Бухгалтерский учет расходов на содержание и эксплуатацию собственных автотранспортных средств предприятия (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.)

Бухгалтерский учет расходов на содержание и эксплуатацию собственных автотранспортных средств предприятия

Практически ни один хозяйствующий субъект не обходится в своей деятельности без использования автотранспортных средств - собственных или арендованных. Содержание и эксплуатация транспортных средств требуют определенных затрат, которые зачастую составляют значительную долю текущих расходов организации.

Порядок списания указанных затрат определяется направлением эксплуатации автотранспортных средств, учетной политикой организации и условиями хозяйственных договоров.

Можно выделить четыре направления эксплуатации автотранспортных средств:

1) транспортировка приобретенных материально-производственных запасов (сырья, материалов);

2) доставка произведенной продукции до покупателей;

3) использование транспорта во внутрипроизводственном обороте (транспортировка из цеха на склад и обратно, между цехами и складами, между обособленными подразделениями организации);

4) использование автотранспорта для нужд управленческого персонала.

Когда речь идет об эксплуатации транспортных средств, неизбежно возникает вопрос о лицензировании деятельности по перевозке грузов и пассажиров. Начиная с 10 февраля 2002 г. отношения, возникающие в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (Закон вступил в силу по истечении шести месяцев со дня его официального опубликования, опубликован в "Российской газете" 10 августа 2001 г.). В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона лицензированию подлежит деятельность по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек, и деятельность по перевозкам грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонны (за исключением случаев, если указанные виды деятельности осуществляются для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя).

Из приведенного перечня направлений использования автотранспортных средств к перевозкам, осуществляемым для обеспечения собственных нужд юридического лица, с уверенностью можно отнести транспортировку приобретенных материально-производственных запасов, использование транспорта во внутрипроизводственном обороте и для нужд управленческого персонала. Что касается доставки произведенной продукции до покупателей, то, по нашему мнению, данная деятельность должна осуществляться на основании лицензии (при условии, что грузоподъемность используемого для доставки продукции автотранспорта превышает 3,5 тонны).

Затраты организации на приобретение лицензии включаются в состав расходов будущих периодов и переносятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение периода деятельности лицензии.

Приобретение лицензии и включение ее стоимости в себестоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) отражается в учете проводками:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму затрат на приобретение лицензии;

дебет счета 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных за лицензию;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 97 - на сумму расходов на приобретение лицензии, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.

Особого внимания заслуживает порядок формирования затрат по содержанию автотранспортных средств и их эксплуатации по первым двум обозначенным выше направлениям.

Транспортировка приобретенных материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 приобретаемые организацией материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение, к которым в числе прочих относятся затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования.

Однако на практике расходы, связанные с доставкой запасов собственным транспортом, достаточно сложно (а иногда и просто не возможно) распределить между отдельными партиями приобретаемых запасов.

По нашему мнению, упомянутая норма ПБУ 5/01 в полной мере действует лишь в двух случаях:

1) при учете запасов по фактической себестоимости (т.е. без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей") доставка запасов осуществляется сторонней организацией. В этом случае включение затрат по доставке конкретной партии запасов в фактическую себестоимость приобретения этих запасов отражается в учете на основании документов сторонней организации проводкой:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

2) для учета заготовления и приобретения материально-производственных запасов используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей. В этом случае все затраты на приобретение материальных ценностей относятся в дебет счета 15. С кредита указанного счета в дебет счета 10 списывается их учетная стоимость. Разница между учетной и фактической стоимостью списывается на счет 16 и затем включается в состав себестоимости продукции (работ, услуг).

Поскольку в случае учета приобретаемых запасов на счете 10 по фактической себестоимости (т.е. без применения счетов 15 и 16) затраты, связанные с доставкой приобретаемых материально-производственных запасов собственными силами, не представляется возможным распределить на каждую партию перевозимых грузов, их (затраты) следует включить в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе прочих расходов на содержание и эксплуатацию автотранспорта.

При наличии в организации транспортной службы (цеха) списание таких расходов отразится проводками:

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации по транспортным средствам;

дебет счета 23 кредит счета 10 - на сумму горюче-смазочных материалов и запчастей;

дебет счета 23 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму оплаты труда водителей;

дебет счета 23 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму единого социального налога, начисленного с оплаты труда водителей.

Доставка продукции до покупателя

Порядок организации учета затрат на содержание и эксплуатацию автотранспорта, используемого для доставки покупателям производимой организацией продукции, определяется условиями заключаемых с покупателями договоров купли-продажи. Здесь возможны два варианта:

1) стоимость доставки товара включена в отпускную цену товара;

2) доставка оплачивается отдельно.

