Организация налогового учета в строительных организациях (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.)

Организация налогового учета в строительных организациях

В конце 2001 - начале 2002 гг. на страницах нашего журнала был опубликован ряд статей, посвященных проблемам организации налогового учета, свойственным для всех (или большей части) коммерческих организаций. Поэтому в данном материале уместно ограничиться кратким изложением общих требований налогового законодательства к организации налогового учета и более подробно остановиться на особенностях, присущих строительному производству.

Общие положения

Понятие налогового учета введено статьей 313 главы 25 части второй НК РФ:

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. В то же время, из текста других статей главы 25 НК РФ следует, что фактически необходима организация обособленного от бухгалтерского, полноценного учета. При этом предполагается, что для обеспечения правильного и своевременного определения налоговой базы и расчетов по налогу на прибыль, параллельно будут учитываться суммы, относимые на уменьшение налоговой базы (себестоимость строительной продукции или расходов на содержание заказчика строительства и внереализационные расходы) и суммы, относимые на увеличение этой базы (выручка от реализации строительной продукции и прочих активов организации, а также внереализационные доходы).

Целью налогового учета является формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Текстом статьи 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения.

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Что касается порядка формирования суммы доходов и расходов, то в большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета.

Однако, следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Порядок определения доли расходов, подлежащих, отражению в соответствующем периоде, в бухгалтерском и налоговом учете существенно различаются.

В бухгалтерском учете под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного строительства. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака.

В налоговом учете косвенные расходы распределению не подлежат и списываются на себестоимость строительных работ в полном объеме. Распределяются только прямые расходы, к числу которых относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется и периодами, за которые производится распределение - для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции и незавершенного производства (строительства) определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.

Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции.

Налоговое законодательство регулирует порядок создания, использования и учета движения только тех резервов, которые создаются за счет прибыли (в бухгалтерском учете с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Причем главой 25 НК РФ установлен порядок создания и использования двух видов резервов - резерва по сомнительным долгам и резерва на гарантийный ремонт. Первый вид резерва может быть создан в организации любой отрасли, в том числе и строительной. Что касается резерва на гарантийный ремонт, то договором строительного подряда могут быть предусмотрены обязательства подрядной (или субподрядной) строительной организации по проведению ремонта за свой счет - в том случае, когда в течение оговоренного периода будут вскрыты недостатки, обусловленные недостаточным качеством строительно-монтажных работ. Однако, создать резерв под такие расходы вряд ли возможно. Дело в том, что налоговое законодательство обязывает налогоплательщика определять размер резерва на уровне предполагаемых расходов. Данный размер должен быть подтвержден соответствующим расчетом. То есть для создания такого резерва строительная организация должна предполагать возможность отступления от строительных норм, которые могут повлечь необходимость осуществления гарантийного ремонта. Кроме того, в строительной организации должна быть методика оценки стоимости таких недоделок и стоимости возможного ремонта.

Резервы, создаваемые за счет себестоимости строительной продукции (на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет и т.п.), по нашему мнению, при формировании налоговой базы должны учитываться на уровне отчислений, учитываемых в бухгалтерском учете.

Необходимость ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна. Основной формой налогового учета этой категории данных является налоговая декларация. Однако, по нашему мнению, целесообразно вести и оперативный учет состояния расчетов с бюджетом. Причем, именно, состояния расчетов, а не состояния задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа, в которой предусмотреть позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также для отражения дополнительных сумм, которые могут иметь место при проведении налоговых расчетов - авансовые платежи, излишне уплаченные или взысканные суммы, проценты, причитающиеся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога, проценты, подлежащие перечислению в бюджет, за несвоевременную уплату налога, а также суммы начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.п.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Обязательными реквизитами, которые должны содержать формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, являются:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что, в целом, перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в статье 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемуся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Вместе с тем, состав реквизитов свидетельствует о том, что налоговый учет является, в определенной степени, второстепенным и предназначен, прежде всего, для ограниченного круга пользователей бухгалтерской информации. В частности, уже по первому реквизиту можно заключить, что основанием для внесения записей в налоговый учет являются не собственно первичные документы, описывающие конкретную хозяйственную операцию, а сводные регистры, формируемые из показателей бухгалтерского учета. Кроме того, в регистрах налогового учета не предусмотрено указание должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Указанные особенности следует учитывать при разработке регистров налогового учета с тем, чтобы избежать ненужного дублирования одних и тех же показателей в налоговом и финансовом учете и не загромождать налоговый учет ненужными показателями.

