Договор аренды: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2002 г.)

Договор аренды: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Бухгалтерский учет

При передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В этой связи по общему правилу имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжается числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

* * *

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Применительно к арендной плате это означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды.

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора либо на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), либо на счете 97 "Расходы будущих периодов". На наш взгляд, более правильным является использование для этих целей счета 60 (76).

В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60 (76, 97), списываются в дебет счетов учета затрат (20, 26, 44).

Достаточно часто на практике встречается ситуация, когда в соответствии с условиями договора аренды арендатор в счет уплаты арендной платы за какой-либо период аренды производит ремонт либо улучшение арендованного имущества (стоимость произведенных им работ засчитывается в счет уплаты арендной платы).

В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат. По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 субсчет "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" *(1). При этом задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате в порядке, предусмотренном договором аренды.

Пример 1

Предприятие А арендует офисное помещение у предприятия Б. Сумма арендной платы за месяц составляет 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). Срок аренды - с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2005 г.

Согласно условиям договора предприятие А в счет арендной платы за первый год аренды производит капитальный ремонт арендуемого помещения.

Ремонт был закончен предприятием А в апреле 2002 г., что подтверждается соответствующим актом, подписанным предприятиями А и Б.

В бухгалтерском учете предприятия А (арендатора) ежемесячно отражается начисление арендной платы в соответствии с условиями договора:

Д-т сч.20 К-т сч.76 - 25 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 5000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

Затраты по проведению капитального ремонта в течение всего срока проведения ремонта собираются предприятием А на счете 20. В апреле после подписания сторонами акта приемки выполненных работ в учете предприятия А отражается реализация выполненных работ:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 360 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ, равная сумме годовой арендной платы (30 000 х 12)

Д-т сч.90 К-т сч.68/НДС (76/НДС) - 60 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ

Д-т сч.90 К-т сч.20 - списана себестоимость выполненных ремонтных работ.

Задолженность арендодателя по плате ремонтных работ погашается в счет уже начисленной арендной платы за январь - апрель 2002 г.:

Д-т сч.62 К-т сч.76 - 120 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно до конца 2002 г. в учете арендатора одновременно делаются проводки по начислению арендной платы и зачету взаимных задолженностей:

Д-т сч.20 К-т сч.76 - 25 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 5000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц

Д-т сч.62 К-т сч.76 - 30 000 руб. - стоимость произведенного ремонта зачтена в счет арендной платы за текущий месяц.

* * *

Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (счета учета затрат) при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта за свой счет лежит именно на арендаторе (п.78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н *(2)).

Отметим, что по общему правилу, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя. Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора аренды.

* * *

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Гражданский кодекс различает два вида улучшений арендуемого имущества: неотделимые и отделимые.

Неотделимыми являются улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда. Они прочно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения договора подлежат передаче арендодателю вместе с самим арендованным имуществом. В связи с этим арендатор может требовать от арендодателя возмещения их стоимости (если иное не предусмотрено договором) только в том случае, если неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя. Во избежание спорных ситуаций согласие арендодателя должно быть выражено в письменной форме.

В случае когда арендатор улучшил качественные характеристики арендуемого объекта на свой страх и риск, требовать возмещения понесенных расходов он не вправе, если иное не предусмотрено законом.

Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды) (п.1 ст.623 ГК РФ).

Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. По соглашению между арендатором и арендодателем отделимые улучшения могут быть переданы последнему с возмещением их стоимости либо без такового.

Таким образом, неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. При этом если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.

Если произведенные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта (проводка Д-т сч.01 К-т сч.08 на сумму фактических затрат арендатора). Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором со счета 08 непосредственно в дебет счета 76 (см. п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Отделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08, списывается по мере окончания работ в дебет счета 01, образуя отдельный инвентарный объект основных средств.

Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды (п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Зачастую на практике по взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период. В этом случае затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах учета затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 субсчет "Выручка" с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы. Порядок бухгалтерского учета совершаемых операций в этом случае будет аналогичен порядку, приведенному в примере 1.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст.170-172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий:

приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления деятельности (операций), облагаемой НДС;

приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

суммы налога должны быть уплачены поставщику;

суммы НДС, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом-фактурой поставщика товаров (работ, услуг) *(3).

Таким образом, суммы НДС, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, то суммы "входного" НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль *(4).

