Кассовый метод признания доходов и расходов (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.)

Кассовый метод признания доходов и расходов

С момента вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2002 года, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы будут признаваться либо по методу начисления, либо по кассовому методу в порядке, предусмотренном данной главой. В главе 25 НК РФ много внимания уделено особенностям применения метода начисления, в то время как кассовому методу посвящена только одна статья - ст.273 НК РФ. При этом в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 25 НК РФ комментария к этой статье нет.

Тем не менее при применении кассового метода возникает очень много вопросов. На некоторые из них поможет ответить данная статья.

Кто может применять кассовый метод

Следует отметить, что при условии соответствия организации критерию, установленному п.1 ст.273 НК РФ*(1), принятие решения о переходе на признание доходов и расходов по кассовому методу указанными организациями является добровольным. При этом использование кассового метода должно быть обязательно предусмотрено в учетной политике в целях налогообложения*(2).

Законодатель уделил кассовому методу признания доходов и расходов очень мало внимания. Прежде всего это объясняется тем, что по информации, полученной из Департамента налогообложения прибыли МНС России, использовать кассовый метод смогут всего лишь 10-15% налогоплательщиков. Основным критерием, позволяющим применять кассовый метод, служит то, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн.руб. в квартал (примерно 330 тыс. руб. в месяц).

При этом выручка рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Следовательно, право на использование кассового метода организация должна подтверждать ежеквартально. При этом расчет выручки будет осуществляться "перекатом". То есть при подтверждении права на использование кассового метода во II квартале 2002 года необходимо рассчитать выручку за II-IV кварталы 2001 года и I квартал 2002 года, а в III квартале 2002 года - за III, IV кварталы 2001 года и I, II кварталы 2002 года и т. д.

По мнению автора, вновь учрежденные в 2002 году организации могут применять кассовый метод с момента создания. Согласно п.1 ст.273 НК РФ не имеют право применять данный метод только те организации, у которых сумма выручки от реализации в среднем за предыдущие четыре квартала превысила 1 млн. руб. за квартал. В данном случае указанного превышения не происходит.

Предмет для размышления

Кассовый метод, предложенный "маленьким" организациям главой 25 НК РФ, очень жесткий и сильно отличается от действовавшего ранее метода "по оплате".

Во-первых, при определении доходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включаются авансы полученные. Это следует из п.2 ст.273 НК РФ, где указано, что датой получения дохода (выручкой от реализации) признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При этом выданные авансы не будут учитываться в целях налогообложения прибыли, так как согласно п.3 ст.273 НК РФ для того чтобы возник расход, помимо фактической оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

Во-вторых, при кассовом методе учитываются только оплаченные расходы. И если при использовании до 2002 года метода "по оплате" организации могли признавать как оплаченные, так и неоплаченные расходы, корректируя лишь себестоимость отгруженной, но не оплаченной покупателем продукции, то в 2002 году при кассовом методе организация может признать расходы только после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). В частности, организация не может признать в уменьшение дохода покупную стоимость реализуемых (оплаченных покупателями) товаров, если эти товары организация не оплатила своему поставщику.

В-третьих, "жесткость" кассового метода проявляется в том, что если сумма выручки от реализации в любом отчетном периоде превысит установленный критерий, налогоплательщик обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода (п.4 ст.273 НК РФ). В связи с тем, что порядок определения доходов и расходов при использовании метода начисления и кассового метода различен, исправление учета будет весьма сложным и трудоемким: нужно не только пересчитать показатели, применяя метод начисления, но и внести соответствующие изменения в данные налогового учета. Кроме того, наверняка изменится сумма налога на прибыль (а в некоторых случаях и сроки уплаты), подлежащая уплате в бюджет по итогам прошедших отчетных периодов. Поэтому необходимо будет подать уточненные налоговые декларации за эти периоды и доплатить сумму налога. Таким образом, использование кассового метода организациями, имеющими выручку от реализации на грани установленного критерия, невыгодно. Предприятия должны очень точно спрогнозировать будущие расходы и постоянно следить за размером своей выручки.

Следует обратить внимание, что ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", регламентирующая формирование базы переходного периода, относится только к организациям, применяющим с 2002 года метод начисления. Таким образом, для организаций, использующих кассовый метод, переходной базы формировать не нужно. При этом согласно действующей в настоящее время редакции главы 25 НК РФ и ст.10 Закона N 110-ФЗ если организация теряет право на использование кассового метода и переходит на метод начисления с начала налогового периода, она должна сформировать базу переходного периода на начало 2002 года.

Если же организация потеряет право на использование кассового метода в 2003 году, то такую базу формировать не нужно. Необходимо будет пересчитать выручку, используя метод начисления только с начала 2003 года. Выручка за товары, работы, услуги, отгруженные в 2002 году, будет признаваться в качестве дохода по мере поступления оплаты за данные товары (работы, услуги).

Подтверждение права

Если организация принимает решение об использовании кассового метода, она должна подтвердить право на использование данного метода.

Чтобы применить кассовый метод с I квартала 2002 года, надлежит проанализировать выручку за 2001 год.

