оформление издательских оригиналов; общеиздательские расходы.

Условно-переменные, или тиражные, расходы зависят от тиража. К этим расходам могут быть отнесены: авторский гонорар (если договором предусмотрено его увеличение при росте тиража); полиграфические услуги; расходы на бумагу, картон и переплетные материалы.

Группировка затрат по экономическому содержанию

Как и установлено п.2 ст.253 НК РФ, а также п.1.2.7 Инструкции, затраты на производство в издательской деятельности группируются по их экономическому содержанию на следующие элементы:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Материальные затраты

Как материальные затраты в издательской деятельности применительно к главе 25 НК РФ учитываются расходы:

по приобретению со стороны сырья и материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, чем являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, - бумага, картон, переплетные материалы;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам и услугам производственного характера организации издательской деятельности относят транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри организации и доставке готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления в соответствии с договорами (контрактами);

на приобретение со стороны всех видов топлива, расходуемого на технологические цели и отопление зданий, воды и энергии, используемых на производственные и хозяйственные нужды.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС) наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенные пошлины, плату за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в их цену, то из общей суммы расходов на приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам в организациях издательской деятельности остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для дальнейшего использования при производстве других видов продукции (работ, услуг).

В соответствии со ст.254 НК РФ оцениваются возвратные отходы:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на остатки товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Учет и списание материально-производственных запасов регламентируются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями), Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июля 2001 г. N 44н.

В соответствии с Методическими указаниями:

основными задачами организаций по использованию материально-производственных запасов являются:

- правильное и своевременное документальное оформление операций по отпуску в производство;

- проведение анализа эффективности использования;

под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции, а также отпуск материалов для управленческих нужд организации;

первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15). Образцы указанных форм утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а;

отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (то есть по цене возможного использования или продажи). Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство;

возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат;

для распределения стоимости отпущенных в производство и на другие цели материалов по видам продукции и статьям расходов организация может ежемесячно составлять свою ведомость расхода материалов, в которой они приводятся в разрезе цехов и других подразделений с распределением по счетам учета затрат, а внутри них по заказам (изделиям, видам продукции, работам, услугам) и статьям расходов.

Исходя из п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с изменениями и дополнениями):

расходы по списанию материальных ценностей на производство производятся в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 10/99);

если оплата покрывает лишь часть произведенных расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой);

величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов;

при оплате приобретаемых материально-производственных запасов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности;

величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров, полученной организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары;

в случае изменения обязательств по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, устанавливающаяся исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок);

величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Рассмотрим конкретные примеры.

Пример 1

Организация А приобрела в магазине писчую бумагу для производственной деятельности на сумму 100 тыс. руб. Предварительно организацией была произведена оплата на сумму 90 тыс. руб. Осуществлены расходы на доставку бумаги в сумме 5 тыс. руб. Общая сумма НДС по бумаге и доставке составила 21 тыс. руб.

В бухгалтерском учете операции по приобретению бумаги отражают следующим образом:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч.51 "Расчетные счета" - 90 тыс. руб.

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 тыс. руб.

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и Д-т сч.76 К-т сч.51 "Расчетные счета" - 5 тыс. руб.

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 тыс. руб. и Д-т сч.19 К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 тыс. руб.

Исходя из указанных данных задолженность у организации за бумагу осталась в сумме 10 тыс. руб., если иное не следует из договора.

Пример 2

Организацией А приобретены материальные ценности для управленческих нужд 25 апреля 2002 г. При этом поставщиком в документах не была указана их цена, а количество было указано - 5 кг.

24 апреля 2002 г. организацией А в торговой организации были приобретены аналогичные материальные ценности для производственных нужд в количестве 20 кг на сумму 4 тыс. руб.

Оприходование приобретенных ценностей для управленческих нужд производится организацией А по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" исходя из следующего расчета (4000 руб. : 20) х 5 = 1000 руб.

Пример 3

Организацией А приобретена бумага для выпуска книги на сумму 120 тыс. руб. на условиях коммерческого кредита. За отсрочку платежа организацией А дополнительно будет произведена оплата в сумме 10 тыс. руб.