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы "входного" НДС у него к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять уплачиваемые им в составе расходов суммы НДС и отражать их отдельно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Ниже мы подробно рассмотрим порядок применения налоговых вычетов по расходам арендатора в различных хозяйственных ситуациях.

Учет "входного" НДС по арендной плате

Если в соответствии с условиями договора арендная плата уплачивается арендатором денежными средствами, то порядок применения налоговых вычетов будет зависеть от порядка расчетов, установленного договором аренды.

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет "входного" НДС производится на более позднюю из двух дат:

- день перечисления арендной платы за месяц;

- последний день месяца, за который произведена оплата.

При этом обращаем внимание, что зачет НДС возможен только при наличии счета-фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке.

Пример 2 *(5).

Предприятие А (арендатор) арендует помещение у предприятия Б (арендодатель). Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц (в том числе НДС 20% - 2000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется предприятием А ежемесячно в срок не позднее 10-го числа текущего месяца.

Арендная плата за апрель 2002 г. была перечислена предприятием А 8 апреля 2002 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за апрель был получен от предприятия Б 30 апреля 2002 г.

В рассматриваемой ситуации предприятие А предъявляет сумму НДС в размере 2000 руб. к вычету в апреле 2002 г. Счет-фактура, полученный от предприятия Б, регистрируется в книге покупок предприятия А в апреле.

В бухгалтерском учете предприятия А в апреле делаются проводки:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за апрель

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 10 000 руб. - арендная плата включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за апрель

Д-т сч.68 К-т сч.19

- 2000 руб. - НДС по арендной плате за апрель предъявлен к вычету.

Пример 3

Предприятие А (арендатор) арендует помещение у предприятия Б (арендодатель). Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц (в том числе НДС 20% - 2000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется предприятием А ежемесячно в срок не позднее 10-го числа следующего месяца.

Арендная плата за апрель 2002 г. была перечислена предприятием А 7 мая 2002 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за апрель был получен от предприятия Б 30 апреля 2002 г.

В рассматриваемой ситуации предприятие А предъявляет сумму НДС по арендной плате за апрель в размере 2000 руб. к вычету в мае 2002 г. Счет-фактура, полученный от предприятия Б, регистрируется в книге покупок предприятия А также в мае.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Апрель:

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 10 000 руб. - арендная плата включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за апрель.

Май:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за апрель

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за апрель предъявлен к вычету.

Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного НДС принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата. Такой порядок применения налоговых вычетов обусловлен тем, что в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретаемым услугам *(6) принимаются к вычету только после принятия этих услуг к учету, то есть только после фактического оказания услуги.

Пример 4

Предприятие А (арендатор) арендует помещение у предприятия Б (арендодатель). Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц (в том числе НДС 20% - 2000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется предприятием А ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала.

Арендная плата за январь - март 2002 г. была перечислена предприятием А 10 января 2002 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за январь был получен от предприятия Б 31 января 2002 г., за февраль - 28 февраля, за март - 29 марта.

В рассматриваемой ситуации предприятие А предъявляет сумму НДС по арендной плате за январь в размере 2000 руб. к вычету в январе 2002 г., по арендной плате за февраль - в феврале, по арендной плате за март - в марте. Счета-фактуры, полученные от предприятия Б, регистрируются в книге покупок предприятия А в эти же сроки.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за январь - март (в том числе НДС - 6000 руб.)

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 10 000 руб. - арендная плата за январь включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за январь

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за январь предъявлен к вычету.

Февраль (март):

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 10 000 руб. - арендная плата за февраль (март) включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за февраль (март)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за февраль (март) предъявлен к вычету.

Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то сумма НДС по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.

Достаточно часто на практике по соглашению сторон в счет арендной платы арендатор выполняет для арендодателя какие-либо работы (оказывает какие-либо услуги).

Такой порядок внесения арендной платы может быть оформлен различными способами. Гражданское законодательство в этом вопросе предоставляет сторонам огромную свободу выбора. При этом от способа оформления отношений между арендатором и арендодателем будет зависеть порядок исчисления НДС обеими сторонами, в том числе и порядок применения арендатором налоговых вычетов в отношении сумм НДС по арендной плате.

