Транспортные расходы (Е.С. Матвеева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.)

Транспортные расходы

Любое торговое предприятие во взаимоотношениях с покупателем выступает в роли поставщика (продавца) товаров. При этом заключаются договоры купли-продажи или поставки.

Если в договоре установлено, что расходы по транспортировке товаров несет поставщик, то при их доставке до местонахождения покупателя или другого установленного договором пункта торговое предприятие может использовать собственные транспортные средства либо воспользоваться услугами специализированной транспортной организации.

При документальном оформлении транспортных расходов, связанных с исполнением договора купли-продажи товаров или договора поставки, важны следующие моменты:

- в заключенном договоре должна быть определена сторона, несущая расходы по доставке товаров;

- документальным подтверждением того, что транспортные расходы действительно произведены, являются первичные товаросопроводительные документы, соответствующие требованиям ст.9 Федерального закона от 21.11. 96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговый учет транспортных расходов

Для целей налогообложения (налог на прибыль) порядок определения расходов по торговым организациям установлен с 1 января 2002 года (ст.320 главы 25 НК РФ). В соответствии с указанной статьей расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы, осуществляемые в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы (то есть транспортные расходы по доставке), относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Следовательно, если предприятие в учетной политике на 2002 год для целей бухгалтерского учета будет распределять издержки обращения (в части транспортных расходов) между реализованными товарами и остатками товаров на складе согласно ст.320 НК РФ, данные бухгалтерского и налогового учета в части транспортных расходов совпадут.

Таким образом, транспортные расходы, участвующие в формировании покупной стоимости товаров, в первичных документах выделенные отдельной строкой, для целей налогообложения, в соответствии с главой 25 НК РФ, должны быть распределены на остатки товаров на складе. Если же транспортные расходы не выделены отдельной строкой, а включены в цену товара, распределять их нет необходимости.

Пример 1

Торговая организация ведет учет товаров в покупных ценах. Остаток товаров на начало отчетного периода - 320 000 руб.

За отчетный период поступило товаров на сумму 440 000 руб. (без учета НДС), продано товаров на сумму 525 000 руб. (ставка налога с продаж - 5%, НДС - 20%).

Расходы на продажу за отчетный период составили 74 000 руб. (из них транспортные расходы - 1500 руб., остальные - 72 500 руб.) и согласно учетной политике в полном объеме списаны на реализацию.

Покупная стоимость оплаченных товаров - 300 000 руб.

Дебет 50 Кредит 90-1

- 525 000 руб. - получена оплата от покупателей за проданные товары;

Дебет 90-4 Кредит 68 (субсчет "Налог с продаж")

- 25 000 руб. (525 000 руб. х 5% : 105%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "НДС")

- 83 350 руб. ((525 000 руб. - 25 000 руб.) х 16,6%)) -начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 44 Кредит 68 (субсчет "Налог на пользователей автодорог")

- 1166,50 - начислен налог на пользователей автодорог (525 000 руб. - 25 000 руб. - 83 350 руб. - 300 000 руб.) х 1%;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 75 166,50 руб. - списаны расходы на продажу (74 000 руб. + 1166,50 руб.);

Дебет 90-9 Кредит 99

- 41 483,50 руб. - выявлен финансовый результат от продаж за отчетный период.

Согласно ст.320 НК РФ для корректировки налогооблагаемой прибыли следует провести расчет транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров.

Данные по счетам 41 и 44 приведены в табл.1.

Таблица 1

(руб.)

Счет 41 "Товары"				Счет 44 "Расходы на продажу" (субсчет "Транспортные расходы")
Остаток на нача- ло от- четного периода	Поступи- ло за отчетный период	Реали- зовано за от- четный период	Остаток на ко- нец от- четного периода	Остаток на нача ло от- четного периода	Произве- дено за отчетный период	Учтено за отчетный период	Остаток на конец отче- тного пери- ода
Сальдо счета 41	Оборот по дебе- ту счета 41	Оборот по кре диту счета 41	Сальдо счета 41	Сальдо счета 44	Оборот по дебе- ту счета 44"Тран- спортные расходы"	Оборот по кредиту счета 44 "Транспо- ртные ра- сходы"	Сальдо сче- та 44
1	2	3	4	5	6	7	8
320 000	440 000	300000	460 000	300	1500	696	1104

1. Суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало периода и произведенные в отчетном периоде: 1800 руб. (300 руб. + 1500 руб.).

2. Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца: 760 000 руб. (300 000 руб. + 460 000 руб.).

3. Определяется средний процент транспортных расходов к общей стоимости товаров: 0,24% (1800 руб. : 760 000 руб. х 100%).

4. Умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца: 1104 руб. (460 000 руб. х 0,24%).

5. Подлежит списанию в отчетном периоде сумма транспортных расходов:

696 руб. (300 руб. + 1500 руб. - 1104 руб.).

Начиная с 2002 года при заполнении приложения 2 к Налоговой декларации по налогу на прибыль организации по строке 170 "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю" следует указывать сумму согласно произведенному расчету на остаток товара.

Доставка товаров собственным транспортом

Следует помнить, что если торговое предприятие доставляет товары покупателю собственным транспортом, предприятия, на балансе которых числятся транспортные средства, являются плательщиками налога с владельцев транспортных средств.

Необходимо отметить, что часто товары покупателям предприятия (например, торгующие бытовой техникой, мебельные салоны и др.) доставляют собственным транспортом.

При этом предприятие может выделить стоимость транспортных услуг отдельной строкой в товарной накладной, выписанной покупателю, либо не выделять стоимость транспортных услуг. В зависимости от этого порядок учета расходов на содержание собственного транспорта будет различным.

Стоимость транспортных услуг выделена отдельной строкой

Если в товарной накладной стоимость транспортных услуг выделена отдельной строкой, покупатель оплачивает услуги отдельно от стоимости товаров.

В этом случае бухгалтеру следует помнить, что на осуществление транспортных перевозок необходимо наличие соответствующей лицензии и оказание услуг по транспортным перевозкам следует рассматривать как отдельный вид деятельности.

Выручку от реализации транспортных услуг надлежит отражать на счете 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка").

Таким образом, в торговом предприятии, оказывающем транспортные услуги, будут иметь место два вида деятельности: торговля и оказание транспортных услуг.

При осуществлении таких видов деятельности у предприятия возникают разные облагаемые базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Так, например, при оказании услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации услуг. А при осуществлении торговой деятельности указанный налог рассчитывается с суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности.

Для обеспечения раздельного учета доходов и расходов по каждому виду деятельности, осуществляемому на предприятии, следует использовать следующие наименования субсчетов второго порядка.

По субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от торговой деятельности";

90-1-2 "Выручка от выполнения транспортных услуг".

Кроме того, раздельно следует учитывать и затраты по этим видам деятельности, а именно:

на счете 44 - издержки обращения, непосредственно связанные с торговлей;

на счете 20 - затраты на оказание транспортных услуг (например, расходы на содержание транспортного средства, зарплата водителя и т. п.);

на счете 26*(1) - общехозяйственные расходы (например, зарплата административно-управленческого персонала и т. п.). Счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, непосредственно не связанных с производственным процессом. Общая сумма должна распределяться между двумя видами деятельности, поскольку при формировании себестоимости выполненных работ организация должна учесть долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на конкретный вид деятельности.

Пример 2

Магазин "Электронный мир" реализует холодильники в розницу. Доставка холодильников осуществляется собственным транспортом. В товарных накладных, выписываемых покупателям, указывается:

- стоимость холодильника - 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.;

- стоимость услуг по доставке холодильника - 600 руб., в том числе НДС - 100 руб.

За отчетный период было реализовано 13 холодильников.

Выручка от реализации товаров за отчетный период составила 468 000 руб. (36 000 руб. х 13 шт.), включая НДС - 78 000 руб. Выручка от реализации транспортных услуг составила 7800 руб. (600 руб. х 13 шт.), включая НДС - 1300 руб.

Фактическая себестоимость одного холодильника - 18 000 руб.

Заработная плата продавцов магазина за отчетный период была начислена в размере 25 000 руб.

Заработная плата водителя грузовика за тот же период - 3200 руб. В отчетном периоде произведен ремонт автомобиля, услуги автосервиса составили 1260 руб., в том числе НДС - 210 руб.

В целях упрощения примера общехозяйственные расходы магазина, а также налог с продаж не рассматриваются. Учет товаров ведется в покупных ценах.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1-1

- 468 000 руб. - признана выручка от реализации холодильников;

Дебет 50 Кредит 62

- 468 000 руб. - получена от покупателя оплата;

Дебет 90-3-1 Кредит 68-1

- 78 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 234 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных товаров (18 000 руб. x 13 шт.);

Дебет 44 Кредит 70

- 25 000 руб. - начислена зарплата продавцам магазина;

Дебет 44 Кредит 68-2

- 1560 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (468 000 руб. - 78 000 руб. - 234 000 руб.) х 1%);

Дебет 90-2 Кредит 44

- 26 560 руб. - списаны издержки обращения (25 000 руб. + 1560 руб.);

Дебет 90-2 Кредит 99

- 129 440 руб. - отражена заключительными оборотами прибыль от продажи товаров (468 000 руб. - 78 000 руб. - 234 000 руб. - 26 560 руб.).