В бухгалтерском учете и при списании бумаги, приобретенной на условиях коммерческого кредита, организация А отразит стоимость не 120 тыс. руб., а 130 тыс. руб. с осуществлением записи:

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.10 "Материалы" - 130 тыс. руб.

НДС в сумме 26 тыс. руб. будет списан:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример 4

Организацией А приобретены материальные ценности (бумага) на сумму 500 тыс. руб. Поставщиком за большое количество приобретенной бумаги предоставлена скидка в размере 15%. Расчеты организацией А с поставщиком должны быть осуществлены на сумму 425 тыс. руб. [(500 тыс. руб. х 85) : 100]. НДС начисляется также с суммы 425 тыс. руб. или 85 тыс. руб. Услуги сторонней организации по доставке составили 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 425 тыс. руб.

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 тыс. руб.

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 85 тыс. руб.

Д-т сч.19 К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 4 тыс. руб.

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.10 "Материалы" - 445 тыс. руб.

Пример 5

Организацией А приобретена бумага для производственных нужд на сумму 300 тыс. руб. Согласно договору оплата поставщику за бумагу предусмотрена издаваемой печатной продукцией. Осуществлена поставка печатной продукцией организацией А на сумму 250 тыс. руб. НДС по приобретенной бумаге составил 60 тыс. руб. и по печатной продукции - 50 тыс. руб. Начислены затраты за услуги по доставке бумаги в сумме 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 тыс. руб.

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 "Продажи" - 250 тыс. руб.

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 250 тыс. руб.

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 60 тыс. руб.

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.90 "Продажи" - 50 тыс. руб.

Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - 50 тыс. руб.

Если у организации А числится задолженность на сумму 50 тыс. руб. и НДС - 10 тыс. руб., то никакой корректировки данных по счетам 10 "Материалы" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 19 "Налог на добавленную стоимость" в бухгалтерском учете не производится.

Пример 6

Организацией А осуществлен предварительный платеж поставщику за картон на сумму 10 тыс. дол. (при оплате курс составил 31 руб.). По договору расчеты с поставщиком должны быть произведены в долларах, курс которого на день оплаты составил 31 руб. 20 коп. Стоимость приобретенного картона оприходована в сумме 312 тыс. руб.

Отражение операции по оприходованию картона в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 "Расходы с поставщиками и подрядчиками" К-т сч.51 "Расчетные счета" - 310 тыс. руб.

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 312 тыс. руб.

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - 2 тыс. руб.

Следует принять во внимание некоторые особенности по списанию расходов по сырью и материалам в издательской деятельности.

Так, количество бумаги, расходуемой на печатание текста произведений, изготовление обложек, суперобложек, оригинал-макетов, корректируемых оттисков, авторских оригиналов и т. п. работы, зависит от объема печатного произведения, его формата и тиража.

В связи с тем что расчет расхода бумаги ведется исходя из ее плотности, качества и способа печати, наличия иллюстраций в издании и его красочности, емкости печатного листа, размера технических отходов, расходов по доставке и резке, то в издательстве и полиграфии используется такой показатель, как коэффициент использования бумажного листа, определяемый отношением формата издания к формату бумаги.

Немаловажное значение придается такому показателю, как масса 1 м2 бумаги, который оказывает влияние не только на качество изданий, но и на величину расходов по экспедированию, пересылке и транспортировке печатной продукции.

В организациях издательской деятельности расчет по бумаге осуществляется раздельно по сортам, видам, по блокам обложек, суперобложек, форзацам, вклейкам и т. п.

Потребности в картоне рассчитываются исходя из количества твердых переплетных крышек, толщины блока, формата самой книги, ее тиража и норм расхода, установленных на 1 тысячу экземпляров книги. Исходя из требований к изданию книги или журнала издательство составляет специальную спецификацию на необходимое количество бумаги и переплетных материалов, которая представляется полиграфическому комбинату для обеспечения тиража бумагой, картоном и переплетными материалами.

В целях предупреждения нерационального расходования материальных ресурсов, выявления резервов в производстве организации издательской деятельности следует внедрять нормативный метод учета затрат на производство, используя Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), разработанные и утвержденные Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 24 января 1983 г. N 12. При разработке норм и нормативов, как определено в п.2.2 Типовых указаний, следует руководствоваться Системой прогрессивных технико-экономических норм и нормативов, одобренной постановлением Госплана СССР от 11 января 1980 г. N 7, учитывая отраслевые указания министерств и ведомств.

