Аренда. Зависимость бухгалтерского учета и налогообложения от гражданско-правовых аспектов (А.Н. Алексеева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.)

Аренда. Зависимость бухгалтерского учета и налогообложения от гражданско-правовых аспектов

Практически любая организация за время своего существования хотя бы однажды выступала в качестве арендатора или арендодателя. Это объясняется тем, что для одних организаций не всегда имеет смысл приобретать имущество ввиду нерентабельности, для других - имеет смысл использовать свое имущество для извлечения дохода, предоставляя в аренду, если его использование в рамках других видов деятельности менее выгодно.

В данной статье рассмотрены отдельные вопросы, связанные с порядком отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов в рамках договора аренды и формированием налогооблагаемой базы в части НДС и налога на прибыль в 2002 году.

Отношения, возникающие между сторонами по поводу арендуемого имущества, регулируются главой 34 "Аренда" ГК РФ. Данной главой предусмотрены как общие положения, касающиеся любых сделок по предоставлению имущества в аренду, так и специальные, регулирующие "частные" вопросы, относящиеся к определенным группам сделок (например, аренда транспортных средств). Совокупность этих норм определяет последующий порядок учета и налогообложения операций сторон.

Государственная регистрация договора аренды

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор аренды в случае, если как минимум одной из сторон является юридическое лицо и его срок превышает год, должен быть совершен в письменной форме (ст.609 ГК РФ).

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (п.1 ст.607 ГК РФ).

Аренда недвижимого имущества

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п.2 ст.609 ГК РФ). Исключение предусмотрено законодательством в отношении зданий и сооружений. Договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если он заключен на срок не менее года (п.2 ст.651 ГК РФ). Это означает, что если договор здания или сооружения заключен на год, он также должен быть зарегистрирован в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). При этом правила, касающиеся регистрации зданий и сооружений, распространяются и на нежилые помещения, являющиеся их элементом (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений").

Субаренда

Следует обратить внимание, что условия обязательной государственной регистрации действуют и в отношении договоров субаренды недвижимого имущества в соответствии с п.2 ст.615 ГК РФ. Такой вывод содержится и в п.19 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - информационное письмо N 66).

Кто осуществляет расходы на регистрацию договора аренды

Статьей 13 Закона N 122-ФЗ предусмотрена возможность регистрации сделки как по инициативе правообладателя (арендодателя), так и по инициативе стороны, приобретающей права (арендатора). Однако оплата расходов на регистрацию может быть договором возложена на любую из сторон независимо от того, по чьей инициативе проведена процедура.

1. Рассмотрим ситуацию, когда процедуру регистрации договора аренды выполняет один участник сделки (арендатор или арендодатель), а оплачивает услуги за регистрацию договора другой участник сделки (арендодатель или арендатор).

Бухгалтерский учет. Сторона, которая оплатила услуги по регистрации договора, в бухгалтерском учете сумму этих платежей должна включить в состав соответствующих расходов в зависимости от направления деятельности. Например, если для арендодателя предоставление своего имущества в аренду является обычным видом деятельности, то сумма платежей за регистрацию договора включается в расходы по обычным видам деятельности.

Если арендодатель считает доходы, полученные от предоставления в аренду своего имущества прочими поступлениями, то и платежи за регистрацию договора ему следует учитывать как операционные расходы.

При этом в соответствии с п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.06.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99), в бухгалтерской отчетности расходы признаются во взаимосвязи с доходами, которые они обусловливают. Это означает, что расходы по регистрации договора аренды следует отражать в бухгалтерской отчетности лишь с момента фактической передачи имущества арендатору, то есть с того момента, когда имущество начинает приносить экономические выгоды арендодателю (арендатору). До этого сумма платежа за регистрацию договора аренды отражается в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Налоговый учет. При исчислении налога на прибыль стороной, возмещающей расходы по регистрации договора аренды, сумма платежей независимо от даты передачи имущества арендатору включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ), и отражается в Регистре учета прочих расходов текущего периода. Такой порядок применяется:

- арендодателем - во всех случаях;

- арендатором - во всех случаях, за исключением аренды имущества, не связанного с деятельностью, направленной на получение доходов. Например, организация для летнего отдыха своих сотрудников арендует часть помещений пансионата. В таком случае все расходы, связанные с арендой этого имущества, в целях налогообложения не учитываются. Это объясняется тем, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следует отметить, что понятие "деятельность, направленная на получение дохода", применяемое в отношении расходов (п.1 ст.252 НК РФ), не равнозначно понятию "деятельность, приносящая доход", поскольку в первом случае налогоплательщик может фактически как получать доход, так и предполагать, что деятельность будет приносить экономические выгоды. Следовательно, если имущество арендовано с целью его использования в рамках коммерческой деятельности, то для налогообложения расходы на регистрацию могут быть приняты арендатором в полном объеме.

