Порядок учета собственных акций (долей), принадлежащих предприятию и расчет показателя чистых активов по данным бухгалтерской отчетности (A.А. Яковлева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.)

Порядок учета собственных акций (долей), принадлежащих предприятию
и расчет показателя чистых активов по данным бухгалтерской отчетности

Для коммерческих организаций, обладающих разделенным на доли (вклады) уставным (складочным) капиталом, учет собственных акций (долей) важен на всех стадиях функционирования:

- при создании (образовании) - для учета расчетов с учредителями (участниками) и определении доли каждого;

- в период функционирования - для распределения доходов в виде дивидендов;

- при реорганизации или ликвидации - для определения причитающейся доли выбывающим участниками (учредителям), а также для определения финансовой ответственности в случае получения убытка, при банкротстве.

Операции с собственными акциями (долями) могут активно проводиться в любое время, но практика показывает, что наибольшее количество хозяйственных операций, совершаемых с ними, традиционно приходится на апрель - май календарного года. Это связано с тем, что коммерческие предприятия завершают составление отчетов за предшествующий год, распределяют дивиденды и проводят годовые собрания участников (акционеров). Одновременно уточняются списки участников (акционеров), и проводятся операции по выкупу долей (акций) с целью их последующей перепродажи или аннулирования.

В связи с этим разговор о порядке учета собственных акций (долей), принадлежащих предприятию на праве собственности, в настоящее время представляется актуальным. Кроме того, в публикации рассмотрен порядок расчета показателя чистых активов, формируемый на основе данных бухгалтерской отчетности, который является, с одной стороны, обобщающим показателем финансового состояния предприятия, а с другой стороны, при неудовлетворительной структуре баланса, сигналом к уменьшению уставного (складочного) капитала или ликвидации предприятия.

Организация бухгалтерского учета собственных акций (долей),
принадлежащих предприятию

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) учет собственных акций (долей), принадлежащих предприятию организуется на счете 81 "Собственные акции (доли)", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

Кроме того, счет 81 используется хозяйственными обществами и товариществами для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

Таким образом, счет 81 используется предприятиями некоторых организационно-правовых форм, а именно акционерными обществами и иными обществами (товариществами) для отражения хозяйственных операций двух видов: выкупа (приобретения) акций или долей акционера (участника) с целью:

- последующей перепродажи (или передачи другим лицам);

- аннулирования.

В ООО счет 81 используется для учета долей в уставном капитале, выкупленных у участников, а в ЗАО и ОАО счет 81 используется для учета собственных акций, выкупленных у акционеров.

Выкуп долей в ООО или акций в акционерных обществах производится с целью:

- перепродажи по более высокой цене;

- уменьшения уставного капитала за счет аннулирования выкупленных долей или акций;

- расчетов с выбывающим участником (акционером);

- изменения соотношения числа голосов при голосовании на общем собрании (в частности, собственные акции, отраженные на счете 81, не принимают участия в голосовании);

- изменения порядка распределения прибыли (дивидендов).

Выкуп долей или собственных акций отражается в сумме фактических затрат на их приобретение, независимо от номинальной стоимости самих акций (долей) и отражается проводками:

дебет счета 81 кредит счета 50 "Касса" - оплачено из кассы наличными приобретение собственных акций (долей);

дебет счета 81 кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачено с расчетного счета безналичным перечислением приобретение собственных акций (долей);

дебет счета 81 кредит счета 52 "Валютные счета" - оплачено с валютного счета безналичным перечислением приобретение собственных акций (долей).

Возникающая разница между номиналом собственных акций или зарегистрированным размером долей и фактическими затратами на их приобретение представляет собой либо прочие расходы организации, либо прочие доходы, и отражается проводками:

дебет счета 81 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - разница между номиналом акций (зарегистрированным размером долей) и фактическими затратами на их приобретение отражена в составе прочих доходов;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - кредит счета 81 - разница между номиналом акций (зарегистрированным размером долей) и фактическими затратами на их приобретение отражена в составе прочих расходов.

Пример N 1

ОАО "Альфа" выкупает собственные акции, номиналом 200 рублей, принадлежащие акционерам, часть - с целью их дальнейшей перепродажи, часть - с целью аннулирования.

Для удобства операции по выкупу, перепродажи и аннулированию представлены в Примере 1 в виде последовательных ситуаций.

Ситуация 1

Один акционер продал 100 акций номиналом 200 рублей по цене 300 рублей (то есть на 100 рублей выше номинала за каждую акцию). Величина сделки по приобретению составила 30 000 рублей (100 акций х 300 рублей).

Второй акционер продал 50 принадлежащих ему акций номиналом 200 рублей по цене 150 рублей (то есть на 50 рублей ниже номинала каждой акции). Величина сделки составила 7 500 рублей (50 акций х 150 рублей).

Затем предприятие "Альфа произвело реализацию 80 выкупленных акций номиналом 200 рублей на сторону по цене 220 рублей, выручив 17 600 рублей, и аннулировало 70 выкупленных акций номиналом 200 рублей по решению общего собрания акционеров, уменьшим при этом уставный капитал на 14 000 рублей.