Затраты на оплату труда

Следующей статьей затрат на производство продукции после "Материальных затрат" являются "Затраты на оплату труда".

В статью 255 НК РФ внесены коррективы по сравнению с тем, что было ранее установлено п.7 Положения о составе затрат. В основном это было связано с принятием и введением с 1 февраля 2002 г. Трудового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, нормами законодательства РФ, предусмотренными трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В состав расходов на оплату труда с 2002 г., учитывая подп.8 п.1 ст.255 НК РФ, налогоплательщик включает не только денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, но и в соответствии с трудовым законодательством.

Глава 19 Трудового кодекса установила следующий порядок по оплате отпусков:

- ежегодный основной оплачиваемый отпуск составляет 28 календарных дней;

- ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами;

- организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условие предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами;

- часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

В статье 255 НК РФ установлено также, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, поименованным в подп.16 п.1 ст.255 НК РФ.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываемых для целей налогообложения, ограничена и не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.

Амортизация основных средств

По статье "Амортизация основных средств" налогоплательщик отражает суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленных из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и амортизацию их активной части, производимую по законодательству в соответствии с п.1.2.7 Инструкции Мининформпечати России N 259, но с учетом требований ст.256-259, 322 НК РФ, установивших следующее:

- амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.;

- из состава амортизационного имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

- первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до составления, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

- при использовании налогоплательщиком объекта основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисляемая в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами;

- первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям;

- при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает срок полезного использования основных средств, который устанавливается им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1;

- налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока его полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для этой амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования;

- амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ;

- налогоплательщик исчисляет амортизацию для целей налогообложения одним из следующих методов - линейным или нелинейным.

Применение линейного метода начисления амортизации обязательно к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, а к остальным основным средствам - одного из методов, указанных выше на основании п.1 ст.259 НК РФ;

- при применении линейного метода начисления амортизации сумма определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, а при нелинейном методе - как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта, увеличенной в 2 раза;

- при применении нелинейного метода начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта;

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5;

- допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода, то есть в течение всего года. Но при этом в случае реализации амортизируемого имущества перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против установленных норм, предусмотренных ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится;

- организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования у предыдущих собственников остается равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Учитывая Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (с изменениями и дополнениями), первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату у других организаций, ранее их эксплуатирующих, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, доставку и доведение до пригодного для использования состояния. От этой стоимости и производятся амортизационные отчисления с учетом дальнейшего срока полезного использования. Рассмотрим конкретные примеры.

Пример 7

Организацией А приобретены у организации Б основные средства, бывшие в эксплуатации в течение 3 лет из 5, исходя из срока полезного использования. Учитывая состояние приобретаемого объекта основных средств при реализации, организация Б определила: изношенность передаваемого объекта - 60%, остаточная стоимость - 30 тыс. руб. и НДС - 6 тыс. руб. Организацией А осуществлены дополнительные затраты по установке и доставке приобретенных основных средств собственными силами на сумму 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете стоимость основных средств, приобретенных организацией А, отражается следующим образом:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 30 тыс. руб. и Д-т сч.60 (76) К-т сч.51 "Расчетные счета" (при оплате)

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 6 тыс. руб.

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч.23 "Вспомогательные производства" - 20 тыс. руб.

Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - 50 тыс. руб.

В этом случае начисление амортизации производится от 50 тыс. руб. в течение 2 лет, то есть ежегодно в сумме 25 тыс. руб.

Пример 8

Организация А приобрела у организации Б персональный компьютер со сроком полезного использования по коду ОКОФ 143020000 по новой Классификации 5 лет, который полностью отслужил срок. Организация Б в связи с модернизацией этого персонального компьютера определила: изношенность - 80%, стоимость - 15 тыс. руб., НДС - 3 тыс. руб. Доставка, установка и доведение до пригодного к использованию приобретенного объекта обошлись организации А при привлечении сторонней организации 10 тыс. руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 15 тыс. руб. до оплаты и Д-т сч.60 (76) К-т сч.51 "Расчетные счета" - после оплаты этой суммы

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 тыс. руб. до оплаты и Д-т сч.76 К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса") - после оплаты;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 3 тыс. руб.

Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - 25 тыс. руб.

В этом случае организация, приобретающая персональный компьютер, должна установить срок его полезного использования. Если будет определен срок 2 года, то в течение этого срока стоимость этого компьютера должна быть списана на затраты производства при его использовании.

Пример 9

Организацией А у организации Б приобретен персональный компьютер, бывший в употреблении 4 года из 5 лет срока полезного использования. Организация Б в связи с работами по модернизации при продаже установила процент изношенности исходя не из 4 лет использования, а с учетом модернизации - 3 лет использования, то есть не 80%, а 60 и продажную стоимость 15 тыс. руб. Затраты по доставке, установке, совершенствованию силами вспомогательного цеха организации А составили 10 тыс. руб.

В этом случае если позволят технические условия, стоимость приобретенного персонального компьютера в размере 25 тыс. руб. будет списана в течение 2 лет.

В данной статье не освещен вопрос по единовременному списанию стоимости основных средств в результате изменения классификации объектов, поскольку после внесенных поправок в ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ он будет рассмотрен отдельно.

Прочие расходы

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся следующие:

- Расходы на ремонт основных средств.

В соответствии со ст.260 НК РФ (с дополнениями и изменениями) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Указанное положение применимо к основным средствам, арендованным и используемым в производственных целях, но при условии, что договором об аренде не предусмотрено возмещение затрат арендатором арендодателю в случае проведения им капитального ремонта в объекте основных средств, сданных в аренду.

Глава 25 НК РФ (п.3 ст.260 НК РФ) предоставила право налогоплательщику создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на ремонт объектов основных средств, при этом необходимо учитывать требование ст.324 НК РФ.

- Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества осуществляются в соответствии со ст.263 НК РФ. При этом расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в п.1 ст.263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

- Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

Как сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98, при применении п.1 ст.264 НК РФ необходимо учесть следующее.

Включаются в состав расходов все налоги, начисляемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ЕСН, налог на имущество и т.д.), за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.

- Расходы на сертификацию продукции и услуг. Эти расходы и услуги производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10 июня 1993 г. N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг".

- Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Ярким примером указанного является договор комиссии, который практикуют организации издательской деятельности и определяемый в главе 51 ГК РФ.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом, - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Следовательно, если организация, занимающаяся издательской деятельностью, передает комиссионеру или посреднику на реализацию свою изданную продукцию, то начисленные или уплаченные суммы вознаграждений за совершившиеся сделки по реализации продукции относятся как суммы комиссионных сборов.

- Расходы: по обеспечению пожарной безопасности; за услуги по охране имущества; по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации; на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

- Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом суммы, начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором между арендодателем и арендатором в соответствии с ГК РФ. При этом указанные платежи, что соответствует Методическим рекомендациям МНС России по главе 25 НК РФ, включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.

В случае когда договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, то расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств включаются арендатором в состав прочих расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ.

- Расходы на содержание служебного автотранспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ.

- Расходы на командировки, указанные в подп.12 п.1 ст.264 НК РФ.

Расходы учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). При осуществлении расходов на командировки необходимо руководствоваться порядком, определенным Минфином СССР в Инструкции от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Принимая во внимание постоянные изменения по оплате и найму жилого помещения, налоговое законодательство не устанавливает размер списания этих расходов. Не подлежат списанию расходы на обслуживание в барах и ресторанах, в номере и за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Суточные и полевое довольствие списывается в пределах, утверждаемых Правительством РФ норм.

- Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Исходя из содержания подп.19 п.1 ст.264 НК РФ, изложенного выше, если организация заключила договор с соответствующей организацией, занимающейся подбором кадров технического и управленческого персонала, то возникающие расходы, связанные с подбором кадров, списываются в установленном порядке, то есть согласно подтверждающим документам.

- Расходы на периодические и информационные услуги.

К указанным расходам, по мнению МНС России, относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; научно-исследовательская работа в области права и т. д.

- Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Как установлено в п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Такими документами являются утвержденные формы первичной учетной документации, на основании которых ведется бухгалтерский учет или содержащие обязательный перечень требуемых реквизитов. То есть первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам альбомов унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, утвержденных соответствующими постановлениями Госкомстата России, или содержат обязательные реквизиты в соответствии с требованиями п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Указанное свидетельствует о том, что для подтверждения произведенных расходов на консультационные и иные аналогичные расходы необходимы соответствующие подтверждающие документы.

- Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. Такие расходы принимаются в пределах утвержденных тарифов.

В статье 22 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 установлено, что за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ. За эти же действия в случае необходимости обязательной нотариальной формы нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, размер которой соответствует государственной пошлине, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе.

Нотариальные действия признаются совершенными только после уплаты пошлины или суммы согласно тарифу.

- Расходы на аудиторские услуги.

Порядок отнесения услуг к аудиторским, связанным с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, и другим видам установлен Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями).

- Расходы по управлению организаций или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организаций или ее отдельными подразделениями.

Если до конца 2001 г. Положение о составе затрат ограничивало налогоплательщика при списании затрат по управлению организацией сторонними организациями, так как в этом случае должно быть в обязательном порядке отсутствие в штатном расписании или должностных инструкциях выполнения каких-либо функций по управлению производством самой организацией, то сейчас такие ограничения сняты (с 2002 г.).

- Расходы, связанные с предоставлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность предоставлять эту информацию.

- Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, - в порядке, предусмотренном п.2 ст.264 НК РФ.

К представительским относят расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, принимающих участие в переговорах в целях установления вновь или поддержания дальнейшего взаимного сотрудничества, а также участников заседаний совета директоров (правления) или другого руководящего органа организации.

Законодательством определен не только конкретный перечень списываемых расходов, относящихся к представительским, но и установлено, что к этим расходам не могут быть отнесены расходы на организацию развлечений или лечение заболеваний.

Внесены изменения и в саму базу, принимаемую для целей налогообложения при списании представительских расходов, то есть если до конца 2001 г. размер устанавливался от объема реализованной продукции, то с 1 января 2002 г. - от расходов на оплату труда в размере 4%.

- Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе и в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ

В настоящее время по указанной статье расходов списываются организацией расходы, связанные только с подготовкой и переподготовкой штатных сотрудников, в том числе с повышением квалификации кадров на договорной основе с образовательными учреждениями - при условии наличия у них лицензии на занятие образовательной деятельности или получивших государственную аккредитацию, а иностранными - при наличии у них соответствующего статуса. При этом программа подготовки (переподготовки) способствует действительному повышению квалификации и эффективному использованию работников, повысивших свою квалификацию в рамках деятельности организации.

Запрещено списание как расходов на подготовку и переподготовку кадров расходов по организации развлечений, отдыха или на лечение, по содержанию образовательных учреждений или оказание бесплатных услуг, по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении высшего и среднего специального образования.

Иначе говоря, не ограничены размеры списания расходов на подготовку и переподготовку кадров, но установлены рамки, какие из них могут быть списаны по указанной статье расходов.

- Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров деятельности налогоплательщика, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ.

Учитывая п.4 ст.264 НК РФ, следует принять во внимание, что по этой статье расходов не ограничены расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на световую и иную наружную рекламу, на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин и демонстрационных залов, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, но ограничен размер производимых расходов - 1% от выручки от реализации, связанных с приобретением (изготовлением) призов для победителей розыгрыша во время проведения массовых рекламных кампаний, а также изготовление рекламных брошюр и каталогов о работах и услугах и о самой организации.

- Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, как конкретно указанные в ст.264 НК РФ, так и не указанные.

В связи с тем что издательская деятельность имеет существенные особенности при формировании состава затрат на производство, то остановимся на этих особенностях ниже.

Особенности состава затрат на производство продукции

Особенности затрат на производство продукции издательской деятельности, как уже было сказано выше, определены Мининформпечати России в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, которыми являются следующие статьи расходов.

- Авторский гонорар за литературное произведение, за другие производные произведения.

По этой статье отражают: гонорар с отчислениями автору или группе авторов; гонорар или вознаграждение переводчикам в случае необходимости; оплату составителям сборников литературных произведений, если они являются предметом какого-либо авторского права и при условии соблюдения составителями прав автора (авторов); выплаты или начисления авторам других производных произведений и составителям сборников произведений, не являющихся предметом какого-либо авторского права (в частности, официальные документы, произведения народного творчества и в отношении которых истекли сроки авторского права); начисление или выплаты авторам иностранных государств, праводержателям или правопреемникам; начисления или выплаты авторам аппарата книги.

