Налоговая ответственность обособленных подразделений (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.)

Налоговая ответственность обособленных подразделений

Данной статьей мы продолжаем публикацию материалов, посвященных особенностям налогообложения организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения*(1). В статье рассмотрены вопросы, связанные с постановкой на учет, открытием банковских счетов, проведением выездных налоговых проверок и налоговой ответственностью обособленных подразделений.

Постановка на учет в налоговых органах

В соответствии с требованиями п.1 ст.83 и п.1 ст.23 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах.

Порядок постановки на учет организаций, в состав которых входят обособленные структурные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, регламентируются главой 14 НК РФ.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Действующее законодательство о налогах и сборах устанавливает обязанность постановки на учет в налоговом органе организации независимо от наличия обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п.2 ст.83 НК РФ).

В соответствии со ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Следует отметить, что обособленным подразделениям, не являющимся собственниками конкретного имущества, могут принадлежать вещные права на него. Нормами ст.216 ГК РФ определено, что вещными правами (кроме права собственности) являются также право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком; сервитуты; право хозяйственного ведения имущества и право оперативного управления имуществом.

Поскольку ст.83 НК РФ установлено, что обязанность постановки на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества возникает у организации - собственника этого имущества, обособленные подразделения, не являющиеся собственниками недвижимого имущества, не подлежат постановке на учет по этому основанию.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций только исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений*(2).

Заявление о постановке на учет головной организации подается в налоговый орган по месту нахождения в течение 10 дней после ее государственной регистрации.

В том случае, когда составная часть головной организации отвечает признакам обособленного подразделения, такая организация обязана встать на налоговый учет по месту его нахождения в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ и приказом МНС России от 27.11.98 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (далее - приказ N ГБ-3-12/309).

Согласно п.2 ст.23 и п.4 ст.83 НК РФ при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на налоговый учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В связи с этим особую важность приобретает определение даты создания обособленного подразделения.

Следует отметить, что в нормативных документах не определено, какая дата признается моментом создания обособленного подразделения:

дата его фактической регистрации;

дата решения о внесении изменений в учредительные документы юридического лица в связи с созданием обособленного подразделения;

дата издания приказа о создании обособленного подразделения;

дата издания положения об обособленном подразделении;

дата выдачи доверенности руководителю обособленного подразделения;

дата оборудования стационарных рабочих мест.

Напомним, что создание обособленного подразделения согласно п.3 ст.55 ГК РФ и другим нормам действующего законодательства подтверждается наличием следующих документов:

положения об обособленном подразделении (представительстве, филиале, структурном подразделении), утвержденного юридическим лицом;

приказа о создании обособленного подразделения;

доверенности, выданной юридическим лицом руководителю обособленного подразделения;

учредительными документами юридического лица.

Действующим законодательством не установлено специальных требований к форме и содержанию положений об обособленных подразделениях.

Аудиторская практика показывает, что в положении об обособленном подразделении должны найти отражение все вопросы, связанные с его деятельностью, в частности: местонахождение; цели, задачи, направления деятельности; структура управления; сведения об имуществе; порядок открытия банковских счетов; перечень сделок, полномочия на совершение которых переданы руководителю обособленного подразделения, и другие сведения.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федеральным законом от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" положение об обособленном подразделении должно быть утверждено органом юридического лица, который уполномочен принимать такое решение.

На практике в положении об обособленном подразделении иногда встречается указание на то, что обособленное подразделение обладает правами юридического лица. Необходимо отметить, что такая запись противоречит действующему законодательству.

Отличительными признаками обособленного структурного подразделения в целях налогового учета согласно п.2 ст. 11 НК РФ являются: территориальная обособленность от головной организации; оборудование по месту его нахождения стационарных рабочих мест на срок более одного месяца; осуществление деятельности по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению автора, исходя из трех отличительных признаков обособленного подразделения, можно сделать вывод о том, что датой создания обособленного подразделения признается дата фактического оборудования стационарных рабочих мест, обеспечивающего начало реального осуществления хозяйственной деятельности структурного подразделения*(3).

Во избежание конфликтов с налоговыми органами по данному вопросу необходимо издать приказ (распоряжение) руководителя организации о начале осуществления хозяйственной деятельности обособленного подразделения с указанием даты фактического создания стационарных рабочих мест.Дата издания такого приказа будет являться основанием для определения дня создания обособленного подразделения.