Очевидно, что в первом случае ОАО "Альфа" должно отразить в учете прочие расходы, связанные с приобретением акций, а во втором случае - прочие доходы.

Проводки при этом таковы:

дебет счета 81 кредит счета 50 - 100 акций х 300 руб. = 30 000 руб. - оприходованы акции, выкупленные у первого акционера, в сумме фактических затрат на их приобретение;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 81 - 100 акций х (300 руб. - 200 руб.) = 10 000 руб. - отражена разница между фактическими затратами и номиналом на приобретение акций в составе прочих расходов.

дебет счета 81 кредит счета 50 - 50 акций х 150 руб. = 7 500 руб. - оприходованы акции, выкупленные у второго акционера, в сумме фактических затрат на их приобретение;

дебет счета 81 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 50 акций х (200 руб. - 150 руб.) = 2 500 руб. - отражена разница между номиналом и фактическими затратами на приобретение акций в составе прочих расходов;

Проверка.

В результате выполнения вышеизложенных проводок на балансе организации по дебету счета 81 числится 150 акций (100 акций, выкупленных у первого акционера и 50 акций, выкупленных у второго акционера) номиналом 200 рублей, на общую сумму 30 000 рублей.

Ситуация 2.

ОАО "Альфа" реализовало 80 собственных акций номиналом 200 рублей, ранее выкупленных у акционеров, по цене 220 рублей за акцию, выручив при этом 17 600 рублей (80 акций х 220 рублей). Оплата за акции произведена безналичным путем.

Финансовый результат (доход) этой операции составил 1 600 рублей по расчету 80 акций х (220 руб. - 200 руб.) и был оформлен в учете проводками:

дебет счета 51 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" -17 600 руб. (80 акций х 220 руб.) - отражено поступление денежных средств в оплату за акции;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 81 - 16 000 руб. (80 акций х 200 руб.) - отражено списание акций по номинальной стоимости с баланса;

дебет счета 97, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 1 600 руб. (17 600 руб. - 16 000 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) по окончании отчетного периода.

Примечание.

Проводки ситуации 2 отражают реализацию акций сторонней организации, проводящей оплату их через расчетный счет.

При реализации акций непосредственно сотрудникам ОАО "Альфа", выполняется проводка в корреспонденции не со счетами учета денежных средств (50, 51, 52, 55), а в корреспонденции учета расчетов с персоналом по прочим операциям:

дебет счета 73 "Расчеты, с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты с персоналом по выкупаемым собственным акциям" кредит счета 81.

Проверка.

В результате выполнения вышеизложенных проводок на балансе организации числится 70 акций (150 акций - 80 акций) номиналом 200 рублей; то есть сальдо счета 81 составляет 14 000 руб.

Ситуация 3.

ОАО "Альфа" на проведенном общем собрании акционеров приняло решение аннулировать 70 акций номиналом 200 рублей, уменьшив при этом уставный капитал предприятия на 14 000 рублей (70 акций х 200 руб.).

После государственной регистрации уменьшения уставного капитала выполняется проводка:

дебет счета 80 "Уставный капитал" кредит счета 81 - 14 000руб. (70 акций х 200 руб.) - отражено уменьшение уставного капитала.

Налоговый учет операций, связанных с движением
собственных акций (долей), принадлежащих предприятию

Налоговый учет операций, связанных с приобретением собственных акций (долей), принадлежащих предприятию, требует внесения записей в следующие регистры учета хозяйственных операций:

1. Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав), а при условии последующей оплаты - с одновременным формированием записи в Регистре учета операций по движению кредиторской задолженности;

2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав), а при условии последующей оплаты - с одновременным формированием записи в Регистре учета операций по движению дебиторской задолженности;

3. Регистр учета поступлений денежных средств;

4. Регистр учета расхода денежных средств.

При этом следует учесть, что к доходам от реализации для целей расчета налога на прибыль относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (пункт 1 статьи 249 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ).

Доход, полученный при реализации ценных бумаг (собственных акций), имущества или имущественных прав (долей, паев) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 14 статьи 251 НК РФ. Названный пункт исключает из налоговой базы суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи акций, ранее выкупленных организацией у их владельцев.

Расчет показателя чистых активов по данным бухгалтерской отчетности

Данные счета 81 "Собственные акции (доли)" связаны с показателем уставного капитала (счет 80 "Уставный капитал"), который, в свою очередь, вынужденно корректируется (уменьшается) в зависимости от значения показателя чистых активов, рассчитываемых по данным бухгалтерской отчетности.

Необходимость расчета показателя чистых активов предусмотрена для коммерческих предприятий, обладающих разделенным на доли (вклады) уставным капиталом. При этом показатель по абсолютной величине сравнивается с размером уставного капитала для выявления их соотношения.