Так, например, в самом договоре аренды может быть оговорено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет капитальный ремонт арендованного имущества. В этом случае датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ). Соответственно именно в этот момент арендатор получит право на вычет сумм "входного" НДС по арендной плате (при выполнении всех остальных условий, необходимых для зачета НДС).

В то же время стороны могут оформить свои отношения иначе, заключив между собой помимо договора аренды, предусматривающего внесение арендной платы денежными средствами, отдельный договор на выполнение капитального ремонта, в котором арендатор будет выступать в качестве подрядчика (исполнителя), а арендодатель - в качестве заказчика. После выполнения арендатором своих обязательств по договору на выполнение капитального ремонта и подписания сторонами соответствующего акта сдачи-приемки работ обязательство арендодателя по оплате выполненных работ и обязательство арендатора по выплате арендной платы погашаются путем проведения зачета взаимных требований. При таком варианте оформления отношений арендатор получает право на вычет "входного" НДС по арендной плате в том периоде, в котором сторонами будет произведен взаимозачет.

Таким образом, бухгалтеру (работнику, отвечающему за исчисление НДС) для того чтобы правильно определить момент уплаты НДС, позволяющий предъявить эти суммы к вычету, необходимо внимательно изучить все документы, оформляющие зачет выполненных арендатором работ (услуг) в счет уплаты арендной платы.

Кроме того, обращаем внимание на тот факт, что стоимость выполненных арендатором в счет арендной платы работ (услуг) сама по себе является объектом обложения НДС независимо от того, каким образом сторонами оформлено соответствующее соглашение о зачете стоимости выполненных работ (услуг) в счет арендной платы. Соответственно у арендатора возникает обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им работ (оказанных услуг). При этом дата возникновения этой обязанности будет зависеть от применяемого арендатором метода учета выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке либо по оплате).

Пример 5

Предприятие А (арендатор) арендует нежилое помещение у предприятия Б (арендодатель). Арендная плата в соответствии с условиями договора - 24 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 4000 руб.).

Стороны подписали дополнительное соглашение к договору аренды, в соответствии с которым в счет арендной платы за январь - сентябрь 2002 г. предприятие А осуществляет капитальный ремонт арендованного помещения.

Ремонт был выполнен предприятием А в апреле 2002 г. Акт приемки выполненных работ был подписан сторонами 25 апреля 2002 г. Стоимость ремонта составила 216 000 руб. (24 000 х 9 = 216 000), в том числе НДС 20% - 36 000 руб.

В рассматриваемой ситуации сумма арендной платы за январь - сентябрь 2002 г. считается уплаченной предприятием А в апреле 2002 г. Соответственно в апреле 2002 г. предприятие А получает право зачесть сумму "входного" НДС по арендной плате за январь - апрель 2002 г. (при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных НК РФ). НДС по арендной плате за май - сентябрь 2002 г. будет зачитываться предприятием А постепенно по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата (см. пример 3).

Одновременно у предприятия А возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им ремонтных работ.

Если предприятие А определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то стоимость выполненных им работ без учета НДС в размере 180 000 руб. включается в налоговую базу за апрель. Соответственно сумма НДС со стоимости выполненных работ в размере 36 000 руб. уплачивается предприятием А в бюджет в срок до 20 мая (если предприятие А уплачивает НДС ежемесячно) или 20 июля (если предприятие А уплачивает НДС ежеквартально).

Если предприятие А определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", то в апреле в налоговую базу по НДС будет включаться только стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за январь - апрель 2002 г., то есть в налоговую базу за апрель будет включена стоимость выполненного ремонта в размере 80 000 руб. Соответственно по итогам апреля предприятие А обязано будет уплатить в бюджет сумму НДС в размере 16 000 руб. В дальнейшем, в мае - сентябре 2002 г., ежемесячно в налоговую базу по НДС у предприятия А будет включаться стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за месяц без учета НДС (20 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия А, определяющего выручку для целей исчисления НДС "по оплате", будут сделаны следующие проводки.

Январь - март (ежемесячно):

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц.

Апрель:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 216 000 руб. - отражена стоимость выполненных ремонтных работ

Д-т сч.90 К-т сч.76/НДС - 36 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за апрель

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4000 руб. - НДС по арендной плате за апрель

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 96 000 руб. - задолженность арендодателя по оплате стоимости ремонта частично погашена в счет погашения задолженности по арендной плате за январь - март

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68 - 16 000 руб. - НДС с оплаченной стоимости ремонта начислен к уплате в бюджет

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 16 000 руб. - НДС по арендной плате за январь - апрель предъявлен к вычету.