В тех случаях, когда документы, подтверждающие создание обособленного подразделения, отсутствуют, налоговый орган может осуществить постановку головной организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения на основании заявления, копии свидетельства о постановке на учет организации и ее учредительных документов. А датой создания обособленного подразделения будет считаться дата любого документа, подтверждающего начало деятельности организации через обособленное подразделение.

Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения обособленного подразделения на территории РФ (форма N 12-1-3) и порядок его заполнения утверждены в приложениях N 6 и N 7 к приказу N ГБ-3-12/309.

При подаче заявления о постановке на учет организация одновременно должна представить в налоговый орган в одном экземпляре заверенные в установленном порядке копии следующих документов:

свидетельства о постановке на учет в налоговом органе головной организации;

учредительных документов головной организации;

документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (положения об обособленном подразделении, распоряжения (приказа) о его создании, доверенности, выданной организацией руководителю обособленного подразделения);

документов, подтверждающих обязанность обособленного подразделения исполнять обязанность организации по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений.

При отсутствии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, допускается постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения на основании заявления и копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и ее учредительных документов.

При постановке на учет налоговые органы присваивают налогоплательщику-организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП) и направляют ей уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, утвержденным приказом N ГБ-3-12/309.

КПП введен в связи с особенностями учета организаций согласно ст.83 НК РФ в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) и представляет собой девятизначный цифровой код, состоящий из следующей последовательности цифр NNNN PP XXX:

первые четыре цифры (NNNN) - код налогового органа, который осуществил постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств;

следующие две цифры - причина постановки на учет (PP);

последние три цифры (XXX) - порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине.

В соответствии с причиной постановки на учет согласно ведомственному справочнику "Причины постановки на учет налогоплательщиков-организаций в налоговых органах" символы РР могут иметь следующие для российских организаций значения:

01 - постановка на учет в налоговом органе российской организации в качестве налогоплательщика по месту ее нахождения;

02-05, 31, 32 - постановка на учет налогоплательщика - российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения в зависимости от вида подразделения.

Налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о постановке на учет организации и о присвоении ей соответствующего КПП.

Для налогоплательщика-организации ИНН должен применяться во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с КПП.

После завершения процедуры постановки на учет обособленного подразделения юридическому лицу, его создавшему, выдается соответствующее уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения обособленного подразделения на территории РФ по форме N 12-1-8, утвержденной приказом N ГБ-3-12/309 (приложение N 15).

Указанное уведомление содержит реквизиты, позволяющие идентифицировать обособленное подразделение, по месту нахождения которого организация состоит на учете в налоговом органе.

В уведомлении указываются: наименование обособленного подразделения, номер, серия, дата и наименование документа, подтверждающего факт его создания, а также адрес места нахождения обособленного подразделения.

Установленный НК РФ порядок постановки организаций на учет в налоговых органах распространяется на все случаи создания организацией обособленных подразделений и не зависит от места нахождения последних.

Источниками сведений о кодах причин постановки на учет организации являются выданные ей свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (или его копия, заверенная в установленном порядке), а также уведомление о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения.

В соответствии с п.2 ст.23 НК РФ организация обязана письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. При этом сообщение указанных сведений не ставится в зависимость от внесения и регистрации соответствующих изменений в учредительных документах.

Законодательство в некоторых случаях не предусматривает обязательной регистрации изменений, произошедших в хозяйственной деятельности участников гражданских отношений.

Кроме того, это обусловлено также и тем, что понятие "обособленное подразделение организации", используемое Налоговым кодексом, не совпадает с аналогичными понятиями Гражданского кодекса *(4).

Сообщение о создании обособленного подразделения юридического лица производится по форме, утвержденной приказом N ГБ-3-12/309 (приложение N 3).

Следует обратить внимание на то, что при подаче организацией заявления о постановке на налоговый учет одновременно с заявлением представляются копии учредительных документов.

Согласно п.3 ст.84 НК РФ на организацию возлагается обязанность уведомлять налоговый орган всех изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе касающихся образования новых филиалов и представительств, изменения места нахождения в десятидневный срок с момента регистрации таких изменений.

