Расходы на НИОКР, учитываемые для целей налогообложения (Е.Ю. Попова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.)

Расходы на НИОКР, учитываемые для целей налогообложения

Из предлагаемой статьи налогоплательщики узнают, что относится к научно-исследовательским и опытно-конструкторским разработкам, как группируются расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, в каком порядке эти расходы принимаются для целей налогообложения прибыли и как вести налоговый учет.

Автор разъясняет на конкретных примерах, как правильно сформировать Регистры налогового учета расходов на оплату труда, расходов будущих периодов, Регистр учета договоров на добровольное страхование работников, Регистр информации об объекте нематериальных активов и другие.

Группировка доходов и расходов

Согласно нормам главы 25 НК РФ доходы и расходы подразделяются на две большие группы:

- доходы и расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные доходы и расходы.

В свою очередь, все расходы делятся на прямые и косвенные (ст.318 НК РФ). Перечень прямых расходов в главе 25 ограничен и не подлежит расширению. Иные расходы налогоплательщика, не входящие в перечень прямых расходов, должны относиться в состав косвенных расходов.

Согласно ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на группы, в числе которых поименованы и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Кроме того, расходы в соответствии с их экономическим содержанием подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Расходы на НИОКР - это косвенные расходы

Порядок включения расходов в целях налогообложения на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, сформированных таким образом, установлен ст.262 НК РФ. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, в свою очередь, формируют часть косвенных расходов организации.

Согласно ст.262 НК РФ для целей налогообложения расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

В гражданском законодательстве выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется, в частности, главой 38 ГК РФ.

Договор на выполнение научно-исследовательских работ предполагает проведение научных исследований. Договор на выполнение опытно-конструкторских работ заключается для разработки образца нового изделия, а также технической документации на него. Договор может быть заключен между сторонами с учетом проведения как всего объема исследования, так и отдельных его этапов.

Подобные расходы, понесенные налогоплательщиком на проведение как самостоятельных исследований (или разработок) или совместно с другими организациями, так и по договорам со сторонними организациями, в соответствии с которыми налогоплательщик является заказчиком, признаются в целях налогообложения.

Расходы на НИОКР нельзя списать единовременно

Главой 25 НК РФ предусмотрено, что в расходы, признаваемые для целей налогообложения, включаются документально подтвержденные, экономически оправданные и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, расходы на проведение научных исследований и опытно-конструкторских разработок принимаются в целях налогообложения при соблюдении условия, что результаты этих исследований или разработок будут использованы в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг).

Несмотря на то что эти расходы включаются в состав косвенных расходов, налогоплательщики не могут принимать их в целях налогообложения единовременно. То есть данные расходы относятся к группе расходов, уменьшающих доходы не в момент их возникновения, а при наступлении либо определенного события, либо в определенных размерах в разные отчетные (налоговые) периоды.

Согласно п.2 ст.262 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки включаются равномерно в состав прочих (косвенных) расходов в течение трех лет начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены такие исследования.

Когда НИОКР учитываются как нематериальные активы

Следует отметить, что в соответствии со ст.769 ГК РФ условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности). И если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд. В этом случае, по мнению автора, при списании понесенных расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки организацией должна учитываться также норма ст.256 НК РФ. Если организация приобретает в результате выполнения этих работ свое исключительное право, например, патентообладателя, она должна сформировать стоимость нематериального актива и списывать его в течение срока полезного использования, установленного техническими документами (в случае установление таких сроков), или в течение 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика*(1).