Финансовый результат от реализации товаров составил 129 440 руб.

Дебет 62 Кредит 90-1-2

- 7800 руб. - признана выручка от реализации транспортных услуг;

Дебет 50 Кредит 62

- 7800 руб. - получена от покупателя оплата;

Дебет 90-3-2 Кредит 68-1

- 1300 руб. - начислен НДС с выручки от реализации транспортных услуг;

Дебет 20 Кредит 70

- 3200 руб. - начислена зарплата водителю;

Дебет 20 Кредит 60

- 1050 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту;

Дебет 19 Кредит 60

- 210 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Дебет 20 Кредит 68-2

- 65 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (7800 руб. - 1300 руб.) х 1%;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 4315 руб. - списаны затраты на себестоимость транспортных услуг (3200 руб. + 1050 руб. + 65 руб.);

Дебет 90-9 Кредит 99

- 2185 руб. - отражена заключительными оборотами прибыль от продажи транспортных услуг (7800 руб. - 1300 руб. - 4315 руб.).

Финансовый результат от продажи транспортных услуг составил 2185 руб.

Общий финансовый результат от двух видов деятельности магазина "Электронный мир" равен 131 625 руб. (129 440 руб. + 2185 руб.)

Стоимость транспортных услуг не выделена отдельной строкой

Если в товарной накладной стоимость транспортных услуг не выделена отдельной строкой, покупатель оплачивает эти услуги вместе со стоимостью товаров. В данном случае оказание транспортных услуг не будет рассматриваться как отдельный вид деятельности. При этом расходы на содержание транспортного средства в бухгалтерском учете являются издержками обращения, связанными со сбытом товаров, в налоговом учете -относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся данными из примера 2.

Магазин "Электронный мир" реализует холодильники в розницу. Доставка холодильников осуществляется собственным транспортом. В товарных накладных, выписываемых покупателям, указывается стоимость холодильника - 36 600 руб., в том числе НДС - 6100 руб.

За отчетный период было реализовано 13 холодильников.

Выручка от реализации товаров за отчетный период составила 475 800 руб. (36 600 руб. х 13 шт.), включая НДС - 79 300 руб. Фактическая себестоимость одного холодильника - 18 000 руб.

Заработная плата продавцов магазина за отчетный период была начислена в размере 25 000 руб.

Заработная плата водителя грузовика за тот же период составила 3200 руб. В отчетном периоде произведен ремонт автомобиля. Услуги автосервиса составили 1260 руб., в том числе НДС - 210 руб.

Для упрощения примера другие расходы магазина, а также налог с продаж не рассматриваются.

Учет товаров ведется в покупных ценах.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1-1

- 475 800 руб. - признана выручка от реализации холодильников;

Дебет 50 Кредит 62

- 475 800 руб. - получена от покупателя оплата;

Дебет 90-3 Кредит 68-1

- 79 300 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 234 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных товаров (18 000 руб. x 13 шт.);

Дебет 44 Кредит 70

- 25 000 руб. - начислена зарплата продавцам магазина;

Дебет 44 Кредит 70

- 3200 руб. - начислена зарплата водителю;

Дебет 44 Кредит 60

- 1050 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60

- 210 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Дебет 44 Кредит 68-2

- 1625 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог ((475 800 руб. - 79 300 руб. - 234 000 руб.) х 1%);

Дебет 90-2 Кредит 44

- 30 875 руб. - списаны издержки обращения (25 000 руб. + 3200 руб. + 1050 руб. + 1625 руб.);

Дебет 90-9 Кредит 99

- 131 625 руб. - заключительными оборотами отражена прибыль от продажи товаров (475 800 руб. - 79 300 руб. - 234 000 руб. - 30 875 руб.).

Финансовый результат от продажи товаров составил 131 625 руб.

Доставка товаров силами транспортной компании

Если услуги по продаже товаров оказывает транспортная компания, то условиями договора может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов по транспортировке товаров, понесенных поставщиком, либо осуществление за счет поставщика и невозмещение покупателем данных расходов.

Транспортные расходы возмещаются покупателем

Если услуги транспортной компании оплатила торговая организация, но договором установлено, что они возмещаются покупателем сверх стоимости товаров, то бухгалтер торговой организации в счете-фактуре должен выделить эти расходы отдельной строкой.

Следует обратить внимание, что суммы, поступившие от покупателя в качестве возмещения транспортных расходов, у торгового предприятия в выручку от реализации товаров, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете включаться не должны.