Из текста ст.273 НК РФ не ясно, какая сумма выручки должна быть использована при определении права на использование кассового метода. В 2001 году у организаций было сформировано два показателя выручки: выручка, отраженная в бухгалтерском учете, и выручка, учтенная для целей налогообложения. Данный вопрос разъяснен в письме МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@ "О порядке начисления и уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2002 года и перехода в 2002 году на определение доходов и расходов по кассовому методу". В пункте 2 данного письма указано, что для определения возможности учета доходов и расходов в 2002 году по кассовому методу организации принимают выручку от реализации товаров (работ, услуг), учтенную для целей налогообложения.

Следует отметить, что в этом случае Налоговый кодекс не предписывает пересчитывать выручку в соответствии со ст.249 НК РФ, как в случае определения возможности уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Поэтому, по мнению автора, суммовые разницы не будут исключаться из суммы выручки.

Расчет в данном случае будет весьма простым. Необходимо взять выручку от реализации товаров (работ, услуг), учтенную для целей налогообложения в 2001 году, вычесть из нее сумму НДС и налога с продаж, а затем полученную сумму разделить на 4. Для того чтобы получить право использовать с I квартала 2002 года кассовый метод, полученный результат не должен превышать 1 млн. руб.

Определение налоговой базы

Рассмотрим порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при использовании кассового метода.

Пример 1

В I квартале 2002 года организация приобрела товар на сумму 1 000 000 руб., из них 500 000 руб. оплатила поставщику. Организация имеет освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, поэтому суммы НДС учитываются в стоимости приобретенного товара.

В том же отчетном периоде покупателям был отгружен товар на сумму 780 000 руб. Весь товар был оплачен покупателем. Покупная стоимость реализованного товара составила 600 000 руб. Кроме того, в счет предстоящей отгрузки организация получила аванс в размере 100 000 руб.

В течение I квартала 2002 года организация осуществила следующие расходы:

- начислена заработная плата сотрудникам - 30 000 руб. (10 000 руб. в месяц). Выплата зарплаты производится 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления;

- ЕСН - 10 680 руб. (3560 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца*(3);

- произведена предоплата за аренду помещения за 9 месяцев -60 000 руб. (20 000 руб. в квартал);

начислен налог на пользователей автодорог за I квартал 2002 года - 1800 руб. ((780 000 руб. - 600 000 руб.) х 1%) 2. Перечисление налога - до 6 мая 2002 года. В целях налогообложения налогом на пользователей автодорог организация определяет выручку по мере оплаты*(4).

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль необходимо производить следующим образом. Сначала следует определить доходы, полученные организацией в этом отчетном периоде. Оплата за отгруженные товары получена в полном размере, поэтому выручка от реализации составит 780 000 руб. Полученные организацией авансы (100 000 руб.) при кассовом методе считаются доходами и их надлежит учесть в расчетах. Таким образом, доход организации, полученный в I квартале 2002 года, составит 880 000 руб. (780 000 руб. + 100 000 руб.).

Покупная стоимость товаров, признанная в целях налогообложения, должна корректироваться на стоимость отгруженной, но неоплаченной продукции, так как согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ организация может принять в целях налогообложения только стоимость реализованных товаров, а доходы от реализации товаров при кассовом методе признаются после их оплаты. В данном примере отгруженный товар оплачен (реализован) полностью, при этом его покупная стоимость составила 600 000 руб.

Кроме того, поскольку налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на покупную стоимость этих товаров, а при кассовом методе поступившие авансы являются доходом, в уменьшение полученного дохода организация может списать также покупную стоимость товаров, в счет поставки которых получена предоплата.

Однако, несмотря на такую возможность, а также на то, что отгруженный товар был оплачен полностью, организация может признать в качестве расходов только 500 000 руб., то есть покупную стоимость товаров, оплаченную поставщикам товаров.

Что касается остальных расходов на реализацию (издержек обращения), то согласно ст.320 НК РФ они подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку покупных товаров, к косвенным расходам - все остальные затраты. Косвенные расходы уменьшают доходы в том отчетном периоде, в котором они возникли, а сумма прямых расходов распределяется на сумму остатка товаров на конец месяца.

Поскольку при кассовом методе расходами в целях налогообложения признаются только затраты после их фактической оплаты, в I квартале организация может принять следующие расходы:

- заработная плата за январь - февраль 2002 года - 20 000 руб. (10 000 руб. х 2);

- ЕСН за январь - февраль 2002 года - 7120 руб. (3560 руб. х 2);

- арендная плата за I квартал 2002 года - 20 000 руб.

Налог на пользователей автодорог не будет учитываться в качестве расхода до его оплаты в бюджет*(5).

Таким образом, налогооблагаемая база в первом отчетном периоде будет равна 332 880 руб. (880 000 руб. - 500 000 руб. - 20 000 руб. - 7120 руб. - 20 000 руб.).

Для сравнения рассчитаем налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за этот же период, используя метод начисления.

