Входной НДС в бухгалтерском учете
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ подразумевает несколько вариантов учета входного НДС. Сумма НДС может приниматься к вычету, относиться на затраты, включаться в стоимость основных средств, а также списываться за счет собственных источников организации.
Кроме того, в некоторых случаях необходимо восстановление ранее списанных сумм налога исходя из фактического использования товаров (работ, услуг).
Принятие НДС к вычету
В качестве примера принятия НДС к вычету рассмотрим убытки прошлых лет, выявленные в текущем году.
И в бухгалтерском (п.12 ПБУ 10/99), и в налоговом учете (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ) указанные убытки относятся к внереализационным расходам.
В налоговом законодательстве РФ сформулированы четыре условия применения вычетов по налогу на добавленную стоимость:
1) приобретаемые имущество, работы, услуги должны использоваться при осуществлении производственной деятельности и (или) реализации продукции (работ, услуг), операции по реализации которой подлежат обложению НДС, приобретаемые товары должны быть предназначены для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ);
2) вышеперечисленные ценности должны быть приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п.1 ст.172 НК РФ);
3) ценности должны быть оплачены (по импортным товарам НДС уплачен при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), о чем свидетельствуют первичные документы (п.1 ст.172 НК РФ);
4) у налогоплательщиков имеются соответствующие счета-фактуры, составленные с соблюдением порядка, изложенного в ст.169 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на то, что для принятия НДС к вычету необходимо, чтобы приобретенные работы (услуги) относились к отчетному году.
Несмотря на то что глава 21 НК РФ напрямую не указывает на возможность вычета НДС по убыткам прошлых лет, рассматриваемый вычет возможен, поскольку в действующем налоговом законодательстве в отношении внереализационных расходов запрета на вычет не содержится.
Аналогичного мнения придерживается МНС России. В пункте 41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.
Убытки прошлых лет в соответствии с пп.1 п.2 ст.265 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, НДС правомерно принимать к вычету*(1).
Пример 1
Организацией в январе 2002 года от электроснабжающей организации получены первичные расчетные документы за потребленную электроэнергию производственными цехами организации в декабре 2001 года на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
За электроэнергию организация заплатила в феврале 2002 года. Счет-фактура от электроснабжающей организации получен в марте 2002 года.
Организация является ежемесячным плательщиком НДС.
В бухгалтерском учете организации данная операция отразится следующим образом:
в январе 2002 года
Дебет 91-2 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражены как убытки прошлых лет выявленные в отчетном году расходы по электроснабжению за декабрь 2001 года;
Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по электроснабжению за декабрь 2001 года;
в феврале 2002 года
Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачен счет за электроэнергию за декабрь 2001 года;
в марте 2002 года
Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - НДС принят к вычету после получения от электроснабжающей организации соответствующего счета-фактуры (п.1 ст.169 НК РФ).
Отнесение на издержки
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (п.2 ст.170 НК РФ), если приобретаемые товары (работы, услуги) налогоплательщик использует:
- при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 ст.149 НК РФ;
- при производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 2 и 3 ст.149 НК РФ;
- при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.
Следует обратить внимание на то, что, по мнению МНС России, указанные суммы НДС включаются в расходы, принимаемые у покупателя к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, по мере списания товаров (работ, услуг) на себестоимость независимо от факта уплаты этого налога продавцу (п.42 Методических рекомендаций).
Пример 2
Организацией, осуществляющей ремонтно-реставрационные работы памятников истории и культуры, в феврале 2002 года приобретены стройматериалы на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).
В марте 2002 года половина стройматериалов была использована при выполнении работ.
Стройматериалы были оплачены полностью в апреле 2002 года.
В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены таким образом:
в феврале 2002 года
Дебет 10 Кредит 60 - 200 000 руб. - приняты к учету полученные от поставщика стройматериалы;
Дебет 19 Кредит 60 - 40 000 руб. - отражена сумма НДС по полученным стройматериалам;
в марте 2002 года
Дебет 20 Кредит 10 - 100 000 руб. - половина стройматериалов списана на выполняемые организацией ремонтно-реставрационные работы.