Расходы, возмещаемые покупателем, отражаются следующим образом:

Дебет 62 Кредит 60 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - отражены расходы по транспортировке товаров, подлежащие возмещению покупателем;

Дебет 60 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") Кредит 51 - оплачены услуги транспортной компании;

Дебет 51 Кредит 62 - поступила сумма возмещения транспортных расходов от покупателя.

Пример 4

Предприятие оптовой торговли отгрузило покупателю партию товаров на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Фактическая себестоимость реализованных товаров составила 7000 руб.

Согласно условиям договора, заключенного между оптовым предприятием и покупателем, оптовая фирма оплачивает услуги транспортной компании по доставке товаров до склада покупателя, но стоимость этих услуг возмещается покупателем.

Эта стоимость составляет 1080 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Бухгалтер оптовой фирмы в счете-фактуре выделяет эти суммы отдельной строкой.

В бухгалтерском учете оптовой фирмы делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 18 000 руб. - признана выручка от реализации товаров покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68-1

- 3000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 7000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных товаров;

Дебет 62 Кредит 60 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией")

- 1080 руб. - отражены расходы по транспортировке товаров, подлежащие возмещению покупателем;

Дебет 60 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") Кредит 51

- 1080 руб. - оплачены услуги транспортной компании;

Дебет 51 Кредит 62

- 18 000 руб. - поступила оплата от покупателя за реализованные товары;

Дебет 51 Кредит 62

- 1080 руб. - поступила сумма возмещения транспортных расходов от покупателя.

Учет транспортных расходов у покупателя

Бухгалтерский учет коммерческих расходов и издержек обращения ведется с использованием счета 44.

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг.

Расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые в расходах на продажу, включаются в себестоимость отгруженных товаров прямым путем. Если же прямое распределение не представляется возможным, указанные затраты распределяются между отдельными наименованиями проданных товаров исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных учетной политикой организации.

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 разрешается признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в том отчетном году, когда они признаны в качестве расходов по обычным видам деятельности, то есть в момент их возникновения в бухгалтерском учете. При этом коммерческие и управленческие расходы, относящиеся к остаткам нереализованной продукции, расходами в бухгалтерском учете не признаются.

На основании пунктов 5 и 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Транспортные затраты по доставке товара до склада организации наряду с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи поставщику, являются фактическими затратами на приобретение товара и увеличивают фактическую себестоимость нереализованной продукции.

Следует заметить, что такой порядок признания коммерческих и управленческих расходов принимается только для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете транспортные расходы должны быть распределены на остатки товаров на складе (см. выше).

Пример 5

Организация оптовой торговли приобрела товар на сумму 45 000 руб. (включая НДС - 7500 руб.). Расходы по оплате услуг автотранспортной организации за доставку товара до склада организации составили 12 000 руб. (включая НДС - 2000 руб.). Приобретенные товары проданы на сумму 60000 руб. (включая НДС - 10 000 руб.). Отгрузка товара покупателю и его оплата по безналичному расчету произведены в одном отчетном периоде.

В учете оптовой фирмы делаются следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 37 500 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 7500 руб. - отражена сумма НДС по поступившему товару;

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражены транспортные затраты;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражена сумма НДС по транспортным затратам;

Дебет 60 Кредит 51

- 45 000 руб. - оплачено поставщику за товар;

Дебет 68-1 Кредит 19

- 7500 руб. - принята к вычету сумма НДС по товару;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 60 000 руб. - признана выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 47 500 руб. - списана покупная стоимость проданного товара (37 500 руб. + 10 000 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 76-1

- 10 000 руб. - начислен НДС, подлежащий получению от покупателя;

Дебет 51 Кредит 62

- 60 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя товара;

Дебет 76-1 Кредит 68-1

- 10 000 руб. - отражен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 44 Кредит 68-2

- 25 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог ((60 000 руб. - 10 000 руб.) - (37 500 руб. + 10 000 руб.)) х 1%;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 25 руб. - списана сумма налога на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 2475 руб. - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продажи товара (60 000 руб. - 47 500 руб. - 10 000 руб. - 25 руб.) (без учета других хозяйственных операций).

Е.С. Матвеева,

Аудитор консалтинговой группы МКПНЦ

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок распределения общехозяйственных расходов организациями, осуществляющими несколько видов деятельности, действующим законодательством не закреплен. Поэтому организация в учетной политике должна предусмотреть, относительно какого показателя (прямые затраты, заработная плата и др.) осуществляется распределение общехозяйственных расходов.