В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на пользователей автодорог). Затраты на аренду учитываются в том же объеме. Полученные авансы при методе начисления доходом не признаются. Покупная стоимость товара вычитается из суммы дохода в части отгруженных товаров (без привязки к оплате товаров поставщику).

780 000 руб. - 600 000 руб. - 30 000 руб. - 10 680 руб. - 20 000 руб. - 1 800 руб. = 117 520 руб.

В данном примере величина налоговой базы при использовании метода начисления значительно ниже. Безусловно, в случае если отгруженный товар был бы оплачен частично, были бы получены другие показатели. Доходы были бы признаны в меньшем размере, и соответственно налоговая база была бы ниже.

Следовательно, если организация получает оплату до отгрузки товара или если у нее быстро погашается дебиторская задолженность, но при этом расходы оплачиваются не в момент их возникновения, а значительно позднее, то использовать кассовый метод невыгодно прежде всего из-за того, что доходы уже признаны, а срок принятия расходов существенно отдаляется.

Кроме того, чтобы не превысить установленный предел и не пересчитывать все показатели с начала года исходя из метода начисления, предприятия должны постоянно следить за поступлением авансов.

Необходимо отметить, что если в текущем отчетном периоде выручка от реализации превысила предельную величину в 1 млн. руб., надлежит проверить, как это отразится на показателе выручки в среднем за четыре квартала.

Пример 2

В 2001 году у организации выручка от реализации в целях налогообложения без учета налогов составила:

- в I квартале - 900 000 руб.;

- во II квартале - 700 000 руб.;

- в III квартале - 950 000 руб.;

в IV квартале - 800 000 руб.

На начало I квартала 2002 года организация соответствовала критерию, в соответствии с которым она могла использовать кассовый метод учета доходов и расходов, так как выручка в среднем за предыдущие четыре квартала составила 837 500 руб. ((900 000 руб. + 700 000 руб. + 950 000 руб. + 800 000 руб.) : 4).

837 500 руб. < 1 000 000 руб.

На конец 1 квартала 2002 года выручка от реализации без учета налогов составила 1 200 000 руб. При этом организация не утратила право использовать кассовый метод, так как на начало второго квартала выручка не превысила установленного критерия. В среднем за четыре квартала, предшествующих второму кварталу, выручка составила 912 500 руб. (700 000 руб. + 950 000 руб. + 800 000 руб. + 1 200 000 руб.).

912 500 руб. < 1 000 000 руб*(6).

Уплата налога

Организация, имеющая право на использование кассового метода признания доходов и расходов, подпадает также под критерий, установленный ст.286 НК РФ, в соответствии с которым организации с выручкой от реализации за предыдущие четыре квартала не более 3 млн. руб. в квартал уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного квартала. За I квартал 2002 года указанная организация должна перечислить налог на прибыль до 30 апреля 2002 года.

При этом для определения возможности уплаты только квартальных авансовых платежей в I квартале 2002 года для расчета принимается выручка, учтенная в 2001 году в целях налогообложения. Указанная выручка определяется в соответствии со ст.249 НК РФ, согласно которой из величины выручки, учтенной в целях налогообложения в 2001 году, необходимо вычесть:

- суммовые разницы, которые с 2002 года должны учитываться в качестве внереализационных доходов (ст.316 НК РФ),

а также прибавить:

- доходы от реализации имущественных прав.

Полученная таким образом выручка за 2001 год не должна превышать 12 000 000 руб.

Кассовый метод в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете есть метод, аналогичный кассовому методу в целях применения главы 25 НК РФ. Таковым является кассовый метод учета доходов и расходов в бухгалтерском учете. Его могут использовать только малые предприятия, ввиду того что согласно "Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства", утвержденным приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н, малым предприятиям разрешено не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета. Вышеуказанные Типовые рекомендации разработаны в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций). Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в ст.3 указанного закона.

Если малое предприятие принимает решение не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета при учете доходов и расходов, то следует руководствоваться положениями вышеуказанных Типовых рекомендаций. Использование данного метода должно быть отражено в учетной политике в целях бухгалтерского учета*(7).

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

*(2) Кассовый метод и ранее действовавший метод "по оплате" имеют важные принципиальные отличия.

*(3) Способ признания выручки для целей налогообложения налогом на пользователей автодорог выбирается независимо от способа признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. При этом для организаций, определяющих выручку по мере ее оплаты, датой определения выручки считается момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, товары, работы, услуги.

*(4) Для упрощения примера другие хозяйственные операции не учитываются.

*(5) Если затраты были произведены в 2001 году, а оплачены в 2002 году, они признаются в качестве расходов в 2001 году , так как эти расходы были включены в состав расходов 2001 года.

*(6) Если организация утратила право на использование кассового метода, то при соответствии критерию, установленному п.1 ст.273 НК РФ, вернуться к данному методу она сможет только с начала нового налогового периода (ст.313 НК РФ).

*(7) Чтобы облегчить учетный процесс, автор рекомендует предприятиям использовать аналогичные способы ведения бухгалтерского и налогового учета.