Требованиям составления аналитических регистров налогового учета в НК РФ посвящена отдельная статья - 314. Общие требования к этим регистрам, а также к данным налогового учета подробно рассматривались в предыдущих номерах журнала, в публикациях, посвященных налоговому учету.

Подчеркнем лишь, что, как следует из требований НК РФ, какие-либо унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются и устанавливаться не будут - исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основными факторами, определяющими состав показателей и способы их группировки определяются схемой бухгалтерского учета и схемой документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятыми в организации, а также отраслевыми особенностями осуществления предпринимательской деятельности.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста статьи 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается - отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма. Например:

Наименование операции	Сумма для целей финансового учета	Сумма для целей налогообложения
Списаны материалы на строи- тельство объекта N 11	120 200	100 100

Впрочем, для того, чтобы облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета, весьма полезным может оказаться включение в форму регистра налогового учета корреспонденции счетов (но как справочную, а не основную информацию).

В конце декабря 2001 года МНС РФ в средствах массовой информации (в Интернете и в некоторых периодических изданиях) была размещена Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (далее - Система налогового учета), которая включает рекомендации, устанавливающие методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета. Системой налогового учета предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС РФ, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.

Данные рекомендации не имеют статуса нормативного документа. Однако в практической деятельности предложенные формы могут быть использованы для организации налогового учета в организациях. Подчеркнем, что приведенные примерные формы налогового учета имеют общее предназначение и при практическом применении подлежат уточнению в соответствии со спецификой осуществления организацией производственной (или торговой) и управленческой деятельности.

Система налогового учета предполагает разработку четырех основных групп регистров:

- регистры промежуточных расчетов, в состав которых, в частности, входят регистры-расчеты: "Формирование стоимости объекта учета", "амортизации нематериальных активов", "стоимости списанных сырья и материалов, списанных по соответствующему методу". Регистры учета: "сомнительной и безнадежной дебиторской и кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату", "расходов по добровольному страхованию работников" и т.п.;

- регистры учета состояния единицы налогового учета, в число которых могут входить регистры информации об объектах основных средств и нематериальных активов, регистры информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО), регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности, регистр учета операций по движению кредиторской задолженности и т.д.;

- регистры учета хозяйственных операций, к которым относятся регистры учета операций приобретения и выбытия имущества, работ, услуг, прав, поступлений и расхода денежных средств, сумм начисленных штрафных санкций, расходов на оплату труда и начисления налогов, включаемых в состав расходов;

- регистры формирования отчетных данных, к числу которых, в частности, относятся регистры-расчеты учета амортизации основных средств, финансового результата от реализации амортизируемого и прочего имущества, остатка транспортных расходов; регистры учета прочих расходов текущего периода и внереализационных расходов, доходов текущего периода и прочие.

Кроме того, в некоммерческих организациях отдельно рекомендуется разрабатывать регистры учета целевых средств полученных некоммерческими организациями.

Нетрудно убедиться, что все регистры, подлежащие разработке и ведению в организациях, можно разделить на две большие группы:

- регистры, содержащие данные, непосредственно участвующие в определении налоговой базы текущего (отчетного, налогового) периода - стоимость материально-производственных запасов, списанных на себестоимость продукции, суммы начисленной амортизации, суммы расходов по оплате труда, полученные доходы и т.п.;

- регистры, информация которых, непосредственно в расчете налоговой базы не используется, но правильность принятия соответствующих сумм к налоговому учету проверяется при проведении налоговых проверок - определение первоначальной стоимости объектов внеоборотных активов (объектов нематериальных активов и основных средств), фактической себестоимости материально-производственных запасов, резервов.

