Налоговый вычет по ЕСН (Н.В. Криксунова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2002 г.)

Налоговый вычет по ЕСН

Доля единого социального налога, зачисляемая в 2001 году в Пенсионный фонд Российской Федерации, в 2002 году поступает в федеральный бюджет и направляется на финансирование базовой части трудовой пенсии. При этом она уменьшается на налоговый вычет.

Введение налогового вычета связано с тем, что налогоплательщики наряду с уплатой единого социального налога обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые поступают в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и направляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

В данной статье на конкретном примере разъясняется порядок исчисления единого социального налога в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет с учетом налогового вычета.

Что такое налоговый вычет

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) (см. вариант 2 примера). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Как рассчитываются страховые взносы

Согласно п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Таким образом, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные статьями 236, 237 и 238 НК РФ.

Но вместе с тем Законом N 167-ФЗ не установлены льготы по уплате страховых взносов, как это предусмотрено для уплаты ЕСН статьями 239 и 245 НК РФ. Не содержатся в Законе N 167-ФЗ и отсылочные нормы на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (статьями 239 и 245 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщики, которые согласно статьям 239 и 245 НК РФ освобождаются от уплаты ЕСН с указанных в этих статьях сумм выплат и иных вознаграждений, начисляют страховые взносы на такие выплаты в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются, в частности:

- организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

- отдельные категории налогоплательщиков-работодателей, удовлетворяющие установленным в пп.2 п.1 ст.239 НК РФ критериям, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Таким образом, данные категории налогоплательщиков не освобождены от уплаты страховых взносов с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого отдельного работника, с которых в соответствии с п.1 ст.239 НК РФ они не уплачивают ЕСН.

Тарифы страховых взносов определены статьями 22 и 33 Закона N 167-ФЗ. Они дифференцированы в зависимости от пола и возраста застрахованного лица.

Согласно п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ тарифы, предусмотренные п.2 ст.22 Закона N 167-ФЗ, применяются страхователями, производящими выплаты физическим лицам, в том случае, если соблюдены требования, установленные п.2 ст.241 НК РФ*(1), то есть если плательщик имеет право на применение регрессивной шкалы ставки ЕСН*(2).

Если страхователь не имеет право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, то и страховые взносы он должен уплачивать по максимальным тарифам страховых взносов, предусмотренным п.2 ст.22 и ст.33 Закона N 167-ФЗ (для базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.), независимо от фактической величины базы для начисления страховых взносов на каждого работника.

Особенности расчета суммы ЕСН в федеральный бюджет налогоплательщиками, применяющими льготы согласно ст.239 НК РФ

В том случае когда налогоплательщики пользуются льготой согласно п.1 ст.239 НК РФ, они рассчитывают сумму ЕСН в федеральный бюджет по всем работникам исходя из 1/2 ставки, установленной ст.241 НК РФ (с учетом права этих налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения), поскольку совокупный тариф страховых взносов (по сумме тарифов на страховую и накопительную части трудовой пенсии) составляет 1/2 ставки ЕСН в федеральный бюджет. При этом уменьшение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на налоговый вычет не производится.

Поскольку базы для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов не равны, их расчет следует осуществлять раздельно (см. вариант 1 примера).

Данный порядок расчета ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), подлежащего уплате в федеральный бюджет, отражен в разделе "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьями 239 и 245 Кодекса" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (зарегистрирован в Минюсте России 14.03.2002 N 3288).

Рассмотрим порядок применения налогового вычета на конкретном примере.

Пример

В организации работают 4 человека: Иванов 1956 года рождения, Петров 1949 года рождения, Семенов 1951 года рождения и Алексеев 1969 года рождения.

Организация с января по март 2002 года имела право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, а с апреля 2002 года утратила это право.

Выплаты, произведенные организацией в пользу работников за январь-апрель 2002 года, приведены в табл 1.

Таблица 1

Выплаты работникам с января по апрель 2002 года

(в руб.)

