Входной НДС в бухгалтерском учете (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.)

Входной НДС в бухгалтерском учете

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ подразумевает несколько вариантов учета входного НДС. Сумма НДС может приниматься к вычету, относиться на затраты, включаться в стоимость основных средств, а также списываться за счет собственных источников организации.

Кроме того, в некоторых случаях необходимо восстановление ранее списанных сумм налога исходя из фактического использования товаров (работ, услуг).

Принятие НДС к вычету

В качестве примера принятия НДС к вычету рассмотрим убытки прошлых лет, выявленные в текущем году.

И в бухгалтерском (п.12 ПБУ 10/99), и в налоговом учете (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ) указанные убытки относятся к внереализационным расходам.

В налоговом законодательстве РФ сформулированы четыре условия применения вычетов по налогу на добавленную стоимость:

1) приобретаемые имущество, работы, услуги должны использоваться при осуществлении производственной деятельности и (или) реализации продукции (работ, услуг), операции по реализации которой подлежат обложению НДС, приобретаемые товары должны быть предназначены для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ);

2) вышеперечисленные ценности должны быть приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п.1 ст.172 НК РФ);

3) ценности должны быть оплачены (по импортным товарам НДС уплачен при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), о чем свидетельствуют первичные документы (п.1 ст.172 НК РФ);

4) у налогоплательщиков имеются соответствующие счета-фактуры, составленные с соблюдением порядка, изложенного в ст.169 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на то, что для принятия НДС к вычету необходимо, чтобы приобретенные работы (услуги) относились к отчетному году.

Несмотря на то что глава 21 НК РФ напрямую не указывает на возможность вычета НДС по убыткам прошлых лет, рассматриваемый вычет возможен, поскольку в действующем налоговом законодательстве в отношении внереализационных расходов запрета на вычет не содержится.

Аналогичного мнения придерживается МНС России. В пункте 41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.

Убытки прошлых лет в соответствии с пп.1 п.2 ст.265 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, НДС правомерно принимать к вычету*(1).

Пример 1

Организацией в январе 2002 года от электроснабжающей организации получены первичные расчетные документы за потребленную электроэнергию производственными цехами организации в декабре 2001 года на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

За электроэнергию организация заплатила в феврале 2002 года. Счет-фактура от электроснабжающей организации получен в марте 2002 года.

Организация является ежемесячным плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете организации данная операция отразится следующим образом:

в январе 2002 года

Дебет 91-2 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражены как убытки прошлых лет выявленные в отчетном году расходы по электроснабжению за декабрь 2001 года;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по электроснабжению за декабрь 2001 года;

в феврале 2002 года

Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачен счет за электроэнергию за декабрь 2001 года;

в марте 2002 года

Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - НДС принят к вычету после получения от электроснабжающей организации соответствующего счета-фактуры (п.1 ст.169 НК РФ).

Отнесение на издержки

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (п.2 ст.170 НК РФ), если приобретаемые товары (работы, услуги) налогоплательщик использует:

- при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 ст.149 НК РФ;

- при производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 2 и 3 ст.149 НК РФ;

- при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Следует обратить внимание на то, что, по мнению МНС России, указанные суммы НДС включаются в расходы, принимаемые у покупателя к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, по мере списания товаров (работ, услуг) на себестоимость независимо от факта уплаты этого налога продавцу (п.42 Методических рекомендаций).

Пример 2

Организацией, осуществляющей ремонтно-реставрационные работы памятников истории и культуры, в феврале 2002 года приобретены стройматериалы на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

В марте 2002 года половина стройматериалов была использована при выполнении работ.

Стройматериалы были оплачены полностью в апреле 2002 года.

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены таким образом:

в феврале 2002 года

Дебет 10 Кредит 60 - 200 000 руб. - приняты к учету полученные от поставщика стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60 - 40 000 руб. - отражена сумма НДС по полученным стройматериалам;

в марте 2002 года

Дебет 20 Кредит 10 - 100 000 руб. - половина стройматериалов списана на выполняемые организацией ремонтно-реставрационные работы.