Следует отметить, что согласно ст.256 НК РФ к нематериальным активам в составе амортизируемого имущества организации, в частности, относятся исключительные права патентообладателя на промышленный образец, полезную модель. Сроки полезного использования нематериальных активов устанавливаются ст.257 НК РФ, в соответствии с которой эти активы (приобретенные и (или) созданные организацией) могут амортизироваться в течение срока действия патента. При невозможности определения срока полезного использования объекта нематериального актива срок устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Таким образом, в зависимости от наличия (или отсутствия) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности понесенные расходы накапливаются (капитализируются), а затем после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ при соблюдении условия, что результаты этих исследований или разработок будут использованы в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг), включаются в состав нематериальных активов и амортизируются в соответствии с требованиями п.2 ст.258 НК РФ либо в течение трех лет равномерно в состав прочих расходов в соответствии со ст.262 НК РФ.

Налоговый учет расходов на НИОКР

На основании вышеизложенного рассмотрим порядок отражения указанных расходов в налоговом учете в целях исчисления налогооблагаемой прибыли в зависимости от различных условий*(2).

Необходимо отметить, что рассматриваемые расходы должны быть разделены на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Пример 1

В результате проведенных с января по август 2002 года научно-исследовательских разработок по теме N 1 организация приобретает исключительное право на результаты интеллектуальной собственности (патент на создание нового образца промышленной продукции). Работы проведены организацией самостоятельно с привлечением собственного научно-исследовательского сектора.

Расходы на проведение указанных работ составили 203 500 руб., в том числе:

- расходы на оплату труда работников, занятых в разработке научно-исследовательской темы, - 100 000 руб.;

- расходы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, - 3500 руб.;

- расходы на материалы, непосредственно используемые при выполнении этих работ, - 80 000 руб.;

- начисленная амортизация по основным средствам, используемым при проведении научно-исследовательских работ, - 8000 руб.;

- прочие расходы - 12 000 руб.

Расходы на оплату труда персонала научно-исследовательского сектора, непосредственно принимавшего участие в работах, сформированные в соответствии со ст.255 НК РФ, должны быть отражены в Регистре учета расходов по оплате труда.

Следует иметь в виду, что для формирования регистров налогового учета могут быть использованы показатели регистров бухгалтерского учета в случае, если в налоговом и бухгалтерском учете эта информация совпадает.

Регистр учета расходов на оплату труда заполняется без учета расходов по добровольному страхованию (расходы на страхование учитываются в отдельном регистре), которые согласно п.16 ст.255 НК РФ также относятся к расходам на оплату труда. Кроме того, в этом регистре не отражается сумма расходов на оплату труда административно-управленческого персонала, участвующего в проведении данных работ. Итоговые показатели указанного регистра переносятся в Регистр учета прямых расходов.

Необходимо отметить, что записи должны осуществляться ежемесячно нарастающим итогом за весь период по всем начислениям, производимым в пользу работников, занятых на этих работах, исходя из фактических сумм. Аналитический учет ведется по каждому работнику.

Для упрощения в примере приведен расчет расходов на оплату труда не по каждому научному работнику, а по расходам на оплату труда всех работников научно-исследовательского сектора, занятых научно-исследовательскими разработками по теме N 1, за весь период работ, определенный в плане (за 8 месяцев).

Расходы на оплату труда приведены в табл.1.