Работники
период	Иванов	Петров	Семенов	Алексеев	Итого
1	2	3	4	5	6
Январь С начала года (январь) Февраль С начала года (январь-февраль) Март С начала года (январь-март) Апрель С начала года (январь-апрель)	2500 2500 2500 5000 2500 7500 1500 9000	2500 2500 2500 5000 2500 7500 2500 10 000	30 000 30 000 20 000 50 000 55 000 105 000 5000 110 000	3000 3000 3500 6500 3500 10 000 2000 12 000	38 000 38 000 28 500 66 500 63 500 30 000 11 000 141 000

Из них выплаты, которые не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п.1 ст.238 НК РФ, приведены в табл.2.

Таблица 2

Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно п.1 ст.238 НК РФ

(в руб.)

Работники	Иванов	Петров	Семенов	Алексеев	Итого
Период
1	2	3	4	5	6
Январь С начала года (январь) Февраль С начала года (январь-февраль) Март С начала года (январь-март) Апрель С начала года (январь-апрель)	- - - - - - - -	- - - - - - 1000 1000	- - - - - - - -	- - 500 500 500 1000 - 1000	- - 500 500 500 1000 1000 2000

Рассмотрим 2 варианта:

вариант 1: Семенов является инвалидом.

вариант 2: работники-инвалиды в организации отсутствуют.

Для варианта 1 в табл.3 приведены суммы выплат в пользу работника-инвалида Семенова, с которых в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ организация не уплачивает ЕСН (то есть суммы выплат, не превышающие 100 000 руб.).

Общая сумма выплат в пользу Семенова с января по апрель 2002 года составила 110 000 руб. (см. табл.1), в том числе льготируемые выплаты до 100 000 руб. (включительно), выплаченные с января по март 2002 года.

Таблица 3

Выплаты в пользу инвалида, освобождаемые от обложения ЕСН в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ

(в руб.)

Работники	Иванов	Петров	Семенов	Алексеев	Итого	Справочно: выплаты в пользу Се- менова, всего
период
1	2	3	4	5	6	7
Январь С начала года (январь) Февраль С начала года (январь-февраль) Март С начала года (январь-март) Апрель С начала года (январь-апрель)	- - - - - - -	- - - - - - - -	30 000 30 000 20 000 50 000 50 000 100 000 0 100 000	- - - - - - - -	30 000 30 000 20 000 50 000 50 000 100 000 0 100 000	30 000 30 000 20 000 50 000 55 000 105 000 5000 110 000

Вариант 1
Расчет налоговой базы по ЕСН и базы для начисления страховых взносов

Согласно п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ. Кроме того, от обложения ЕСН освобождаются выплаты, льготируемые по ст.239 НК РФ.

Как уже было отмечено ранее, базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. При этом на выплаты, льготируемые по ЕСН, в частности, в соответствии с п.1 ст.239 НК РФ, страховые взносы начисляются.

Поскольку налоговые льготы, установленные ст.239 НК РФ, при исчислении страховых взносов не учитываются, базы для начисления ЕСН и страховых взносов будут различны.

Величины налоговой базы для исчисления ЕСН и базы для исчисления страховых взносов приведены соответственно в табл.4 и 5.

Данные табл.4 "Налоговая база для исчисления ЕСН" получены как разность соответствующих данных табл.1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года", соответствующих данных табл.2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст.238 НК РФ" и табл.3 "Выплаты в пользу инвалида, освобождаемые от обложения ЕСН в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ".

Данные табл.5 "База по страховым взносам" получены как разность соответствующих данных табл.1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года" и соответствующих данных табл.2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст.238 НК РФ".

Таблица 4

Налоговая база для исчисления ЕСН

(в руб.)