С 1 января 2002 года ремонтно-реставрационные работы памятников истории и культуры освобождены от обложения НДС на основании пп.15 п.2 ст.149 НК РФ. В связи с этим суммы НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), используемым при выполнении таких работ, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.2 ст.170 НК РФ).

Дебет 20 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесена на счета учета затрат сумма НДС, относящаяся к стоимости материалов, использованных при выполнении работ;

в апреле 2002 года

Дебет 60 Кредит 51 - 240 000 руб. - перечислены поставщику денежные средства за стройматериалы.

Включение НДС в стоимость основных средств

В бухгалтерском учете суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, используемых в производстве и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), будут увеличивать балансовую стоимость и относиться на себестоимость товаров (работ, услуг) через амортизационные отчисления.

В целях налогообложения прибыли сумма НДС в данном случае также будет относиться на увеличение стоимости основных средств и включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы через амортизационные отчисления.

По мнению МНС России, НДС, фактически уплаченный поставщикам основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), распределяется пропорционально удельному весу выручки от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период (месяц, квартал), в котором они приняты на учет.

НДС принимается к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом. А сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств (п.42 Методических рекомендаций).

Пример 3

Организация, реализующая товары, облагаемые НДС, и работы, освобожденные от этого налога, в феврале 2002 года приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В этом же месяце организация полностью оплатила поставщику стоимость основного средства, которое будет использоваться в обоих видах деятельности организации. Основное средство принято на учет в марте 2002 года.

В I квартале 2002 года выручка от реализации составила 2 280 000 руб.: за товары, облагаемые НДС, - 1 680 000 руб. (в том числе НДС -280 000 руб.), за не облагаемые НДС работы - 600 000 руб.

Налоговым периодом по НДС для организации является квартал.

В бухгалтерском учете организации данная операция отразится следующими проводками:

в феврале 2002 года

Дебет 08 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость полученного от поставщика основного средства;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по основному средству;

Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислены поставщику денежные средства за полученное основное средство;

в марте 2002 года

Удельный вес выручки, полученной от реализации облагаемых НДС товаров в I квартале - 70% ((1 680 000 руб. - 280 000 руб.) : (2 280 000 руб. - 280 000 руб.) х 100%). Сумма НДС по приобретенному основному средству, соответствующая удельному весу выручки от облагаемых НДС товаров, - 14 000 руб. (20 000 руб. х 70%) принимается к вычету.

Дебет 68 Кредит 19 - 14 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству.

Остальная сумма налога, уплаченная поставщику, включается в первоначальную стоимость основного средства.

Дебет 08 Кредит 19 - 6000 руб. (20 000 руб. - 14 000 руб.) - стоимость основного средства увеличена на сумму НДС;

Дебет 01 Кредит 08 - 106 000 руб. - принято к учету основное средство.

Списание за счет собственных источников

Бывают ситуации, когда сумма НДС не может быть принята к вычету, отнесена на затраты или включена в стоимость основных средств. В этом случае НДС списывается за счет собственных источников организации.

Например, если организация передает объекты основных средств на безвозмездной основе органам государственной власти, местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, то такая передача в целях НДС не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп.5 п.2 ст.146 НК РФ.

Затраты, которые организация может понести в связи с такой передачей, не могут рассматриваться ни как расходы, произведенные для осуществления производственной деятельности, ни как расходы, связанные с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следовательно, НДС по указанным затратам не может быть принят к вычету, так как нарушается условие п.2 ст.171 НК РФ. При этом налог не может быть включен и в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, так как не выполняется условие п.2 ст.170 НК РФ.

Согласно п.6 ст.170 НК РФ рассматриваемый НДС должен учитываться в стоимости соответствующих затрат, связанных с передачей объектов основных средств.

На основании п.16 ст.270 НК РФ расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Следовательно, рассматриваемый НДС должен быть списан за счет собственных источников организации.