Май - сентябрь (ежемесячно):

Д-т сч.20 (26, 44) К-т сч.60 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 24 000 руб. - задолженность арендодателя по оплате стоимости ремонта частично погашена в счет погашения задолженности по арендной плате за текущий месяц

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68 - 4000 руб. - НДС с оплаченной стоимости ремонта начислен к уплате в бюджет

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 4000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц предъявлен к вычету.

Исчисление НДС при осуществлении капитальных вложений в арендованное имущество

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы "входного" НДС, уплачиваемые им по затратам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, к вычету у него не принимаются, а учитываются в стоимости произведенных затрат.

Если арендатор является плательщиком НДС, то суммы "входного" НДС, уплаченные им по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, учитываются обособленно на счете 19 до момента списания произведенных капитальных вложений со счета 08.

Если капитальные вложения в арендованное имущество принимаются арендатором к учету в составе собственных основных средств, то в момент принятия их к учету на счете 01 арендатор получает право на вычет сумм "входного" НДС (п.6 ст.171 и п.1 и 5 ст.172 НК РФ) при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для применения налоговых вычетов.

Пример 6

Предприятие А арендует у предприятия Б помещение кафе. Предприятие А (арендатор) приобрело и установило на фасаде кафе систему внешнего освещения. Работы были выполнены сторонней организацией. Стоимость работ составила 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС в размере 3000 руб., уплаченная арендатором при осуществлении капитальных вложений в арендованное имущество, принимается у него к вычету в момент принятия осуществленных капитальных вложений к учету в составе основных средств.

В учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 18 000 руб. - оплачен счет подрядчика

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 15 000 руб. - стоимость выполненных работ (без учета НДС) отражена в составе капитальных вложений

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 3000 руб. - НДС по выполненным работам

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 15 000 руб. - капитальные вложения в арендованные основные средства приняты к учету в составе основных средств арендатора

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 3000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Если в процессе осуществления капитальных вложений в арендованное имущество арендатор осуществляет строительно-монтажные работы собственными силами, то стоимость этих работ признается объектом налогообложения по НДС (подп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Соответственно в момент принятия на учет завершенного строительством объекта арендатор обязан начислить и уплатить в бюджет сумму НДС по ставке 20% от стоимости выполненных работ (п.10 ст.167 НК РФ). Одновременно арендатор получает право на вычет сумм "входного" НДС, уплаченных по расходам, связанным со строительством, и сумм "входного" НДС, исчисленных самим арендатором при выполнении строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ).

Пример 7

Предприятие А арендует у предприятия Б помещение магазина. Предприятие А (арендатор) собственными силами произвело реконструкцию фасада, увеличив площадь витрин магазина. Стоимость материалов, использованных при строительстве, - 15 000 руб. НДС, уплаченный по этим материалам, - 3000 руб. Остальные затраты предприятия А - 15 000 руб.

Произведенные арендатором затраты принимаются им к учету в составе собственных основных средств. При этом стоимость выполненных работ признается объектом налогообложения по НДС.

В учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 15 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при реконструкции фасада

Д-т сч.08 К-т сч.70 (69, др. счета) - 15 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с осуществлением реконструкции

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 6000 руб. - по окончании реконструкции начислен НДС на стоимость выполненных работ (30 000 руб. х 0,2)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 3000 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при приобретении материалов, использованных в ходе реконструкции

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 3000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, исчисленная в виде разницы между суммой НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, и суммой НДС, уплаченной поставщикам за использованные при реконструкции материалы (работы, услуги) (п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914)

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 3000 руб. - невозмещаемая сумма НДС отнесена на увеличение балансовой стоимости произведенных капитальных вложений *(7)

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 33 000 руб. - капитальные вложения в арендованное имущество приняты к учету в составе основных средств арендатора.

Отметим, что изменения, вносимые в главу 21 НК РФ, затрагивают в том числе и порядок применения налоговых вычетов при осуществлении строительно-монтажных работ собственными силами.

Согласно новой редакции главы 21 НК РФ вычетам подлежат:

суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. При этом вычеты указанных сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Исполнение обязанностей налогового агента при аренде государственного имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 16,67% от суммы арендной платы с учетом НДС (п.4 ст.164 НК РФ).