Работни- ки	Иванов	Петров	Семенов	Алексеев	Итого
период
1	2	3	4	5	6
	(гр.2 табл.1 - гр.2 табл.2 - гр.2 табл.3)	(гр.3 табл.1 - гр.3 табл.2 - гр.3 табл.3)	(гр.4 табл.1 - гр.4 табл.2 - гр.4 табл.3)	(гр.5 табл.1 - гр.5 табл.2 - гр.5 табл.3)	(гр.2 + гр.3 + гр.4 + гр.5 табл.4)
Январь	2500	2500	0 (30 000 - 30 000)	3000	8000
С начала года (январь)	2500	2500	0 (30 000 - 30 000)	3000	8000
Февраль	2500	2500	0 (20 000 - 20 000)	3000 (3500 - 500)	8000
С начала года (январь- февраль)	5000	5000	0 (50 000 - 50 000)	6000 (6500 - 500)	16 000
Март	2500	2500	5000 (55 000 - 50 000)	3000 (3500 - 500)	13 000
С начала года (январь- март)	7500	7500	5000 (105 000 - 100000)	9000 (10 000 - 1000)	29 000
Апрель	1500	1500 (2500 - 1500)	5000	2000	10 000
С начала года (январь- апрель)	9000	9000 (10 000 - 1000)	10 000 (110 000 - 100000)	11 000 (12 000 - 1000)	39 000

Как видно из табл.4 и 5, налоговая база для исчисления ЕСН за период январь-апрель 2002 года по всем работникам составляет 39 000 руб., а база по страховым взносам - 139 000 руб., что на 100 000 руб. больше, чем налоговая база по ЕСН (то есть на сумму выплат работнику-инвалиду, не облагаемых ЕСН в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ).

Таблица 5

База по страховым взносам

(в руб.)

Работники	Иванов	Петров	Семенов	Алексеев	Итого
период
1	2	3	4	5	6
	(гр.2 табл.1 - гр.2 табл.2)	(гр.3 табл.1 - гр.3 табл.2)	(гр.4 табл.1 - гр.4 табл.2)	(гр.5 табл.1 - гр.5 табл.2)	(гр.2 + гр.3 + гр.4 + гр.5) табл.5)
Январь	2500	2500	30 000	3000	38 000
С начала года (ян- варь)	2500	2500	30 000	3000	38 000
Февраль	2500	2500	20 000	3000 (3500 - 500)	28 000
С начала года (ян- варь-фев- раль)	5000	5000	50 000	6000 (6500 - 500)	66 000
Март	2500	2500	55 000	3000 (3500 - 500)	63 000
С начала года (ян- варь- март)	7500	7500	105 000	9000 (10 000 - 1000)	29 000
Апрель	1500	1500 (2500 - 1000)	5000	2000	10 000
С начала года (ян- варь-ап- рель)	9000	9000 (10 000 - 1000)	110 000	11 000 (12 000 - 1000)	39 000

Особенности расчета ЕСН в федеральный бюджет

Как уже было отмечено ранее, организация, использующая труд инвалидов и в связи с этим применяющая льготу, установленную п.1 ст.239 НК РФ, должна рассчитывать ЕСН в федеральный бюджет по всем работникам исходя из 1/2 ставки, установленной ст.241 НК РФ для исчисления ЕСН в федеральный бюджет, с учетом права этой организации на применение регрессивной шкалы налогообложения. При этом сумма ЕСН в федеральный бюджет на налоговый вычет не уменьшается.

Выплаты в пользу работника-инвалида (Семенова) превысили 100 000 руб. в марте 2002 года, и, следовательно, с суммы превышения, то есть с 5000 руб., надлежит исчислить ЕСН в федеральный бюджет.

По условиям примера в марте 2002 года организация еще не утратила право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН.

Сумма выплат в пользу инвалида за январь-март 2002 года составила 105 000 руб. Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст.238 НК РФ, ему не производились. Поэтому в марте 2002 года ЕСН с налоговой базы по работнику-инвалиду (то есть с 5000 руб.) рассчитывается по регрессивной шкале налогообложения, предусмотренной для доходов от 100 001 руб. до 300 000 руб. При этом расчет производится по 1/2 ставки, установленной п.1 ст.241 НК РФ, то есть применяется ставка 7,9% (15,8% : 2).

Начиная с апреля 2002 года организация утратила право на применение регрессивной шкалы, поэтому с апреля и до конца 2002 года организация обязана исчислять ЕСН и страховые взносы нарастающим итогом с начала года по максимальным ставкам.

Так, сумма выплат в пользу работника-инвалида в апреле 2002 года (нарастающим итогом с начала года) составила 110 000 руб. По данному работнику исчисление ЕСН по максимальным ставкам следует производить с суммы, превышающей 100 000 руб., то есть с 10 000 руб.