Таблица 1

N п/п	Наименование показателя	Выражение показателя	Источник информации
1	Лицо, в пользу которого произведе- дено начисление (должны быть ука- указаны фамилия, имя, отчество, табельный номер физического лица, по которому производится начисле- ние расхода на оплату труда)	По списку (все- го 11 человек)	Штатное распи- сание
2	Вид персонала (требуется для выде- ления расходов по страхованию от- носящихся к производственному или управленческому персоналу для дальнейшего учета в составе пря- мых или косвенных расходов (в слу- чае необходимости)	Производственный научно-исследо - вательский сек- тор	Штатное распи- сание
3	Дата осуществления (начисления) расхода (заполняется с учетом положений п.4 и 7 ст.272 НК РФ. Показатель отражается по дате составления первичного документа, фиксирующего начисление расхода, связанного с оплатой труда)	Период с января по август 2002 года	Табели учета рабочего време- ни
4	Наименование расхода (заполняется в случаях, когда расход на оплату труда имеет отношение к определе- нию стоимости конкретного объекта учета или расхода)	Заработная плата	Ведомости по заработной пла- те научно-ис- следовательско- му сектору NN 1-8 эа 2002 год (январь-ав- густ)
5	Сумма расхода (отражается сумма начисления по каждому расходу по оплате труда без учета сумм на- логов)	100 000 руб.	Ведомости по заработной пла- те NN 1-8 за 2002 год
6	Объект учета (вид расхода), в свя- зи с созданием (приобретением) ко- торого осуществлено начисление расхода по оплате труда (информа- ция необходима для обобщения про- изведенных начислений расходов на оплату труда работников, имеющих отношение к созданию, приобретению объектов учета или осуществлению расходов)	Расходы на НИОКР по созданию па- тента на изго- товление нового образца промыш- ленной продук- ции.	Смета расходов на НИОКР, план проведения ра- бот (этапы про- ведения работ)
7	Итого (указывается итоговая сумма по всем работникам (в разрезе вида персонала) и всем начислениям за период, за который производится заполнение регистра)	100 000 руб.	Осуществляется расчет по пер- соналу научно- исследовательс- кого сектора и по всем на- числениям, про- веденным по ве- домостям NN 1-8 по научно-ис- следовательско- му сектору

Расходы на страхование следует отразить отдельно в регистре, предназначенном для обобщения информации о договорах на добровольное страхование. Регистр разработан с учетом общеустановленных требований Гражданского кодекса Российской Федерации по вступлению в силу договора страхования. Если договором предусмотрен иной порядок страхования, организация формирует показатели регистра с учетом этих требований. Регистр ведется нарастающим итогом с начала года. Записи отражаются по факту осуществления страхового платежа, поскольку в соответствии с п.6 ст.272 НК РФ расходы по страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, когда налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. При этом необходимо учесть, что в данном регистре не отражается сумма расходов на страхование административно-управленческого персонала, участвующего в данных работах (эти расходы целесообразно учесть отдельно). Расходы на добровольное страхование работников приведены в табл.2.

Таблица 2

Регистр учета договоров на добровольное страхование работников

N п/п	Наименование показателя	Выражение показателя	Источник информации
1	Указывается дата внесения запи- сей в регистр	01.02.2002	Договор страхо- вания
2	Указывается вид страхования	Добровольное личное страхова- ние, предусмат- вающее оплату страховщиками медицинских рас- ходов	Договор страхо- вания
3	Здесь должны быть указаны фа- милия, имя, отчество, табельный номер физического лица, по кото- рому производится страхование	По списку (всего 11 человек)	Договор страхо- вания на каждого застрахованного работника с ука- занием соответст- вующего номера и даты
4	Вид персонала	Производственный научно-исследо - вательский сек- тор	Штатное расписа- ние
5	Дата осуществления платежа (ука- зывается дата перечисления стра- хового платежа (взноса), осущес- твляемого по договору страхова- ния. Здесь же может быть отмече- на дата прекращения действия договора по добровольному стра- хованию (срок действия договора)	03.02.2002	Платежное поруче- ние от 03.02.2002 N 34 на оплату по договорам страхования на всех работников научно-исследова- тельского сектора организации на 2002 год
6	Дата прекращения действия дого- вора по добровольному страхова- страхованию (срок действия дого- вора)	до 01.02.2003	Договоры страхо- вания на каждого застрахованного работника с ука- занием соответст- вующего номера и даты
7	Количество месяцев действия до- говора (указывается количество месяцев действия заключенных до- говоров страхования с месяца осуществления платежа до месяца, в котором договор прекращает действие, включительно)	12 месяцев	Договоры страхо- вания, платежное поручение от 03.02.2002 N 34
8	Сумма платежа по договору стра- хования	3500 руб.	Договор, платеж- ное поручение от 03.02.2002 N 34
9	Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобрете- нием) которого осуществлено доб- ровольное страхование работников (используется для отражения ин- формации о произведенных плате- жах по договорам добровольного страхования, имеющих отношение к созданию, приобретению объектов учета или осуществлению расхо- дов. Заполняется в случаях, ког- да платеж по договору доброволь- ного страхования имеет отношение к определению стоимости конкрет- ного объекта учета или расхода)	Расходы на НИОКР по созданию па- тента на изго- товление нового образца промыш- ленной продукции	Первичный доку- мент (распоряже- ние руководителя, утвержденный план работ, смета)