Важность данных сведений связана с дополнительными обязанностями организации-налогоплательщика, возникающими в подобных случаях, таких как снятие с учета; постановка на учет по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленных подразделений организации; исполнение обязанности по уплате налогов организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения.

Открытие банковских счетов

Для осуществления операций по основной деятельности филиалам, представительствам и другим обособленным подразделениям разрешено открывать расчетные (текущие, корреспондентские) банковские счета при представлении ходатайства головной организации.

Необходимо отметить, что уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения обособленного подразделения на территории РФ (форма N 12-1-8, утвержденная приказом N ГБ-3-12/309), не может служить основанием для открытия банковского счета и применяется в предусмотренных действующим законодательством случаях только при наличии Свидетельства о постановке на учет юридического лица - налогоплательщика либо его заверенной копии.

Порядок открытия счетов, а также комплект необходимых для этого документов установлены инструкцией Госбанка СССР от 30.10.86 N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" (в редакции последующих изменений).

Режим использования текущего счета определяется исходя из полномочий подразделения, определенных в положении об обособленном подразделении, и обязательств перед бюджетом в соответствии с налоговым законодательством.

Согласно порядку открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям, принятому в соответствии с п.7 Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", кредитные организации сразу после открытия расчетного и иного счета направляют факсом и почтой налоговому органу, выдавшему справку о постановке на учет в налоговом органе юридического лица или его обособленного подразделения, извещение об открытии указанного счета*(5).

В соответствии с п.2 ст.23 НК РФ организации-налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета сведения об открытии или закрытии счетов.

Как было сказано выше, согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения исполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения и не являются юридическим лицами согласно ст.55 ГК РФ.

В соответствии со статьями 46 и 76 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение (распоряжение) на списание в бесспорном порядке и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств, а также решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

В связи с тем, что обособленное подразделение организации не является самостоятельным плательщиком налогов и сборов и все юридически значимые действия в его отношении совершаются от имени головной организации, налоговые органы имеют право выставлять инкассовые распоряжения на счет, открытый головной организацией для своего обособленного подразделения, а также приостанавливать операции по этому счету.

На основании норм ст.72 НК РФ одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является приостановление операций по счетам в банке.

Согласно ст.76 НК РФ данный способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов применяется к организациям, являющимся налогоплательщиками, плательщиками налогов и сборов либо выполняющим функции налоговых агентов.

При этом предусмотрено, что при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Поскольку обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, запрет на открытие новых счетов при наличии решения о приостановлении операций по счетам распространяется на счета, открываемые как головной организацией, так и ее обособленными подразделениями.

Налоговая ответственность головной организации

Согласно пп.3 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны вести в установленном порядке учет налогоплательщиков.

Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а ст.117 НК РФ -- за уклонение от постановки на учет.

В соответствии с нормами постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 5) при разрешении дел, связанных с применением ответственности по статьям 116 и 117 НК РФ, судам рекомендовано исходить из того, что в соответствии с подпунктами 1-9 ст.83 НК РФ налогоплательщики обязаны самостоятельно подать заявление о постановке на налоговый учет.

Согласно п.10 ст.83 НК РФ в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет налоговый орган принимает меры к учету таких налогоплательщиков.

На основании п.40 постановления N 5 постановка на учет налогоплательщика по инициативе налогового органа не освобождает его от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет по ст.116 НК РФ или уклонение от постановки на налоговый учет по ст.117 НК РФ.

Согласно ст.116 НК РФ при нарушении срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе с организации может быть взыскан штраф в размере 5000 руб.

Штраф может быть взыскан в двойном размере (10 000 руб.), если срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе превышает 90 дней.

На основании норм ст.117 НК РФ ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб.

Ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% от доходов, полученных за период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Аудиторская практика показывает, что применение ст.116 НК РФ вызывает определенные сложности. В частности, нередко поднимался вопрос о применении норм данной статьи в случае, когда место нахождения головной организации, где она стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения ее обособленных подразделений, при этом повторная постановка на налоговый учет не производилась. Так, Минфин России в своем письме от 14.06.2000 N 04-00-11 подчеркивает обоснованность применения норм ст.116 НК РФ в подобной ситуации.

Из анализа положений ст.83 НК РФ можно сделать вывод о том, что в ней определены не основания, по которым осуществляется постановка налогоплательщика на учет, а место постановки на учет.