Обращаем внимание читателей на два существенных момента.

Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Во-вторых, согласно п.3 ст.161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Арендаторы государственного имущества, признаваемые в соответствии со ст.161 НК РФ налоговыми агентами, представляют в налоговые органы Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572 (далее - Раздел II Декларации).

Если арендатор не является плательщиком НДС, то Раздел II Декларации представляется им в налоговые органы вместе с титульным листом один раз в квартал (см. п.3 Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Если арендатор является плательщиком НДС, то Раздел II Декларации представляется им в налоговые органы в те же сроки, что и сама Декларация (ежемесячно либо ежеквартально). При этом титульный лист Декларации представляется в одном экземпляре.

Раздел II Декларации заполняется отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) Раздел II заполняется налоговым агентом на одной странице.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Суммы НДС, принимаемые к вычету у арендатора, отражаются им по строке 430 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету" Декларации по НДС.

Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, на практике у арендаторов государственного имущества, являющихся плательщиками НДС, зачастую возникает вопрос о необходимости выписки счета-фактуры на сумму арендной платы.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Более того, формулировка п.1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, по нашему мнению, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом, на наш взгляд, налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов-фактур, содержащимися в Письме ГНС РФ от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества".

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по ст.149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль (п.2 ст.170 НК РФ).

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (п.6 ст.170 НК РФ).

Налог на прибыль

При решении вопроса о включении тех или иных затрат арендатора в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует в первую очередь руководствоваться нормами ст.252 НК РФ. Согласно п.1 упомянутой статьи расходами для целей налогообложения признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное значение имеет направление использования арендованного имущества.

Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (п.10 ст.264 НК РФ).

Рассматривая вопрос об учете для целей налогообложения расходов на аренду имущества, считаем необходимым отдельно остановиться на порядке учета для целей налогообложения расходов по аренде имущества у физических лиц.

Дело в том, что в течение ряда лет налоговые органы настаивали на том, что расходы по аренде имущества у физических лиц - непредпринимателей не могут учитываться в составе затрат, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль.

При этом позиция налоговых органов в этом вопросе основывалась исключительно на формулировке п.2 "ч" Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в котором было указано, что в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения, включаются затраты по аренде объектов основных производственных фондов. На основании того, что имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к основным производственным фондам, налоговые органы делали вывод о невозможности включения расходов по аренде такого имущества в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения (см. Письмо МНС России от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271 "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями", п.20 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц - Приложение к Письму МНС РФ от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139). При этом позиция налоговых органов была поддержана как Высшим Арбитражным Судом, так и Минфином РФ (см. письма Минфина России от 24 августа 2000 г. N 04-02-05/4 и от 29 августа 2000 г. N 04-02-05/2).

Начиная с 1 января 2002 года, то есть после вступления в силу главы 25 НК РФ, налоговые органы лишились своего главного (и единственного) аргумента в пользу запрета учета для целей налогообложения расходов по аренде имущества у физических лиц - непредпринимателей. Это обусловлено тем, что согласно п.10 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются арендные платежи за арендуемое имущество. То есть в главе 25 НК РФ уже нет никакого упоминания об аренде основных производственных фондов. Поэтому после 1 января 2002 года организации, арендующие имущество у физических лиц, могут с полным правом включать расходы по аренде в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения.

Если организация-арендатор несет расходы по ремонту арендованного имущества, то ей следует в целях исчисления налога на прибыль принимать во внимание нормы ст.260 НК РФ. При этом следует учитывать, что расходы по ремонту арендованного имущества могут включаться в состав затрат арендатора, принимаемых для целей налогообложения, при одновременном выполнении двух условий:

арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

обязанность производить соответствующий ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора.

Если хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, то затраты арендатора на ремонт арендованного имущества для целей налогообложения у него не учитываются.

Глава 25 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения в нее последних изменений, предусматривала особый достаточно сложный порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, отличный от порядка, предусмотренного бухгалтерским законодательством.

Во-первых, порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств предусматривал возможность включения в состав расходов только фактически произведенных расходов на ремонт. Создание резерва на ремонт основных средств главой 25 не предусматривалось.