Авторский гонорар - это вознаграждение, которое выплачивается автору или его наследникам за издание или публичное исполнение произведений литературы, науки или искусства. Авторским гонораром также является вознаграждение, начисленное за статьи, которые опубликованы в журналах, газетах, сборниках научных трудов и др.

На основании Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" организация по издательской деятельности заключает договор с автором на создание всего произведения или выполнение определенных видов услуг, или выполнение определенных видов услуг или работ, в котором указываются: конкретное наименование произведения автора; срок представления рукописи этого произведения; объем работы в авторских листах или знаках; цена за авторский лист или общая сумма гонорара; тираж издания; порядок и сроки выплаты авторского вознаграждения и другие аналогичные условия. При этом стоимость авторского листа, строки и знаки определяются по договоренности сторон и на основании сложившейся практики или расчетов у организации.

Так, если редакции газет и журналов начисляют и выплачивают гонорар аккордно по факту опубликования статьи с применением договорной ставки, основанием для начисления должно быть извещение на выплату авторского гонорара со свидетелями об авторских листах. В формах учетной документации в извещении на выплату авторского гонорара должны содержаться следующие сведения: фамилия, имя и отчество автора (переводчика, составителя книги, титульного редактора); название самого издания; номер договора на издание произведения автора; порядковый номер издания; издательский номер; тираж издания (дата одобрения рукописи автора; дата сдачи рукописи автора в производство; объем авторских листов или строк; ставка и сумма гонорара. Кроме того, приводятся сведения об авторе как налогоплательщике для определения размеров удержаний и суммы к выплате.

Авторский лист - единица измерения объема сданного автором произведения и принятая издательством для публикации. По литературным произведениям авторский лист составляет 40 тыс. печатных знаков, к которым относятся буквы, знаки препинания и пробелы между словами. Авторский лист служит не только единицей измерения авторского труда и начисления гонорара авторам, но и является единицей при измерении труда рецензентов, научных редакторов и корректоров.

В случае оплаты автору аванса в бухгалтерском учете данная операция находит отражение по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с авторами и художниками" и кредиту счета 50 "Касса" (51 "Расчетный счет").

- Авторский гонорар за художественно-графические работы.

Гонорар за художественное исполнение произведений литературы, науки или искусства, выплачиваемый художникам, графикам, фотографам, ретушерам за оформление и иллюстрирование, издание этих произведений.

Авторский гонорар за художественно-графические работы (иллюстрации, технические рисунки, чертежи, карты и другие работы по художественному оформлению издания), выполненные не по издательским договорам, а по трудовым соглашениям, отражают по указанной статье в соответствии с п.3.2.2 Инструкции Мининформпечати России вместе с отчислениями ЕСН в соответствии с главой 24 НК РФ (с изменениями и дополнениями).

- Расходы на полиграфическое исполнение.

Расходы на полиграфическое исполнение организации определяют на основе договоров с организациями или счетов типографий, к которым должны быть приложены: исполнительная калькуляция, предварительно согласованная и утвержденная издательством; накладные на сдачу тиража.

Произведенные расходы на полиграфическое исполнение отражаются организациями по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В расходах на полиграфическое исполнение отражается стоимость выполненных работ по изготовлению печатных форм, на печать самого произведения автора (авторов), брошюровочные и переплетные, отделочные работы. Полиграфические расходы, в частности, состоят из следующих затрат: набор, вывод пленок или фотографирование; монтаж, изготовление оригинальных и печатных форм; пробная печать и печать тиража; фальцовка; выполнение брошюровочно-переплетных и отделочных работ; сортировка тиража; упаковка тиража; складирование тиража.

Расходы на изготовление обложек, суперобложек, форзацев, печатание текста на бумажных наклейках составных переплетов являются типографскими расходами по печатанию произведения автора. При этом затраты по изготовлению жестких переплетов учитываются организациями обособленно.

Полиграфические расходы на основании калькуляции, составленной типографией (полиграфической организацией), в которой конкретно указаны пооперационно все виды работ, их объем, цена и стоимость, списываются организациями непосредственно в себестоимость конкретных произведений авторов или наименование продукции.

- Стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов.

Расчет расходов на бумагу, картон, переплетные и другие материалы производится согласно разделу 2.4 Инструкции Мининформпечати, в котором изложено следующее:

основание для указанного расчета вызвано потребностью расходов на бумагу, картон, переплетные и другие материалы в натуральном выражении, определяемой исходя из планов выпуска литературы, художественно-технического оформления изданий и норм расходов;

количество бумаги планируется в весовых или метрических единицах по отдельном видам литературы, названиям или сериям, по сортам и номерам в порядке, указанном в п.2.4.2 Инструкции Мининформпечати;

стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов рассчитывается организацией по договорным ценам, установленным договорами с поставщиками, с включением транспортно-заготовительных расходов, перечень которых поименован в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Однако организациям следует учесть, что списание материальных расходов для целей налогообложения производится исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) продукции, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней себестоимости;

метод оценки по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Способы списания материалов и их расчеты приведены в Приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

- Редакционные расходы (обработка и оформление оригиналов).

Номенклатура статей редакционных расходов, обработки и оформления оригиналов, подготовки оригинал-макета, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы", указана в Приложении 2 к Инструкции Мининформпечати.

Так, в редакционные расходы включаются: заработная плата управленческого персонала редакций и редакционно-производственных работников; оплата труда лиц несписочного состава за выполнение работ по подготовке оригиналов; рецензирование; редактирование, консультирование, проведение экспертиз и др. Иначе говоря, редакционные расходы включают затраты, связанные с получением рукописи от автора, обработкой и оформлением оригиналов, подготовкой оригинал-макетов и передачей их в типографию.

Редакционные расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" субсчет "Редакционные расходы" и подлежат распределению между изданиями пропорционально их объему в учетно-издательских листах или на конкретные издания (аналогично плановым расчетам).

- Общеиздательские расходы. Номенклатура статей общеиздательских расходов, учитываемых на счете 26 "Общепроизводственные расходы", приведена в Приложении 3 к Инструкции Мининформпечати, их списание производится с кредита этого счета в дебет счета 20 "Основное производство" на отдельную карточку для распределения между изданиями пропорционально их объему в учетно-издательских листах. При частичном выпуске книги объем учетно-издательских листов разбивается по периодам выпуска пропорционально выпущенной части тиража.

- Потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

Как потери от брака организации списывают затраты по исправлению изделий по вине издательства (выдирки, вклейки, опечатки и т. д.), за исключением сумм, возмещенных в установленном порядке. Брак может возникнуть по вине типографии, издательства, автора. Оформление брака производится путем составления акта, в котором указывается: характер брака; причины его возникновения; виновники. Акт должен быть составлен в каждом отдельном случае и по наименованиям, где он имел место.

Как и у всех организаций, брак в издательской деятельности учитывается на счете 28 "Брак в производстве", по дебету которого собираются затраты по выявленному браку, а по кредиту - списываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (20 "Основное производство", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

- Коммерческие расходы.

Как коммерческие списывают расходы на рекламу и другие расходы, связанные с реализацией продукции, к которым в соответствии с Приложением 4 к Инструкции Мининформпечати России относятся затраты на упаковку, транспортировку продукции и прочее. По этой же статье затрат списываются выдаваемые бесплатные экземпляры согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации".

Обращается внимание читателей на подп.43-44 п.1 ст.264 НК РФ, согласно которым:

расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, списываются на расходы, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания в составе прочих расходов на производство и (или) реализацию продукции;

к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в подп.44 п.1 ст.264 НК РФ (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, - в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Но при этом следует учесть, что расходом может быть признана стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, которая не реализована в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания, в пределах 24 месяцев после выхода в свет - для книг и иных непериодических печатных изданий, до 1 апреля года, к которому они относятся, - для календарей (независимо от их вида).

Следовательно, глава 25 НК РФ предоставила право организациям средств массовой информации и книжной продукции снижать налогооблагаемую базу через списание как прочих расходов по производству и реализации продукции в пределах установленных процентов от выручки на замену бракованной продукции, выявленной при инвентаризации экземпляров печатных изданий.

В. Макарьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 21, май 2002 г.