2. Рассмотрим ситуацию, когда фактически инициатором процедуры регистрации договора аренды являлась одна сторона сделки (например арендатор) и она же оплатила услуги за регистрацию, хотя согласно договору указанные расходы были возложены на другую сторону (например на арендодателя). В соответствии с соглашением, заключенным сторонами, арендодатель обязуется возместить указанные расходы арендатору.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете такие платежи не должны быть включены в состав расходов плательщика (в данном случае арендатора), так как договором на него не возложена обязанность по оплате услуг за регистрацию договора.

Это следует из п.16 ПБУ 10/99, в котором говорится, что расходы признаются в бухгалтерском учете при условии, если они производятся в соответствии с конкретным договором. В противном случае признается дебиторская задолженность и делается запись в соответствии с табл.1.

Таблица 1

Дебет	Кредит	Комментарий
76	51	Перечислены арендатором платежи за регистрацию договора аренды
76 (субсчет "Расчеты с арендодате- лем")	76	Сумма платежей предъявлена стороне, на которую по договору возложено несение таких расходов (арендодателю)
51 (60)	76 (субсчет "Расчеты с арендодате- лем")	Возмещены арендодателем расходы на регистрацию договора аренды (погашена дебиторская задолжен- ность у арендатора)

Налоговый учет. Произведенные платежи за регистрацию договора аренды для целей налогообложения по налогу на прибыль не должны включаться в расходы арендатора, так как согласно п.1 ст.252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, а в соответствии с документами, в данном случае договором, обязанность по оплате указанных расходов возложена на арендодателя.

При получении денежных средств от арендодателя в счет погашения дебиторской задолженности у арендатора не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль, так как в данном случае у него отсутствует экономическая выгода. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, то есть полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Доходом согласно ст.41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Следовательно, если отсутствует экономическая выгода, то отсутствует и объект налогообложения.

Расходы, связанные с содержанием имущества

Статьей 616 ГК РФ установлены общие положения в отношении распределения расходов на содержание имущества между сторонами договора аренды. Так, если иное не установлено законом или договором, арендодатель обязан за свой счет производить капитальный и текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Срок проведения капитального ремонта должен быть либо определен договором, либо являться разумным. Например, если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, арендодатель должен провести его без промедления.

В случае нарушения сроков проведения капитального ремонта в соответствии с п.1 ст.616 ГК РФ арендатор имеет право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Данная норма действует и в случае, когда недостатки имущества (например, аварийное состояние помещения) были указаны сторонами в договоре или акте приема-передачи арендованного имущества. Так, в п.21 информационного письма N 66 Президиум ВАС РФ отметил, что указание в акте приема-передачи на аварийное состояние помещения еще не означает, что тем самым арендатор принял на себя обязанность по осуществлению капитального ремонта в связи с неотложной необходимостью или устранению последствий аварий.

Пример 1

В соответствии с условиями договора аренды помещения обязанность проведения капитального ремонта возложена на арендодателя. При этом срок проведения капитального ремонта сторонами установлен. До наступления срока проведения капитального ремонта в адрес арендодателя направлено уведомление об аварийном состоянии коммуникаций с указанием на необходимость досрочного проведения капитального ремонта.

Вследствие отказа арендодателя ремонт арендованного помещения осуществляли обособленное подразделение арендатора, занимающееся выполнением строительно-монтажных работ, выручка от реализации которых признается в составе доходов от основных видов деятельности, и подрядная организация.

Стоимость выполненных работ собственными силами арендатора составила 9000 руб., в том числе заработная плата рабочих и ЕСН - 2000 руб., материалы - 4000 руб. и прочие расходы - 3000 руб., в том числе амортизация ОПФ - 1000 руб.

Стоимость работ, выполненных подрядной организацией, составила 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

Стоимость ремонта, произведенного арендатором, была взыскана с арендодателя.

В бухгалтерском учете арендатора данные операции следует отразить записью в соответствии с табл.2.

Таблица 2

Дебет	Кредит	Сумма, (руб.)	Комментарий
20	70, 69	2 000	Начислены заработная плата и ЕСН работникам, выполняющим работы по ликвидации последствий аварии
20	10	4 000	Отражена стоимость материалов, использованных при выполнении работ собственными силами
20	02, 60 76	3 000	Отражена сумма прочих расходов, связанных с ликвидацией последствий аварии
90	20	9000 (2000 + 4000 + 3000)	Отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами
90	76 (68)	1800 (9000 х 20% : 100%)	Начислен НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами
62	90	10800 (9000+ 1800)	Стоимость работ, выполненных собственными си- лами, предъявлена к оплате арендодателю
60	51	60 000	Арендатором оплачена стоимость работ, выпол- ненных подрядной организацией
76	60	60 000	Стоимость работ, выполненных подрядной орга- низацией, предъявлена к возмещению за счет арендодателя
51	62	10 800	Арендодателем оплачена стоимость работ, вы- полненных собственными силами арендатора
51	76	60 000	Арендодателем возмещены расходы на капиталь- ный ремонт, выполненный подрядной организацие

В налоговом учете арендатора доходы и расходы будут сгруппированы в соответствии с табл.3.