Особенности исчисления страховых взносов

Статьей 22 Закона N 167-ФЗ установлены три возрастные группы застрахованных лиц и соответствующие им тарифы страховых взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Одновременно ст.33 Закона N 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, на 2002-2005 годы установлены специальные ставки страховых взносов.

По условиям примера Иванов относится к возрастной группе - мужчины с 1953 по 1966 год рождения. Соответственно по данному работнику тарифы страховых взносов для базы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 12% - на финансирование страховой части трудовой пенсии и 2% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст.22 Закона N 167-ФЗ).

Петров и Семенов относятся к возрастной группе - мужчины 1952 года рождения и старше. Соответственно по этим работникам тарифы страховых взносов для базы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 14% - на финансирование страховой части трудовой пенсии и 0% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии, а для базы для начисления страховых взносов от 100 001 руб. до 300 000 руб. - 14 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 100 000 руб., - на финансирование страховой части трудовой пенсии и 0% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст.22 Закона N 167-ФЗ). Таким образом, страховые взносы по данным работникам не участвуют в формировании накопительной части трудовой пенсии.

Алексеев относится к возрастной группе - лица 1967 года рождения и моложе. Соответственно по нему в 2002 году тарифы страховых взносов для базы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 11% -на финансирование страховой части трудовой пенсии и 3% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст.33 Закона N 167-ФЗ).

Расчет ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов

Суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, и суммы страховых взносов приведены в табл.6.

Таблица 6

Суммы ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов, подлежащие
уплате организацией

(в руб.)

Период	Работники	Начислено ЕСН в федеральный бюд- жет	Начислено страховых взносов
			всего	в том числе
				на страхо- вую часть трудовой пенсии	на накопи- тельную часть тру- довой пен- сии
1	2	3	4	5	6
Январь	Иванов	350 [2500 x (1/2 х 28%)]	350	300 (2500 x 12%)	50 (2500 x 2%)
	Петров	350 [2500 x (1/2 х 28%)]	350	350 (2500 x 14%)	0
	Семенов	0	4200	4200 (30 000 x 14%)	0
	Алексеев	420 [3000 x (1/2 х 28%)]	420	33 (3000 x 11%)	9 (3000 x 3%)
	Всего	1120	5320	5180	140
Январь- Февраль	Иванов	700 [5000 x (1/2 х 28%)]	700	600 (5000 x 12%)	100 (5000 х 2%)
	Петров	700 [5000 x (1/2 х 28%)]	700	700 (5000 x 14%)	0
	Семенов	0	7000	7000 (50 000 x 14%)	0
	Алексеев	840 [6000 x (1/2 х 28%)]	840	660 (6000 x 11%)	180 (6000 x 3%)
	Всего	2240	9240	8960	280
Январь- март	Иванов	1050 [7500 x (1/2 х 28%)]	1050	900 (7500 x 12%)	150 (7500 x 2%)
	Петров	1050 [7500 x (1/2 х 28%)]	1050	1050 (7500 x 14%)	0
	Семенов	395 [5000 x (1/2 x 15,8%]	14395	14 395 [14 000 + 7,9% x (105 000 - 100 000)]	0
	Алексеев	1260 [9000 x (1/2 х 28%)]	1260	990 (9000 x 11%)	270 (9000 x 3%)
	Всего	3755	17755	17 335	420
Январь- апрель	Иванов	1260 [9000 x (1/2 х 28%)]	1260	1080 (9000 x 12%)	180 (9000 x 2%)
	Петров	1260 [9000 x (1/2 х 28%)]	1260	1260 (9000 x 14%)	0
	Семенов	1400 [10 000 х (1/2 x 28 %)]	15400	15 400 (110 000 x 14%)	0
	Алексеев	1540 [11 000 х (1/2 х 28%)]	1540	1210 (11 000 x 11%)	330 (11 000 x 3%)
	Всего	5460	19460	18 950	510

Как видно из табл.6, сумма страховых взносов, начисленных в ПФ РФ, превышает сумму ЕСН, начисленную (подлежащую уплате) в федеральный бюджет, несмотря на то, что ставки ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов формально равны. Такое различие объясняется тем, что по работнику-инвалиду (Семенову) налоговая база по ЕСН отличается от базы для начисления страховых взносов на сумму налоговых льгот, предусмотренных п.1 ст.239 НК РФ.