При наличии в организации транспортной службы (цеха) расходы на содержание и эксплуатацию автотранспорта, используемого только для доставки продукции покупателям, и в первом, и во втором случае собираются на счете 23 "Вспомогательные производства". Различия состоят в организации учета списания указанных затрат:

в случае, когда стоимость доставки включается в отпускную цену товара, расходы по содержанию и эксплуатации, собранные на счете 23, в конце отчетного периода относятся на увеличение себестоимости производимой продукции, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 23 - на сумму расходов на содержание и эксплуатацию автотранспорта;

доставка продукции до покупателя, оплачиваемая сверх цены реализуемого товара, рассматривается как самостоятельно реализуемая услуга. В этом случае необходимо организовать раздельный учет продаж продукции и услуг по ее доставке, например, открыв к субсчетам счета 90 "Продажи" субсчета второго порядка, обозначающие виды деятельности (субсчет 1-1 "Выручка от продажи продукции", субсчет 1-2 "Выручка от продажи автотранспортных услуг" и соответственно субсчет 2-1 "Себестоимость продаж продукции", субсчет 2-2 "Себестоимость продаж автотранспортных услуг").

Реализация услуг по доставке продукции покупателю отразится в учете проводками:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1-2 "Выручка от продажи автотранспортных услуг" - на сумму выручки от реализации услуг по доставке продукции;

дебет счета 90, субсчет 2-2 "Себестоимость продаж автотранспортных услуг" кредит счета 23 - на сумму себестоимости оказанных услуг по доставке продукции;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость.

Пример N 1

В соответствии с договором купли-продажи поставщик поставляет покупателю продукцию на сумму 36 000 руб. (включая налог на добавленную стоимость - 6 000 руб.). Доставка продукции осуществляется поставщиком. Стоимость доставки - 2 400 руб. (включая налог на добавленную стоимость - 400 руб.).

Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 25 000 руб.; себестоимость транспортных услуг - 1 500 руб.

В учете поставщика будут оформлены проводки:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1-1 "Выручка от продажи продукции" - на сумму выручки от реализации продукции - 36 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 6 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 2-1 "Себестоимость продаж продукции" кредит счета 43 "Готовая продукция" - на сумму фактической себестоимости готовой продукции - 25 000 руб.;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1-2 "Выручка от продажи автотранспортных услуг" - на сумму выручки от реализации услуг по доставке продукции - 2 400 руб.;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 400 руб.;

- дебет счета 90, субсчет 2-2 "Себестоимость продаж автотранспортных услуг" кредит счета 23 - на сумму фактической себестоимости услуг по доставке продукции - 1 500 руб.;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации продукции и автотранспортных услуг - 5 500 руб.

Особенности бухгалтерского учета некоторых видов
расходов на содержание и эксплуатацию автотранспорта

Определив общий порядок списания затрат на содержание и эксплуатацию автотранспорта, более подробно остановимся на основных их видах.

Расходы на содержание и эксплуатацию автотранспорта включают в себя следующие основные виды затрат:

- стоимость горюче-смазочных материалов;

- расходы на ремонт и техническое обслуживание;

- амортизационные отчисления.

Указанные виды расходов участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) организации при условии, если они носят производственный характер (в том числе используются для нужд управления предприятием) и подтверждены документально.

Рассмотрим особенности учета расходов на ремонт и амортизационных отчислений по автотранспорту. (Порядок бухгалтерского учета и документального оформления приобретения, хранения, выдачи и расходования горюче-смазочных материалов заслуживает отдельного внимания и в рамках данной статьи не рассматривается.)

Ремонт автотранспорта. Расходы организации на ремонт основных средств вообще и автотранспорта в частности отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой организацией учетной политики.

Возможны следующие варианты отражения в учете расходов на ремонт:

1) непосредственное включение расходов в себестоимость продукции (работ, услуг):

дебет счета 20, 23 кредит счета 10, 60, 76, 70, 69 - на сумму фактических расходов на ремонт;

2) предварительный учет в составе расходов будущих периодов:

дебет счета 97 кредит счета 10, 60, 76, 70, 69 - на сумму фактических затрат на ремонт;

дебет счета 20, 23 кредит счета 97 - на сумму части расходов на ремонт, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде;

3) резервирование:

дебет счета 20, 23 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму отчислений в резерв;

дебет счета 96 кредит счета 10, 23, 60, 76, 70, 69 - на сумму фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.

Таким образом, в конечном счете расходы на ремонт вне зависимости от его вида (текущий, средний или капитальный) так или иначе относятся на увеличение себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) отчетного года.

Определения ремонтных работ даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01). В соответствии с пунктами 71 и 72 указанного документа к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии;

при капитальном ремонте транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 260 НК РФ. В соответствии с указанной статьей расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом установлено, что в размере фактических затрат эти расходы признаются организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, и жилищно-коммунального хозяйства.

Прочими организациями эти расходы принимаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Расходы, превышающие установленный норматив, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Амортизация автотранспорта. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом установлено, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Выбирая метод определения амортизации в отношении отдельной группы автотранспортных средств и устанавливая срок полезного использования конкретного объекта, необходимо помнить о существенных различиях в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств.

Так, в отличие от ПБУ 6/01, устанавливающего четыре возможных способа начисления амортизации, НК РФ (пункт 1 статьи 259) допускает применение одного из следующих методов:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Постановление N 1). Так например, в соответствии с указанным документом транспортные средства (автомобили легковые, автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 тонн и др.) относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Пунктом 1 Постановления N 1 установлено, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.