Показатели из Регистра учета договоров на добровольное страхование работников переносятся в Регистр учета расходов будущих периодов и далее учитываются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, согласно п.16 ст.255 НК РФ включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Поскольку этот показатель носит нормируемый характер, организация должна постоянно сравнивать произведенные расходы на страхование с суммой расходов на оплату труда.

Из Регистра учета договоров на добровольное страхование следует, что договор страхования работников был заключен сроком на 1 год (с февраля 2002 года по февраль 2003 года). Сумма страхового взноса была оплачена страховщику единовременно в феврале 2002 года, но включаться в расходы она должна ежемесячно в размере 291,66 руб. (3500 руб. : 12 мес.). Договор страхования заключен в феврале, следовательно, сравнивать произведенные расходы на страхование организация будет с суммой заработной платы, начисленной персоналу научно-исследовательского сектора с февраля по август 2002 года.

Для упрощения примера предположим, что заработная плата персоналу научно-исследовательского сектора ежемесячно начислялась из расчета 12 500 руб. (100 000 руб. : 8 мес.). Таким образом, с февраля по август 2002 года сумма заработной платы составит 87 500 руб. (12 500 руб. х 7 мес.), а норматив расходов на страхование - 2625 руб. (87 500 руб. х 3% : 100%). Сумма страховых взносов, которую организация включит для целей налогообложения в расходы с февраля по август 2002 года, равна 2042 руб. (291,66 руб. х 7 мес.).

В период с сентября 2002 года по февраль 2003 года оставшаяся сумма произведенных расходов на страхование будет сравниваться с начисленной заработной платой в этом периоде и в аналогичном порядке включаться в расходы для целей налогообложения.

Записи из Регистра учета расходов будущих периодов переносятся в Регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода и отражаются в нем по факту осуществления страхового платежа или ежемесячно по факту признания части платежа в текущем периоде.

Регистр-расчет по расходам на страхование работников текущего периода формируется для обобщения информации о составе и размере расходов на добровольное страхование работников. Итоговые показатели данного регистра в части расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), переносятся в Регистр учета прямых расходов и Регистр учета косвенных расходов в зависимости от того, к расходам на страхование какой группы работников (производственного научного персонала или административного) они относятся.

В примере сумму страхового платежа в размере 2042 руб. организация перенесет из Регистра-расчета по расходам на страхование работников текущего периода в Регистр учета прямых расходов, так как были застрахованы работники производственного научного персонала.

Аналогичным образом должны быть сгруппированы расходы на приобретение и списание материалов при проведении научных исследований и опытно-конструкторских разработок. Причем в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода оценки списанного сырья и материалов в производство организация использует тот или иной регистр: Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу средней себестоимости, либо Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО) и прочие регистры.

Для калькуляции затрат по элементу " необходимы показатели Регистра-расчета амортизации основных средств, непосредственно используемых при проведении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, сформированного на основании показателей Регистра информации об объекте (объектах) основных средств.

По прочим расходам информация может быть собрана из различных регистров, касающихся отдельных видов прочих расходов (информационных услуг, командировочных расходов и других расходов).

После окончания работ организация утверждает отчет о результатах проведенных работ. При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.91 N 2213-1 " СССР" налогообложения не применяются. Для целей ст.262 НК РФ к расходам на изобретательство относят (за исключением бюджетных ассигнований) затраты, произведенные в соответствии со статьями 4, 19 и 33 Закона СССР от 31.05.91 N 2213-1.