Пример 4

Организация, купив у поставщика компрессор за 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.), в этом же месяце безвозмездно передала его муниципалитету.

За доставку компрессора получателю организацией оплачен выставленный транспортной фирмой счет за транспортные услуги на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

В бухгалтерском учете организации данная операция будет отражена таким образом:

на дату получения компрессора от поставщика

Дебет 08 Кредит 60 - 60 000 руб. - отражена стоимость компрессора с учетом НДС;

на дату передачи компрессора муниципалитету

Дебет 91-2 Кредит 08 - 60 000 руб. - стоимость переданного компрессора с учетом НДС списана на прочие расходы организации;

Дебет 76 Кредит 51 - 12 000 руб. - оплачен счет транспортной фирмы за перевозку;

Дебет 91-2 Кредит 76 - 12 000 руб. - расходы по доставке основного средства органу местного самоуправления с учетом НДС отражены в составе внереализационных расходов организации.

В рассмотренном примере НДС на сумму 12 000 руб. (10 000 руб. + 2000 руб.) списывается за счет собственных источников организации, поскольку на основании п.16 ст.270 НК РФ он не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Восстановление НДС

Может возникнуть ситуация, когда НДС, ранее учтенный одним из вышеперечисленных способов, должен быть восстановлен.

Например, в налоговом законодательстве (п.3 ст.170 НК РФ) содержится требование о восстановлении налога по товарам (работам, услугам) и его уплате в бюджет в случае, если налог первоначально был принят к вычету, а указанные товары (работы, услуги) были использованы при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 ст.149 НК РФ *(2).

Пример 5

В соответствии с заключенным контрактом российской организацией для иностранной фирмы оказаны инженерно-консультационные услуги, связанные с подготовкой строительства и эксплуатацией промышленного объекта на территории РФ. Однако впоследствии фирма приняла решение построить этот объект на территории иностранного государства.

НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам), использованным при оказании услуги, составил 10 000 руб.

Первоначально планировалось, что иностранная фирма будет осуществлять строительство промышленного объекта на территории РФ, поэтому НДС по товарно-материальным ценностям (работам), приобретенным в процессе выполнения услуги, в общеустановленном порядке был принят к вычету:

Дебет 68 Кредит 19 - 10 000 руб. - принят к вычету НДС по товарно-материальным ценностям (работам), использованным при выполнении услуги.

Впоследствии иностранной фирмой было принято решение построить рассматриваемый объект на территории иностранного государства (фирма не осуществляет деятельность на территории РФ). Следовательно, согласно ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ.

В этом случае организация не начисляет НДС к уплате в бюджет с реализации инженерно-консультационных услуг.

При этом в связи с отсутствием объекта налогообложения суммы НДС по приобретенным для осуществления услуг материалам (работам, услугам) к вычету не принимаются, а на основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Так как НДС ранее уже был принят к вычету, его необходимо восстановить.

Дебет 68 Кредит 19 - 10 000 руб. (красное сторно) -сторнирован НДС, принятый к вычету по ТМЦ (работам), использованным при выполнении услуги;

Дебет 20 Кредит 19 - 10 000 руб. - отнесен на счет затрат восстановленный НДС по использованным ТМЦ (работам).

А.А. Матиташвили,

аудитор аудиторской фирмы "РУСАУДИТ"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует напомнить, что для обоснованного вычета НДС необходимо соблюдение всех четырех вышеназванных условий.

Поэтому если, например, выявленные производственные расходы, относящиеся к прошлому году, оплачены поставщику (подрядчику, исполнителю) в текущем году, но при этом отсутствуют соответствующие счета-фактуры, то НДС не может быть принят к вычету ранее даты получения этого счета-фактуры. - Примечание автора.

*(2) Такое же восстановление необходимо производить и при использовании товаров (работ, услуг) на непроизводственные цели, при осуществлении операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг). - Примечание автора