Во-вторых, сумма фактических затрат на ремонт основных средств принималась для целей налогообложения в полном объеме (без каких-либо ограничений) не у всех налогоплательщиков, а только у тех, которые были перечислены в п.1 ст.260 НК РФ. Для остальных налогоплательщиков, не перечисленных в п.1 ст.260 НК РФ, был предусмотрен довольно сложный порядок включения расходов на ремонт в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения.

Новая редакция полностью меняет правила налогового учета расходов на ремонт основных средств.

Во-первых, внесенные изменения полностью отменяют нормирование расходов на ремонт основных средств. Всем налогоплательщикам предоставлено право учитывать в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, всю сумму фактически произведенных расходов на ремонт основных средств.

Во-вторых, новая редакция предоставляет налогоплательщикам возможность формировать резерв под предстоящий ремонт основных средств, зафиксировав этот момент в своей учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва, то в течение года в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, равномерно включаются отчисления в этот резерв. При этом фактические расходы налогоплательщика на ремонт основных средств в течение года списываются им за счет средств резерва. Если сумма фактических расходов на ремонт за год превысит сумму созданного резерва, сумма превышения в конце отчетного периода включается налогоплательщиком в состав прочих расходов.

Отмена нормирования расходов на ремонт основных средств вовсе не означает, что организации могут совсем отказаться от ведения налогового учета таких расходов.

Согласно новой редакции п.1 ст.324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик должен формировать сумму расходов на ремонт с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами, а также с учетом затрат по оплате работ, выполненных сторонними силами.

Для того чтобы не вести отдельный налоговый учет расходов на ремонт основных средств, организации следует при ведении бухгалтерского учета обеспечить отдельный аналитический учет таких расходов. В этом случае для целей налогового учета сумма фактических расходов на ремонт будет приниматься на основании справок бухгалтера, составленных по данным бухгалтерского учета.

Для чего налогоплательщику необходимы документально подтвержденные данные о сумме фактических расходов на ремонт основных средств?

Во-первых, наличие этих данных требуется для заполнения Декларации по налогу на прибыль. Сумма расходов на ремонт основных средств указывается отдельно по строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Во-вторых, данные о сумме фактически произведенных расходов на ремонт основных средств требуются для определения предельной суммы резерва на ремонт основных средств (в том случае если в соответствии со своей учетной политикой налогоплательщик для целей налогообложения формирует такой резерв).

Согласно п.2 ст.324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за три года. Таким образом, организации, формирующей резерв на ремонт основных средств, необходимо иметь документально подтвержденные данные о сумме расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года.

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства

Применение организациями упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для таких организаций сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, единого социального налога.

Объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности является совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

В тех случаях когда объектом обложения единым налогом является совокупный доход, то при определении состава расходов, принимаемых для целей налогообложения, организациям следует руководствоваться положениями п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ. Обращаем ваше внимание, что состав расходов, учитываемых для целей налогообложения в упрощенной системе налогообложения, является закрытым. Так, в частности, согласно п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ в состав таких расходов включаются:

- затраты на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности;

- затраты на аренду транспортных средств.

Приведенная выше формулировка п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ, на наш взгляд, исключает возможность учета для целей налогообложения расходов организации по аренде иных видов имущества, помимо помещений и транспортных средств. Такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 26.06.2000 N 04-02-05/2.

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "ЭПБ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обращаем внимание на то, что стоимость работ, выполняемых арендатором в счет арендной платы, облагается всеми налогами, объектом обложения по которым признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств в настоящее время действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(3) Порядок оформления счетов-фактур установлен ст.168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(4) Согласно изменениям, вносимым в главу 21 НК РФ (к моменту подписания номера в печать соответствующий закон принят Госдумой в третьем чтении), суммы "входного" НДС при осуществлении деятельности, освобожденной от НДС, подлежат включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

*(5) В примерах 2-9 предполагается, что арендатор использует арендованное имущество для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

*(6) Предоставление имущества в аренду в налоговом законодательстве, регулирующем вопросы исчисления НДС, всегда рассматривается как деятельность по оказанию услуг.

*(7) Вопрос о порядке учета невозмещаемой суммы НДС при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления является на законодательном уровне неурегулированным. На наш взгляд, эта сумма должна относиться на увеличение балансовой стоимости построенных объектов на основании п.8 ПБУ 6/01.