Вариант 2
Налоговая база по ЕСН и страховым взносам

По условиям варианта 2 в отличие от варианта 1 в организации нет работников-инвалидов, то есть организация не пользуется налоговыми льготами, установленными п.1 ст.239 НК РФ. Следовательно, налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов будут одинаковыми.

Величины налоговой базы по ЕСН и базы для исчисления страховых взносов приведены в табл.7.

Данные табл.7 получены как разность соответствующих данных табл.1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года" и соответствующих данных табл.2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст.238 НК РФ".

Таблица 7

База для расчета ЕСН и страховых взносов

(в руб.)

Работники	Иванов	Петров	Семенов	Алексеев	Итого
Период
1	2	3	4	5	6
	(гр.2 табл.1 - гр.2 табл.2)	(гр.3 табл.1 - гр.3 табл.2)	(гр.4 табл.1 - гр.4 табл.2)	(гр.5 табл.1 - гр.5 табл.2)	(гр.2 + гр.3 + гр.4 + гр.5 табл.7)
Январь	2500	2500	30 000	3000	38 000
С начала года (ян- варь)	2500	2500	30 000	3000	38 000
Февраль	2500	2500	20 000	3000 (3500 - 500)	28 000
С начала года (ян- варь-фев- раль)	5000	5000	50 000	6000 (6500 - 500)	66 000
Март	2500	2500	55 000	3000 (3500 - 500)	63 000
С начала года (ян- варь- март)	7500	7500	105 000	9000 (10 000 - 1000)	129 000
Апрель	1500	1500 (2500 - 1000)	5000	2000	10 000
С начала года (ян- варь-ап- рель)	9000	9000 (10 000 - 1000)	110 000	11 000 (12 000 - 1 000)	139 000

Расчет ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов

В отличие от варианта 1, в варианте 2 сумма ЕСН, исчисленного (подлежащего уплате) в федеральный бюджет, рассчитывается не по 1/2 ставки, а по полной ставке, предусмотренной ст.241 НК РФ. Например, для налоговой базы на каждого работника до 100 000 руб. - по ставке 28%, а для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб. - по ставке 28 000 руб. + 15,8% с суммы, превышающей 100 000 руб.

При этом сумма ЕСН в федеральный бюджет уменьшается на налоговый вычет, то есть на сумму начисленных за тот же период страховых взносов. Причем сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п.2 ст.243 НК РФ).

Суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, и суммы страховых взносов приведены в табл.8.

Таблица 8

Суммы ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, и страховых
взносов

(в руб.)

Период	Работни- ки	Начислено ЕСН в феде- ральный бюджет до применения налогового вычета	Начислено страховых взносов			Подлежит начислению ЕСН в фе- деральный бюджет пос- ле налого- вого вычета
			всего	в том числе
				на страхо- вую часть трудовой пенсии	на накопи- тельную часть тру- довой пен- сии
1	2	3	4	5	6	7
						(гр.3 - гр.4 табл.8)
Январь	Иванов	700 (2500 x 28%)	350	300 (2 500 х 12%)	50 (2500 x 2%)	350 (700 - 350)
	Петров	700 (2500 x 28%)	350	350 (2 500 х 14%)	0	350 (700 - 350)
	Семенов	8400 (30 000 x 28%)	4200	4200 (30 000 х 14%)	0	4200 (8400 - 4200)
	Алексеев	840 (3000 x 28%)	420	330 (3000 х 11%)	90 (3000 x 3%)	420 (840 - 420)
	Всего	10 640	5320	5180	140	5320
Январь- февраль	Иванов	1400 (5000 х 28%)	700	600 (5000 x 12%)	100 (5000 x 2%)	700 (1400 - 700)
	Петров	1400 (5000 х 28%)	700	700 (5000 x 14%)	0	700 (1400 - 700)