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с учетом ст.2 Федерального закона от 23.08.96 N 127-ФЗ " науке и государственной научно-технической политике" расходы на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В налоговом учете на основании отчета о результатах проведенных работ вся информация о стоимости созданного объекта собирается в Регистре-расчете формирования стоимости объекта учета. В зависимости от наличия (или отсутствия) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности стоимость этого объекта переносится в Регистр информации об объекте нематериального актива или Регистр учета расходов будущих периодов.

Учитывая, что организация приобретает исключительное право на созданный объект, она должна зарегистрировать его в установленном порядке. Предположим, право было зарегистрировано в сентябре 2002 года. В этом же месяце созданный нематериальный актив включен в состав амортизируемого имущества и в производстве начала применяться новая технология. Следовательно, стоимость созданного объекта переносится в Регистр информации об объекте нематериального актива.

Согласно п.9 ст.258 НК РФ нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство). Для отражения информации о начисленных суммах амортизации формируется Регистр-расчет амортизации нематериального актива с отражением метода начисления амортизации по вновь созданному объекту, выбранного в соответствии с распорядительным документом (учетной политикой для целей налогообложения).

Информация о стоимости нематериального актива приведена в табл.3.

Таблица 3

Регистр информации об объекте нематериальных активов

N п/п	Наименование показателя	Выражение показателя	Источник информации
1	Дата приобретения (создания) Дата регистрации патента	26.08.2002 25.09.2002	Первичные докумен- ты: отчет и заклю- чение научно-ис- следовательского сектора
2	Наименование объекта немате- риальных активов	Патент	Первичные докумен- ты: отчет о созда- нии новой техноло- гии выпуска про- дукции
3	Принадлежность к нематериаль- ным активам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг)	Для выпуска новой продукции в 2002 году	Документы, под- тверждающие нап- равление использо- вания нематериаль- ного актива: рас- поряжение руково- дителя о примене- нии, акт ввода в эксплуатацию от 30.09.2002
4	Первоначальная стоимость	200 000 руб.	Регистр-расчет формирования стои- мости объекта уче- та: 200 000 руб.
5	Срок полезного использования	7 лет	Распорядительный документ: распоря- жение руководителя о применении, тех- ническая докумен- тация
6	Способ начисления амортизации	Линейный	Распорядительный документ: учетная политика организа- ции для целей на- логообложения
7	Применение понижающего коэф- фициента	Нет	Распорядительный документ: нет
8	Суммы начисленной амортизации		Расчетным путем (нарастающим ито- гом по данным Ре- гистра учета амор- тизации нематери- альных активов)
9	Дата начала начисления аморти- зации	Октябрь 2002 года	По первичным доку- ментам: акт ввода в эксплуатацию
10	Количество месяцев полезного использования или срок окон- чания начисления амортизации	84	Расчетным путем (суммированием ко- личества месяцев начисления аморти- зации или сравне- нием)
11	Базовая стоимость нематериаль- ного актива	-	Расчетным путем
12	Дата снятия объекта с учета	-	Первичный документ (накладная на пе- редачу, акт ликви- дации)
13	Основание для снятия с учета	-	Первичный документ

Научные исследования и опытно-конструкторские разработки по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции организация может проводить не только собственными силами, но и привлекать для их выполнения сторонние организации. Рассмотрим на примере, как в данном случае следует вести налоговый учет затрат на проведение научных исследований и опытно-конструкторских разработок.

Пример 2

В феврале 2002 года ООО " на проведение опытно-конструкторских разработок. Сметная стоимость работ составила 230 000 руб. В феврале 2002 года ООО " исполнителю работ аванс в размере 50% сметной стоимости работ.

31 июля 2002 года был подписан акт выполненных работ. В результате ООО " продукции, которая используется при производстве и реализации собственной продукции, и оплатило стоимость выполненных работ в размере оставшихся 50%.

В данном случае при перечислении аванса в феврале 2002 года ООО "Вариант" движению дебиторской задолженности на сумму выданного аванса 115 000 руб. и Регистр расхода денежных средств на эту же сумму.