Иначе говоря, поскольку указанная норма Налогового кодекса предусматривает учет субъектов, а не объектов налогообложения, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст.83 НК РФ, не может быть возложена обязанность повторно вставать на учет в том же самом налоговом органе по иному основанию.

Поэтому если место нахождения обособленного подразделения совпадает с местом нахождения головной организации, повторная постановка на учет в той же налоговой инспекции не требуется*(6) и ответственность, предусмотренная ст.116 НК РФ, в данном случае применена быть не может.

Правильность данного вывода подтверждает и существующая в настоящее время судебная практика, а именно постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.08.2000 N А13-2043/00-08, а также п. 39 постановления N 5, постановления Президиума ВАС РФ: от 17.07.2001 N 7764/00, от 07.08.2001 N 8874/00, от 06.11.2001 N 2892/01.

Кроме того, в письме МНС России от 08.08.2001 N ШС-6-14/613@ подчеркивается, что на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность, предусмотренная статьями 116, 117 НК РФ за неподачу заявления о повторной постановке на учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в ст.83 НК РФ основанию.

Пример

ООО "Людвиг" расположено в Центральном административном округе г. Москвы, в котором оно зарегистрировано. Организация стоит на учете в ИМНС ЦАО г. Москвы.

Местом нахождения обособленного подразделения ООО "Людвиг", действующего на основании соответствующего положения, согласно его уставу является Северо-Восточный административный округ (СВАО) г. Москвы. Постановка на налоговый учет обособленного подразделения произведена ООО "Людвиг" в УМНС СВАО г. Москвы.

В том случае, если бы местом нахождения обособленного подразделения был Центральный административный округ г. Москвы, то ООО "Людвиг", вставшее на налоговый учет в УМНС ЦАО г. Москвы по одному из предусмотренных ст.83 НК РФ оснований, не должно было бы подавать заявление о повторной постановке на налоговый учет в той же самой налоговой инспекции*(7)...

Таким образом, цель постановки на налоговый учет -- проведение налогового контроля достигается однократным учетом налогоплательщика в любом из оговоренных ст.83 НК РФ мест.Если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, он не может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков постановки на налоговый учет в этом же налоговом органе, но по иному основанию.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п.32 постановления N 5 иски о взыскании налоговых санкций в ряде случаев могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности, например, при предъявлении иска о взыскании с головной организации налоговой санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения. Истцом в таком случае будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, в то время как решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения*(8).

Проведение выездных проверок

Статья 31 НК РФ, наделившая налоговые органы правом проводить налоговые проверки, не ограничивает в правах проводить их в отношении налогоплательщиков, не состоящих на учете в соответствующем налоговом органе.

Следовательно, налоговая проверка организации может быть проведена любым налоговым органом, в том числе по месту осуществления организацией деятельности.

Согласно ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам*(9).

По общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено ст.89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Если же проводится выездная налоговая проверка организации, имеющей обособленные подразделения, срок такой проверки может превышать и три месяца - к общеустановленным двум месяцам добавляется по месяцу на каждое обособленное подразделение.

Проведение выездных налоговых проверок организаций, в состав которых входят обособленные структурные подразделения, осуществляется в соответствии с нормами НК РФ и Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, доведенными письмом МНС России от 07.05.2001 N АС-6-16/369@.

Проведение выездных налоговых проверок обособленных подразделений может производиться:

1) независимо от проведения проверок создавшей их головной организации;

2) одновременно с проверкой создавшей их головной организации.

Независимо от проверки головной организации

Налоговые органы вправе проверять обособленные подразделения независимо от проведения проверок создавшей их головной организации в соответствии со ст.89 НК РФ.

Согласно п.1 инструкции N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, налоговые органы открывают лицевые счета на каждого плательщика по каждому виду налога и платежа в бюджет. В них отражаются начисленные суммы налогов и платежей, причитающихся к уплате и фактически поступившие в бюджет, а также суммы начисленных и поступивших пени и финансовых санкций.