Данную группировку следует учитывать не столько при разработке состава показателей отдельных регистров (в любом случае этот состав будет определяться правилами ведения бухгалтерского учета), сколько при определении графика документооборота регистров налогового учета. Это обусловлено тем, что первая группа регистров ведется нарастающим итогом в течение всего налогового периода (календарного года), а регистры, относящиеся ко второй группе, заполняются единовременно - при формировании балансовой стоимости соответствующих видов имущества, но используются и хранятся с обеспечением непосредственного доступа к ним в течение всего периода использования этого имущества. Их этого правила могут быть исключения - например, в том случае, когда материально-производственные запасы списываются на себестоимость продукции методом ФИФО или ЛИФО, рациональнее вести сводный регистр учета, в котором бы отражалось поступление и расходование отдельных партий запасов.

Особенности организации налогового учета в подрядных
строительных организациях

При организации налогового учета в организациях, которые в соответствии с договором строительного подряда выполняют функции подрядчика, следует иметь в виду особенности, обусловленные спецификой строительного производства.

Для налогообложения налогом на прибыль существенное значение имеет определение объема незавершенного производства. Эти вопросы регулируются статьей 319 НК РФ, в соответствии с которой под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом, в соответствии с налоговым законодательством, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. Подчеркнем, что здесь идет речь об оценке НЗП в производствах по выпуску продукции (но не по выполнению работ или оказанию услуг).

Последним абзацем пункта 1 статьи 315 НК РФ установлено, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода. Столь сложная формулировка на практике означает всем знакомую схему: остаток на начало периода + расход за период - остаток на конце периода.

Для организаций других отраслей материального производства определение остатков НЗП связано с разработкой и использованием особых методик и схем расчета, определения соответствующих коэффициентов (нарастания затрат, раскроя, материалоемкости и т.п.). В строительном производстве определение остатка НЗП можно провести с максимальной точностью - по существу, все необходимые данные имеются в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности, в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.д.).

Следовательно, для обеспечения такого распределения затрат, которое исключало бы любые разногласия с налоговыми органами, достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета, в котором бы отражались данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительно-монтажных работ, с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком и стоимость работ, которые по состоянию на конец периода, к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

Одной из особенностей подобной организации налогового учета будет являться то, что, в отличие от других регистров, в оформлении данного будут участвовать не только (и не столько) работники бухгалтерии, но и работники других структурных подразделений подрядной строительной организации - планово-сметного и производственного отдела. Данное обстоятельство должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

Глава 25 части второй НК РФ выделяет следующие группы расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг):

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

В подрядных строительных организациях в той или иной степени могут иметь место все перечисленные виды затрат, за исключением, пожалуй, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Причем, организация налогового учета расходов по каждому из перечисленных элементов имеет свои особенности. Подробный анализ всех подобных особенностей выходит за рамки данной статьи ввиду ограниченности журнальной площади. Поэтому мы сможем остановиться только на наиболее специфических.

При организации учета материальных затрат следует учитывать, что пунктом 6 статьи 254 НК РФ закреплено право организации применять при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При этом принятый метод должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. То есть, в соответствующем разделе учетной политики организации (или в учетной политике для целей налогообложения, разрабатываемой как отдельный документ) следует отразить выбранный метод - независимо от того, отражен ли этот метод в учетной политике организации для целей финансового учета. Еще одно необходимое замечание, касающееся выбора методов оценки материальных запасов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг). Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует, что различные методы можно применять и при оценке объемов незавершенного производства. НК РФ такую возможность не предоставляет - оценка НЗП для целей налогообложения осуществляется особым порядком.

Для подрядных строительных организаций материальные расходы являются наиболее существенными в общей стоимости строительно-монтажных работ. От других производств материальной сферы списание материалов в строительстве отличается тем, что нормы и нормативы расхода устанавливаются в проектно-сметной документации. Следовательно, налоговый учет можно организовывать применительно к локальным, пообъектным и иным сметам. В проектно-сметной документации установлена структура материальных расходов по видам работ, а также размер возвратных материалов. С учетом этого, в регистры налогового учета (бухгалтерских или иных аналогичных справок) целесообразно включать дополнительную графу, в которой указывать структуру (удельный вес) материальных расходов и процент возвратных материалов.