С 1 января 2002 года ремонтно-реставрационные работы памятников истории и культуры освобождены от обложения НДС на основании пп.15 п.2 ст.149 НК РФ. В связи с этим суммы НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), используемым при выполнении таких работ, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.2 ст.170 НК РФ).
Дебет 20 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесена на счета учета затрат сумма НДС, относящаяся к стоимости материалов, использованных при выполнении работ;
в апреле 2002 года
Дебет 60 Кредит 51 - 240 000 руб. - перечислены поставщику денежные средства за стройматериалы.
Включение НДС в стоимость основных средств
В бухгалтерском учете суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, используемых в производстве и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), будут увеличивать балансовую стоимость и относиться на себестоимость товаров (работ, услуг) через амортизационные отчисления.
В целях налогообложения прибыли сумма НДС в данном случае также будет относиться на увеличение стоимости основных средств и включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы через амортизационные отчисления.
По мнению МНС России, НДС, фактически уплаченный поставщикам основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), распределяется пропорционально удельному весу выручки от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период (месяц, квартал), в котором они приняты на учет.
НДС принимается к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом. А сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств (п.42 Методических рекомендаций).
Пример 3
Организация, реализующая товары, облагаемые НДС, и работы, освобожденные от этого налога, в феврале 2002 года приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В этом же месяце организация полностью оплатила поставщику стоимость основного средства, которое будет использоваться в обоих видах деятельности организации. Основное средство принято на учет в марте 2002 года.
В I квартале 2002 года выручка от реализации составила 2 280 000 руб.: за товары, облагаемые НДС, - 1 680 000 руб. (в том числе НДС -280 000 руб.), за не облагаемые НДС работы - 600 000 руб.
Налоговым периодом по НДС для организации является квартал.
В бухгалтерском учете организации данная операция отразится следующими проводками:
в феврале 2002 года
Дебет 08 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость полученного от поставщика основного средства;
Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по основному средству;
Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислены поставщику денежные средства за полученное основное средство;
в марте 2002 года
Удельный вес выручки, полученной от реализации облагаемых НДС товаров в I квартале - 70% ((1 680 000 руб. - 280 000 руб.) : (2 280 000 руб. - 280 000 руб.) х 100%). Сумма НДС по приобретенному основному средству, соответствующая удельному весу выручки от облагаемых НДС товаров, - 14 000 руб. (20 000 руб. х 70%) принимается к вычету.
Дебет 68 Кредит 19 - 14 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству.
Остальная сумма налога, уплаченная поставщику, включается в первоначальную стоимость основного средства.
Дебет 08 Кредит 19 - 6000 руб. (20 000 руб. - 14 000 руб.) - стоимость основного средства увеличена на сумму НДС;
Дебет 01 Кредит 08 - 106 000 руб. - принято к учету основное средство.
Списание за счет собственных источников
Бывают ситуации, когда сумма НДС не может быть принята к вычету, отнесена на затраты или включена в стоимость основных средств. В этом случае НДС списывается за счет собственных источников организации.
Например, если организация передает объекты основных средств на безвозмездной основе органам государственной власти, местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, то такая передача в целях НДС не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп.5 п.2 ст.146 НК РФ.
Затраты, которые организация может понести в связи с такой передачей, не могут рассматриваться ни как расходы, произведенные для осуществления производственной деятельности, ни как расходы, связанные с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения.
Следовательно, НДС по указанным затратам не может быть принят к вычету, так как нарушается условие п.2 ст.171 НК РФ. При этом налог не может быть включен и в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, так как не выполняется условие п.2 ст.170 НК РФ.
Согласно п.6 ст.170 НК РФ рассматриваемый НДС должен учитываться в стоимости соответствующих затрат, связанных с передачей