Записи о начислении платежей в лицевых счетах плательщиков производятся на основании следующих документов:

справок об авансовых (плановых) платежах в бюджет по налогу на прибыль на текущий квартал или на год с поквартальной разбивкой;

налоговых отчетов, расчетов, деклараций, платежных извещений и других документов плательщиков о платежах в бюджет по фактически полученным прибылям, доходам и имеющимся иным объектам обложения налогами и другими платежами в бюджет;

актов проверок, произведенных работниками налоговых органов, департаментов налоговой полиции и других контролирующих органов.

Согласно п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Налоговый орган, на территории которого осуществляет деятельность обособленное подразделение организации, проводит мероприятия налогового контроля в отношении данного обособленного подразделения.

В целях соблюдения закрепленного в НК РФ общего принципа недопустимости проведения в течение одного календарного года повторных налоговых проверок налогоплательщика по одним и тем же налогам за один и тот же период налоговые органы при проведении независимых от проверок головной организации выездных налоговых проверок ее обособленных подразделений проверяют их по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов, обязанности по исчислению и уплате которых несут филиалы и иные обособленные подразделения, в том числе НДС, местных налогов (сборов).

Следовательно, в подобных случаях налоговые органы вправе проверять обособленные подразделения на предмет правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет НДС, местных налогов (сборов), а также иных налогов, обязанность по исчислению и уплате которых несут обособленные подразделения.

Решение о проведении такой проверки принимается руководителем налогового органа или его заместителем по месту нахождения обособленного подразделения.

Непосредственно после прибытия на объект проверки проверяющие обязаны предъявить руководителю или представителю обособленного подразделения служебные удостоверения, а также решение (постановление) руководителя налогового органа или его заместителя о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

По результатам проверки обособленного подразделения составляется акт в порядке, установленном ст.100 НК РФ и инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60). Один экземпляр акта вручается руководителю обособленного подразделения. Копия указанного акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.

В акте проверки должны быть отражены все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям, в том числе сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения, и т.д. Акт налоговой проверки подписывается руководителем обособленного подразделения.

В случае выявления в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем или заместителем руководителя налогового органа, проводившего проверку, в отношении головной организации. Копия решения направляется головной организации и в налоговый орган по месту постановки на учет этой организации.

Одновременно с проверкой головной организации

Проведение выездных налоговых проверок головной организации с одновременной проверкой ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет головной организации.

Не позднее чем за один месяц до начала квартала, в котором запланировано начало проведения проверки головной организации, налоговый орган по месту постановки на учет данной организации направляет налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений запрос о выделении должностных лиц для проведения проверки этих подразделений.

Указанный запрос должен включать следующие сведения: полное наименование головной организации и ее ИНН; наименование обособленных подразделений, подлежащих проверке, и их ИНН/КПП; предполагаемые сроки начала и окончания проверки головной организации; периоды, за которые проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка).

В случае необходимости налоговый орган может запросить материалы предыдущих налоговых проверок обособленных подразделений.

Налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, получивший вышеуказанный запрос, должен в установленный в нем срок, но не позднее 10 дней с момента получения запроса, представить предложения по составу проверяющей группы и предполагаемых сроках начала и окончания проведения проверки обособленного подразделения.

Руководитель налогового органа или его заместитель по месту постановки на учет головной организации принимает решение о проведении выездной налоговой проверки этой организации с одновременной проверкой входящих в ее состав обособленных подразделений. Форма решения приведена в приложении N 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному приказом МНС России от 08.10.99 N АП-3-16/318 (в редакции от 07.02.2000 N АП-3-16/34).

Количество экземпляров данного решения должно соответствовать количеству обособленных подразделений проверяемой головной организации.

На следующий день после вручения решения о проведении проверки руководителю или представителю проверяемой головной организации соответствующие экземпляры решения направляются налоговым органам по месту нахождения каждого обособленного подразделения с указанием в сопроводительном письме срока представления материалов проверки.

Датой начала проведения проверки является дата предъявления руководителю или представителю проверяемой головной организации решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Решение о проведении проверки доводится до сведения руководителя или уполномоченного им лица обособленного подразделения непосредственно после прибытия проверяющей группы на объект проверки.

При этом необходимо обратить внимание, что согласно п.1 ст.26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому при наличии у руководителя обособленного подразделения соответствующих полномочий налоговый орган обязан ознакомить с решением (постановлением) о проведении выездной налоговой проверки филиала руководителя данного обособленного подразделения.

Следует обратить внимание, что проведение выездной налоговой проверки обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации.