Другой особенностью учета материальных расходов в подрядной организации является то, что материально-производственные запасы могут приобретаться подрядчиком или поставляться заказчиком - в соответствии с условиями договора строительного подряда. Так как материалы поставки заказчика правомерно учитывать и списывать только одним методом - по себестоимости единицы запасов - в том случае, когда поставка заказчика имеет место, для соответствующих групп материалов должен использоваться такой же метод. Кроме того, нам представляется целесообразным разделять в налоговом учете расход материалов поставки подрядчика и заказчика. Это объясняется хотя бы тем, что в бухгалтерском учете суммы стоимости этих материалов учитываются по-разному.

При организации налогового учета материальных расходов следует также учитывать то, что в налоговом законодательстве закреплен принцип, заложенный в новом Плане счетов - отказ от обособленного учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, как отдельного вида активов. Отличие данных налогового и бухгалтерского учета в данном случае может быть связано с тем, в соответствии с налоговым законодательством, если приобретаемое имущество сроком полезной эксплуатации более одного года, стоит менее 10 тыс.руб. оно относится к категории малоценных активов и может быть списано на себестоимость продукции (работ, услуг) единовременно - в момент передачи имущества в эксплуатацию, а ПБУ 6/01 допускает такое списание в отношении имущества стоимостью до 2 тыс.руб.

При формировании фактической себестоимости приобретаемых материально-производственных запасов, по нашему мнению, следует пользоваться требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности ПБУ 5/01, так как в этих документах порядок формирования фактической себестоимости детализирован более подробно, нежели в главе 25 НК РФ.

Порядок начисления амортизации, установленный главой 25 НК РФ настолько отличается от порядка, установленного документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, что для соблюдения требований налогового законодательства, по-видимому, придется организовывать полноценный налоговый учет объектов основных средств параллельный бухгалтерскому. Особенности организации такого учета заслуживают отдельного разговора и более или менее подробно могут быть раскрыты после того, как законодательная и нормативная база по налогу на прибыль несколько упорядочится (будут приняты ожидаемые изменения и дополнения в главу 25 НК РФ, утверждены Методические рекомендации по исчислению и уплате налога на прибыль). Следует лишь напомнить, что после 1 января 2002 года временные здания и сооружения (количество и номенклатура которых в подрядных строительных организациях весьма значительна) учитываются в составе основных средств, независимо от того, по какому титулу - постоянному или временному - они строились. Так как в классификаторе основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1, перечислены далеко не все объекты, которые могут быть отнесены к данной категории (в части временных зданий и сооружений), при организации налогового учета амортизационных отчислений, необходимо провести дополнительную работу по определению и обоснованию сроков полезного использования амортизируемого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 главы 25 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организациями строительства, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в полном размере фактических затрат. Налоговое законодательство не уточняет, в течение какого периода эти затраты могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль - отчетного месяца, квартала или года. Очевидно, что в течение календарного года (налогового периода) все произведенные затраты могут быть учтены при определении налоговой базы. В связи с этим представляется правомерным включение произведенных расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу, порядком, установленным нормативными документами бухгалтерского учета. Напомним, что в бухгалтерском учете допускается списание затрат на ремонт тремя способами - в размере фактических затрат, проведенных в отчетном периоде (календарном месяце), посредством создания соответствующего резерва предстоящих расходов (со списанием сумм отчислений по дебету счетов учета производственных затрат и счету 96 "Резервы предстоящих расходов"), либо с отнесением произведенных расходов в состав расходов будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов"). Единственное расхождение, которое в данном случае может иметь место, связано с возможностью переноса неиспользованной части резерва на первый квартал года, следующего за отчетным (в размере, соответствующем предполагаемым расходам на ремонт, который должен быть произведен в этом квартале). Однако эта проблема возникнет только в конце 2002 года и, нам представляется, что органы, которым предоставлено право нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета, до этого времени сделают какие-либо разъяснения.

Таким образом, налоговый учет расходов на ремонт основных средств может осуществляться на основании данных бухгалтерского учета.