Таблица 3

Группа доходов/ расходов в целях налогообложения	Операция	Сумма, руб.	Основание
Доходы от реали- зации	Стоимость строительно- монтажных работ, выпол- ненных собственными си- лами	9 000	Статья 249 НК РФ
Расходы от реали- зации	Стоимость строительно- монтажных работ, выпол- ненных собственными си- лами	9 000	Пункт 2 ст.252 НК РФ
в том числе: прямые расходы	Заработная плата, амор- тизация ОПФ, материалы	7000 (2000 + 1000 + 4000)	Статья 318 НК РФ
косвенные расходы	Прочие затраты	2000 (3000 - 1000)	Статья 318 НК РФ

Следует отметить, что стоимость работ, выполненных подрядной организацией (60 000 руб.) и оплаченных арендодателем, для целей налогообложения в расходы и доходы арендатора не включается, так как в соответствии с договором аренды помещения обязанность проведения капитального ремонта этого помещения возложена на арендодателя (п.3 ст.260 НК РФ).

Для налогового учета доходов от операций реализации налогоплательщику можно порекомендовать использовать Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) и Регистр учета доходов текущего периода.

В бухгалтерском учете арендодателя операции, связанные с проведением капитального ремонта сданного в аренду помещения, будут отражены проводками, приведенными в табл.4.

Таблица 4

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Комментарий
91	60	9 000	Отражена стоимость работ, выполненных арендатором
19	60	1 800	Отражена сумма НДС
91	60	50 000	Отражена стоимость работ, выполненных подрядной ор- ганизацией, подлежащая возмещению арендатору
19	60	10 000	Отражена сумма НДС
60	51	70 800	Погашена задолженность перед арендатором
68	19	11 800	НДС принят к вычету

В налоговом учете арендодателя расходы будут сгруппированы следующим образом в соответствии с табл.5.

Таблица 5

Группа расходов в целях налого- обложения	Операция	Сумма, руб.	Основание
Внереализацион- ные расходы	Отражена стоимость работ, выполненных арендатором и под- рядной организацией	59000 (9000 + 50 000)	Подпункт 1 п.1 ст.265 НК РФ

Данные расходы арендодатель отразит в Регистре учета внереализационных расходов текущего периода.

Арендная плата

В соответствии со ст.614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Причем согласно п.1 ст.654 ГК РФ договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. То есть данное условие является существенным. По мнению автора, указание в договоре аренды на то, что арендатор несет какие-либо расходы, связанные с эксплуатацией арендуемого имущества, нельзя признать арендной платой, если в договоре прямо не указано, что такие расходы засчитываются сторонами в счет арендных платежей.

Так, в п.12 информационного письма N 66 отмечено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

Формы арендной платы предусмотрены п.2 ст.614 ГК РФ. Согласно этому пункту арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

На практике к наиболее часто встречающимся формам арендной платы относятся:

- определение платежей в твердой сумме;

- предоставление арендатором определенных услуг;

- возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

При этом встречаются случаи, когда в договоре аренды стороны используют сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Однако если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Особенно следует подчеркнуть, что изменение размера арендной платы предполагает не изменение суммы платежа в абсолютном выражении, а применение иной формы ее исчисления. Так, например, если сумма арендной платы установлена в условных единицах либо зависит от ставки рефинансирования, установленной Банком России (коэффициента инфляции и т. п.), но механизм ее расчета остается неизменным, то есть не меняется форма, то увеличение или уменьшение суммы арендного платежа, связанное с колебаниями курса (ставки, коэффициента), не расценивается как изменение арендной платы. Такой вывод, в частности, следует из п.11 информационного письма N 66.

Существенное влияние на порядок бухгалтерского учета и налогообложения арендатора и арендодателя оказывают фактически сложившиеся отношения сторон. Далеко не всегда формулировки, используемые сторонами в договоре, соответствуют совершаемым операциям.

Например, в случае, если имущество фактически не было передано арендатору арендодателем либо в связи с определенными действиями (бездействием) арендодателя эксплуатация полученного арендатором имущества была невозможна (имущество передано без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды), арендная плата подлежит начислению арендатором лишь с начала фактического пользования арендованным имуществом. Данное положение закреплено в пунктах 8 и 10 информационного письма N 66. Рассмотрим на конкретном примере, как в этой ситуации складываются взаимоотношения арендатора и арендодателя.