Так как ООО " оплатило только после завершения работ подрядчиком, для учета образовавшейся кредиторской задолженности в сумме 230 000 руб. оно сформирует Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности. После принятия от подрядчика по акту сдачи-приемки выполненных работ Регистр учета операций по движению дебиторской задолженности у ООО "

После окончательного расчета с подрядчиком ООО " записи в Регистре учета операций по движению кредиторской задолженности (закрытие регистра) и в Регистре расхода денежных средств.

Одновременно должен быть сформирован Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета, который впоследствии используется при формировании Регистра учета расходов будущих периодов.

Из Регистра расходов будущих периодов в целях налогообложения расходы на проведение опытно-конструкторских разработок ООО " будет ежемесячно (ежеквартально) включать в состав прочих расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены эти разработки (п.2 ст.262 НК РФ).

Учет расходов будущих периодов приведен в табл.4.

Таблица 4

Регистр учета расходов будущих периодов (по состоянию на 01.10.2002)

N п/п	Наименование пока- зателя	Выражение показателя	Источник информации
1	Дата операции	31.07.2002	Дата подписания акта сда- чи-приемки работ между подрядчиком и заказчиком
2	Вид расхода (убыт- ка)	Расходы на НИОКР	По данным соответствующих регистров налогового уче- та: Регистр-расчет форми- рования стоимости объекта учета
3	Наименование объек- та	Расходы по договору на создание улучшен- ной технологии про- изводства	По данным соответствующих регистров: Регистр учета операций по движению кредиторской (дебиторской) задолженности; Регистр- расчет формирования стои- мости объекта учета
4	Сумма	230 000 руб.	По данным соответствующих регистров: Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета заполняется на основании показателей соответствующих регистров и отражает стоимость поне- сенных налогоплательщиком расходов, признаваемых в целях налогообложения рас- ходами будущих периодов
5	Срок, в течение ко- торого расходы могут быть включены в состав прочих расходов	36 месяцев (по июль 2005 года)	В соответствии с требова- ниями главы 25 НК РФ: п.2 ст.262 НК РФ
6	Сумма расходов в месяц, подлежащая включению в состав прочих расходов	6389 руб.	Расчетным путем: 230 000 руб.: 36 мес.
7	Дата начала учета в составе прочих расходов	август 2002 года
8	Количество месяцев фактического списа- ния месячной суммы расходов в состав прочих расходов (на текущую дату): по состоянию на 01.10.2002	2 месяца	Расчетным путем или путем сопоставления дат: 12 778 руб. (6389 руб. х 2 мес.)

Показатель Регистра учета расходов будущих периодов в размере 12 778 руб. ООО "Вариант" текущего отчетного (налогового) периода в Регистре учета расходов текущего периода, то есть в расчете налоговой базы по итогам 9 месяцев 2002 года. В дальнейшем этот показатель нарастающим итогом будет использован в расчете налоговой базы за 2002 год и так далее до истечения 3-летнего срока.

Следует обратить внимание, что если согласно п.2 ст.262 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, они учитываются в целях налогообложения равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактически понесенных расходов.

По мнению автора, неучтенная для целей налогообложения часть указанных расходов (30%) должна быть отражена в отдельном регистре, где следует формировать все расходы, не учитываемые при исчислении налогооблагаемой базы.

Рассмотренный выше порядок не распространяется на организации, для которых проведение научных исследований и опытно-конструкторских разработок - основной вид деятельности и которые при выполнении договоров по ним являются подрядчиками (субподрядчиками).

Е.Ю. Попова,

советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В бухгалтерском учете, согласно Положению по бухгалтерскому учету " Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в этом случае срок полезного использования нематериальных активов - 20 лет.

*(2) Следует иметь в виду, что в приведенных в данной статье примерах рассматривается порядок отражения показателей в налоговых регистрах отдельных операций.