По результатам проверки обособленного подразделения должностным лицом налогового органа, проводившего проверку, оформляется "Раздел акта выездной налоговой проверки (полное название головной организации, ИНН) по обособленному подразделению (ИНН/КПП)" применительно к форме, приведенной в приложении N 1 к Инструкции N 60 (далее - Раздел акта).

Руководитель или уполномоченное лицо обособленного подразделения вправе ознакомиться с Разделом акта. В случае необходимости факт ознакомления может быть удостоверен подписью указанных лиц обособленного подразделения с указанием соответствующей даты.

Один экземпляр Раздела акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации с приложением в обязательном порядке заверенных копий документов, подтверждающих наличие фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, а также других материалов, имеющих значение для подтверждения отраженных в Разделе акта налоговых правонарушений (акты инвентаризации имущества, материалы встречных проверок, протоколы допроса свидетелей и т.д.).

По окончании проверки головной организации и получения к установленному сроку материалов проверок обособленных подразделений от налоговых органов, проводивших проверки, руководителем проверяющей группы составляется справка о проведенной проверке согласно приложению N 3 к Инструкции N 60.

Датой окончания проверки является дата составления указанной справки о проведенной проверке.

Необходимо отметить, что в отношении обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки после указанной даты не допускается.

Акт выездной налоговой проверки, составленный в соответствии с требованиями Инструкции N 60 и с учетом фактов, установленных в ходе проверок обособленных подразделений, должен быть оформлен в срок не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке руководителем проверяющей группы. Акт должен быть подписан проверявшими должностными лицами и руководителем или представителем головной организации.

Описание каждого факта выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах приводится самостоятельно со ссылкой на соответствующие нормы налогового законодательства, которые нарушены налогоплательщиком, и с обязательным указанием конкретных обособленных подразделений, в которых эти факты установлены.

Порядок и сроки подписания, вручения, регистрации и рассмотрения акта выездной налоговой проверки, а также вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки установлены статьями 100 и 101 НК РФ и Инструкцией N 60.

Копии акта выездной налоговой проверки головной организации направляются налоговым органам, принимавшим участие в проверке обособленных подразделений, по месту их нахождения.

В соответствии с п.2 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так как филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками, а только исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения, в случае выявления налоговых правонарушений при проведении выездной налоговой проверки обособленного подразделения решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности следует выносить в отношении головной организации с указанием на обособленное подразделение.

В случае неуплаты начисленных штрафных санкций налогоплательщиком добровольно они подлежат взысканию в судебном порядке в соответствии с нормами статей 104 и 115 НК РФ.

Исковое заявление о взыскании налоговых санкций подается налоговым органом по месту постановки на учет головной организации.

Пунктом 1 ст.100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо его представителем.

Е.В. Орлова,

аудитор Международного консультативно-правового

центра по налогообложению

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Обособленные подразделения в гражданском и налоговом законодательстве", "РНК", 2002, N 8, а также дальнейшие публикации на тему налогообложения организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, в ближайших номерах журналах. - Примечание редакции.

*(2) Филиалы и иные обособленные подразделения налогоплательщиками не являются.

*(3) Подробнее см. статью "Обособленные подразделения в гражданском и налоговом законодательстве", "РНК", 2002, N 8. - Примечание редакции.

*(4) Подробнее см. статью "Обособленные подразделения в гражданском и налоговом законодательстве", "РНК", 2002, N 8. - Примечание редакции.

*(5) Настоящий порядок доведен совместным письмом Госналогслужбы России от 11.11.96 N ПВ-6-12/773, Минфина России от 10.11.96 N 95 и ЦБ РФ от 24.10.96 N 349.

*(6) В этом случае в соответствии с письмом МНС России от 08.08.2001 N ШС-6-14/613@ при отсутствии заявления от организации-налогоплательщика о постановке на учет налоговые органы самостоятельно осуществляют постановку на учет и присвоение КПП данным организациям на основании имеющихся в налоговых органах сведений.

*(7) Данная позиция закреплена в письме Минфина России от 28.08.2001 N 04-01-10/3-87, в письме МНС России от 08.08.2001 N ШС-6-14/613@.

*(8) Порядок учета в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, при отсутствии у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет определен письмом МНС России от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@.

*(9) Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.