Объявить об уменьшении уставного (складочного) капитала и зарегистрировать его в установленном законом порядке обязаны предприятия следующих организационно-правовых форм:

- общества с ограниченной ответственностью - если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше уставного капитала (пункт 4 статьи 90 ГК РФ);

- общества с дополнительной ответственностью - на том же основании, так как к обществу с дополнительной ответственностью применяются правила ГК РФ об ООО в соответствии с пунктом 3 статьи 95 ГК РФ,

- акционерные общества (открытые и закрытые) - если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала (пункт 4 статьи 98 ГК РФ).

Таким образом, ситуация, при которой чистые активы становятся меньше размера уставного капитала (ЧА < сальдо счета 80 "Уставный капитал") характеризуется как относительно неблагоприятная, требующая вмешательства собственников (акционеров).

С теоретической точки зрения чистые активы представляют собой стоимость оборотных и внеоборотных активов, обеспеченных собственными средствами организации. То есть чистые активы - это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов организации, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств, принимаемых к расчету.

Составляя Справку к Отчету об изменениях капитала за прошедший год (форма N 3 годовой бухгалтерской отчетности), бухгалтер любой коммерческой организации заполняет строку 150 "Чистые активы", рассчитывая этот показатель на начало и конец отчетного года.

Для расчета следует пользоваться методикой, изложенной в совместном приказе Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 года NN 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Так как специальных нормативных материалов для расчета показателя чистых активов для предприятий иных организационно-правовых форм (кроме акционерных обществ) до настоящего времени не издано, при расчете показателя чистых активов коммерческим предприятиям, не являющимся акционерными обществами, следует руководствоваться вышеназванным документом.

Так как методика расчета показателя чистых активов была изложена в применении к ранее действовавшей форме бухгалтерского баланса, приведем пример расчета показателя чистых активов для отчетности за 2001 год, соотнеся названия ранее использовавшихся статей баланса и действующей редакцией форм годовой бухгалтерской отчетности.

Пример 2

ОАО "Гамма", уставный капитал которого составляет 700 тыс.руб., произвело расчет стоимости чистых активов, используя данные бухгалтерского баланса за 2001 год (цифры условные).

Расчет чистых активов акционерного общества (в балансовой оценке)

(в тыс.руб.)

N п/п	Наименование показателя (по ранее применявшейся форме баланса)	Код строки баланса (по балансу за 2000 год)	На начало периода	На конец периода
1. Активы
1.	Нематериальные активы, которые: а) непосредственно используются обществом в основной деятельности и приносят доход (права пользова- ния земельными участками, природ- ными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, мо- нопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности, организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.);	110	300	200
	б) имеют документальное подтверж- дение затрат, связанных с их при- обретением (созданием); в) право общества на владение дан- ными нематериальными правами подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Феде- рации
2.	Основные средства	120	1 200	900
3.	Незавершенное строительство	130	150	230
4.	Долгосрочные финансовые вложения, за исключением балансовой стоимос- ти собственных акций, выкупленных у акционеров	140 - 252	19	19
5.	Прочие внеоборотные активы	150	0	5
6.	Запасы	210	1 359	615
7.	Дебиторская задолженность, за иск- лючением задолженности участников (учредителей) по их взносам в ус- тавный капитал	(230 + 240) - 244	91	598
8.	Краткосрочные финансовые вложения, за исключением задолженности участников (учредителей) по их взносам в уставный капитал	250	19	12
9.	Денежные средства	260	1 300	700
10.	Прочие оборотные активы	270	17	20
11.	Итого активы (сумма пунктов 1 - 10)		4 455	3 299
2. Пассивы
12.	Целевые финансирование и поступле- ния	450	1 000	1 000
13.	Заемные средства	510 и 610	0	0
14.	Кредиторская задолженность	620	0	0
15.	Расчеты по дивидендам	630	456	820
16.	Резервы предстоящих расходов и платежей	650	600	800
17.	Прочие пассивы	660	1 000	290
18.	Итого пассивы, исключаемые из стоимости активов (сумма пунктов 12 - 17)		3 056	2 910
19.	Стоимость чистых активов (итого активов минус итого пассивов, п.11 - п.18).		1 399	389

Примечание.

При расчете показателя чистых активов следует обратить внимание на то, что долгосрочные финансовые вложения (пункт 4 таблицы) не включают в себя балансовую стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.

Дебиторская задолженность (пункт 7 таблицы) указывается без задолженности участников (учредителей) в уставный капитал.

Поэтому, производя вычисления на основе бухгалтерского баланса, следует исключить из показателя по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" данные строки 252 "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Аналогично из суммы показателей по строкам 230 и 240, отражающим краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, следует уменьшить на величину показателя по строке 244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал".

Учитывая тот факт, что уставный капитал предприятия составляет 700 тыс.руб., на конец отчетного года выполняется условие, при котором величина чистых активов (389 тыс.руб.) меньше уставного капитала. Этот факт в силу пункта 4 статьи 98 ГК РФ требует от акционеров регистрации уменьшения уставного капитала в установленном законодательством порядке, то есть с обязательным уведомлением кредиторов о подобном решении и соблюдение иных обязательных процедур.

A.А. Яковлева

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.