Пример 2

В соответствии с договором аренды оборудование подлежит передаче арендатору в определенном месте и в определенный срок при участии комиссии, сформированной из представителей обеих сторон. Оборудование должно быть передано с комплектом запасных частей, при отсутствии которых его эксплуатация невозможна. Согласно условиям договора арендная плата арендатором начисляется ежемесячно в сумме 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., и соответствует сумме оказанных арендатором услуг по охране объектов арендодателя за соответствующий месяц.

В целях обложения налогом на добавленную стоимость арендатор определяет выручку от реализации услуг на дату фактического поступления денежных средств на расчетный счет.

Фактически запасные части арендатором были получены по истечении одного месяца с момента приемки оборудования. Приемка оборудования осуществлялась 1 февраля 2002 года, запасные части получены 1 марта 2002 года. Ежемесячно, в последний день месяца, арендатор передавал арендодателю расчетные документы на оказанные услуги по охране.

В бухгалтерском учете арендатора данные операции будут отражены согласно табл.6.

Таблица 6

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Комментарий
Февраль 2002 года
62	90-1	12 000	Начислена стоимость услуг по охране
90-3	76	2 000	Начислен НДС
Март 2002 года
62	90-1	12 000	Начислена стоимость услуг по охране
90-3	76	2 000	Начислен НДС
20	60	10 000	Начислена сумма арендной платы за март 2002 года
19	60	2 000	Начислен НДС
60	62	12 000	Погашены встречные обязательства сторон за март 2002 года
68	19	2 000	НДС принят к вычету
51	62	12 000	Оплачена арендодателем стоимость услуг по охране, оказанных в феврале 2002 года

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, устанавливается как день оплаты товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как ранее было указано, если по вине арендодателя эксплуатация имущества невозможна, арендодатель имеет право требовать уплату арендных платежей лишь с момента устранения таких препятствий. Следовательно, обязательства у арендатора перед арендодателем возникли начиная с 1 марта 2002 года. То есть по итогам февраля 2002 года встречные однородные требования сторонами не могли быть погашены, так как не было соблюдено условие взаимности. Таким образом, в целях налогообложения обязанность по перечислению НДС в бюджет у арендатора возникла лишь в марте 2002 года, на дату проведения зачета.

НДС с арендной платы

На порядок расчетов с бюджетом по НДС с арендной платы оказывает влияние статус арендодателя, например его принадлежность к органам государственной власти или органам местного самоуправления.

Пример 3

В соответствии с договором аренды имущества, находящегося в федеральной собственности, арендатор ежемесячно производит оплату аренды в размере 30 000 руб. с учетом НДС.

В соответствии с условиями договора ремонт - как текущий, так и капитальный - осуществляется за счет арендодателя. Однако в феврале 2002 года арендатор с согласия арендодателя привлек подрядную организацию для проведения текущего ремонта арендованного имущества и оплатил за арендодателя его стоимость в сумме 42 000 руб., в том числе НДС - 7000 руб.

По соглашению с арендодателем стоимость выполненного и оплаченного арендатором ремонта засчитывается в счет оплаты арендной платы за февраль 2002 года.

Для арендатора установлен налоговый период по НДС как календарный месяц.

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, рассчитанную по расчетной ставке 16,67%.

Согласно п.4 ст.173 НК РФ сумма НДС в полном объеме уплачивается налоговым агентом за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Таким образом, в рассматриваемой ситуации арендатор должен уплатить в бюджет НДС с арендной платы, несмотря на то, что арендодатель засчитывает в счет оплаты аренды за февраль 2002 год стоимость выполненного и оплаченного арендатором текущего ремонта.

В бухгалтерском учете арендатора за февраль 2002 года данные операции будут отражены записью в соответствии с табл.7.

Таблица 7

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Комментарий
60	51	42 000	Оплачены ремонтные работы, выполненные подрядной организацией
76	60	42 000	Стоимость ремонтных работ на основании акта при- емки-сдачи работ предъявлена арендодателю
20	76	24 999	Начислена сумма арендной платы за февраль 2002 года
19	76	5 001 (30000 х 16,67%)	Начислен НДС с суммы арендной платы
76	68	5 001	Удержан НДС с арендодателя
68	51	5 001	Перечислен в бюджет НДС с арендной платы
68	19	5 001	Предъявлен к возмещению НДС по арендной плате
51	76	17 001 (42000 - 24999)	Возмещены арендодателем расходы по ремонту арен- дованного имущества

А.Н. Алексеева,

старший эксперт Департамента бухучета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.