Регулирование налогового учета расходов на оплату труда по сравнению с бухгалтерским учетом и требованиями Положения о составе затрат, изменилось незначительно. Однако, следует учитывать, что с 1 февраля 2002 года вступил в действие Трудовой кодекс РФ, которым несколько изменены подходы к законодательному регулированию некоторых видов выплат. Следует подчеркнуть, что глава 25 НК РФ недостаточно четко разграничивает состав расходов на оплату труда, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы. В частности, неясно, подлежат ли включению в состав расходов все ли выплаты, установленные коллективным или трудовым договором (статья 255 НК РФ) или только в части, не превышающей минимальные размеры, установленные ТК РФ (статья 270 НК РФ). Здесь также необходимо ждать дальнейших разъяснений. Тем не менее, по нашему мнению, весьма целесообразной будет разработка регистров налогового учета с таким расчетом, чтобы отдельно отражались суммы, установленные законодательством, реально начисленные суммы (в соответствии с трудовым или коллективным договором), а также разницу между указанными цифрами.

В подрядных строительных организациях дополнительные выплаты могут достигать весьма существенных величин и превышать сумму начисленную по должностным окладам, тарифным ставкам или сдельным расценкам. Это обстоятельство обуславливает необходимость тщательной проработки требований ТК РФ, коллективных и трудовых договоров и разработки вспомогательных регистров налогового учета с максимально возможной детализацией производимых выплат.

Обратим внимание на еще одну немаловажную деталь. НК РФ (как, впрочем, и Положение о составе затрат) предусматривает включение в расходы на оплату труда сумм единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В большинстве организаций средства для выплаты таких сумм аккумулируются посредством создания соответствующего резерва. Глава 25 НК РФ никак не регулирует создание такого резерва. Это, отнюдь, не означает, что подобные суммы на уменьшение налоговой базы должны направляться единовременно - в месяце их выплаты. Дело в том, что ни Законом о налоге на прибыль, ни Инструкцией о порядке исчисления налога на прибыль отношения по поводу создания и использования такого резерва тоже никак не регулировались. Тем не менее, суммы, направляемые ежемесячно в резерв в соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, принимались к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда отчисления в резерв были произведены.

Для целей налогообложения и для целей налогового учета более существенное значение, нежели виды расходов, включаемых в расходы на оплату труда, имеет то, каким категориям работников они выплачены.

Организация налогового учета прочих расходов является наиболее трудоемкой и детализированной. Достаточно сказать, что в статье 264 главы 25 части второй НК РФ указано 47 отдельных видов прочих расходов. Кроме того, к числу прочих относятся выделенные в отдельные виды расходы на ремонт основных средств и расходы на освоение природных ресурсов. Более подробно характеристика особенностей налогового учета отдельных видов прочих расходов будет рассматриваться в отдельных публикациях нашего журнала, посвященных налоговому и бухгалтерскому учету. Здесь же обратим внимание читателей только на те основные особенности, без учета которых невозможна организация налогового учета даже по основным его направлениям.

Глава 25 НК РФ сохраняет ранее действовавшее требование, в соответствии с которым некоторые виды расходов принимались к учету для целей налогообложения в ограниченных размерах. Это расходы на служебные командировки, рекламные и представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, а также расходы по выплате компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях. По сравнению с ранее действовавшим порядком, исключен только один вид нормируемых расходов - расходы на содержание служебного автотранспорта. Впрочем, предельный размер этих расходов так и не был установлен и затраты принимались к учету в размере фактически произведенных.

При организации налогового учета перечисленных видов расходов следует исходить из того, что в бухгалтерском учете эти расходы могут относиться на себестоимость продукции в полном размере. Следовательно, детализация данных в бухгалтерском учете должна обеспечивать возможность составления бухгалтерской справки с разбивкой данных на "нормируемые" и на суммы разницы между фактически выплаченными суммами и предельно допустимыми размерами.

В структуре расходов строительных организаций традиционно существенный удельный вес занимают расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

НК РФ не уточняет, существуют ли какие-то особенности налогового учета расходов на подготовку и освоение новых производств. В бухгалтерском учете подобные расходы, как правило, учитываются не единовременно, а в процессе определенного периода (периода освоения нового производства или оборудования - с момента осуществления расходов до выхода на проектную мощность. При этом наиболее целесообразным представляется списание произведенных расходов пропорционально объемам выполненных работ. Несмотря на то, что в налоговом законодательстве подобных рекомендаций пока нет, по нашему мнению, целесообразно использовать схему, применяемую в бухгалтерском учете. К занижению налоговой базы по налогу на прибыль это не приведет. С другой стороны, такая схема будет в более полной мере соответствовать экономическому содержанию операции и исключит вероятные проблемы с налоговой инспекцией. Для организации налогового (как и бухгалтерского) учета данного вида расходов необходима проработка специальной методики определения нормативов списания произведенных затрат. Если в договоре строительного подряда отдельно оговорен порядок списания таких затрат на стоимость строительной продукции, за основу методики целесообразно принять именно этот порядок.

Как уже отмечалось, отдельным видом прочих расходов в строительных организациях являются расходы на освоение природных ресурсов.

В соответствии со статьей 261 главы 25 НК РФ к таким расходам (применительно к строительной деятельности) относятся:

- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению строительных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.

Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после 1 января 2002 года, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета или средства государственных внебюджетных фондов.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 НК РФ. При организации учета непосредственно в строительной организации следует учитывать следующие особенности:

- сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка. К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Налогоплательщик обязан организовать налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку. По окончании работ по договору с субподрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы) в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

Таким образом, подрядная строительная организация ведет учет расходов на освоение природных ресурсов обособленно от иных видов затрат, включаемых в себестоимость строительно-монтажных работ, но включается в акты приемки выполненных работ, предъявляемых заказчику. Заказчик данные расходы включает в инвентарную стоимость законченных строительством объектов основных средств и в дальнейшем возмещает их (сам заказчик или инвестор - в зависимости от того, на чей баланс зачисляется законченный строительством объект) посредством начисления амортизации.

Особенностям организации налогового учета внереализационных доходов и расходов строительных организаций будет посвящен отдельный материал в одном из номеров нашего журнала в 2002 году.

Особенности налогового учета
в организациях - заказчиках строительства

Основной особенностью налогового учета в организациях, выполняющих функции заказчика строительства, является то, что собственно расходы на оплату строительной продукции, принятой от подрядных строительных организаций на размер налоговой базы по налогу на прибыль не влияют. Причем это не зависит от того, каким способом ведется строительство - подрядным или хозяйственным. Так как с 2002 года инвестиционная льгота по налогу на прибыль отменена, то нет необходимости учитывать капитальные расходы для тех целей, в которых они учитывались ранее.

Налоговый учет в организациях заказчиков строительства ограничивается учетом расходов по содержанию аппарата заказчика (в части расходов, уменьшающих налоговую базу) и сумм, поступивших от инвестора в возмещение произведенных расходов. Поэтому сама номенклатура расходов будет существенно уже, нежели в организациях других производств. С другой стороны, повышается требовательность к организации налогового учета прочих расходов - в частности расходов по оплате командировок, представительских расходов, информационных и консультационных услуг и т.п.

Кроме того, при организации налогового учета у заказчиков строительства следует учитывать то обстоятельство, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) и налоговым законодательством установлены весьма широкие перечни внереализационных доходов и расходов, включаемых в налоговую базу. Так как эти перечни существенно различаются, при разработке регистров налогового учета необходимо тщательно проработать все случаи расхождений между схемами бухгалтерского и налогового учета и предусмотреть в регистрах соответствующие графы для проведения необходимых корректировок.

При осуществлении строительства на условиях долевого участия может возникнуть ситуация, когда инвесторы выступают в качестве участников договора простого товарищества. Это возможно в том случае, когда строительство не является жилищным для постановки построенного жилья (или объектов коммунальной сферы) на баланс инвестора, а целью финансирования строительства является получение инвестором прибыли. В этом случае заказчик может выступать в качестве участника, ведущий общие дела по договору простого товарищества. Налоговый учет по таким договорам регулируется отдельной статьей главы 25 НК РФ. Однако статья 278 НК РФ регулирует налоговый учет в том случае, когда по договору простого товарищества осуществляется деятельность, не связанная с осуществлением капитальных вложений. Поэтому любые разъяснения или толкования по данному поводу нам представляются преждевременными.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2002 г.