Декларирование дохода и шкала налогообложения при исчислении подоходного налога (А. Белозеров, И. Пастухов, "Российская юстиция", N 5, май 2002 г.)

Декларирование дохода и шкала налогообложения
при исчислении подоходного налога

В настоящей статье мы хотели бы рассмотреть практику, сложившуюся в налоговые периоды с 1998 по 2000 год. Хотя эти периоды завершены, но актуальность выявившихся тогда проблем все еще сохраняется. Во-первых, потому, что давность привлечения физических лиц к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога по ч.2 ст.198 УК РФ составляет 6 лет. Значит, уголовное преследование граждан за уклонение от уплаты походного налога по итогам, например, 1998 года может продолжаться до 2004 года. Давность же привлечения к налоговой ответственности составляет 3 года. Во-вторых, анализируемые в настоящей статье недостатки законодательной техники, скорее всего, будут и далее сохраняться в отечественном законотворчестве. А это дает налогоплательщикам возможность приводить изложенные ниже доводы в спорах с налоговыми органами в течение еще многих лет.

Первый вопрос, сохраняющий свою актуальность, - это ставки подоходного налога, подлежащие применению при расчете налога по итогам 1998-2000 гг. Проблема неопределенности в вопросе о размерах ставок налога приобрела наибольшую остроту в 2001 году, после введения в действие части второй НК РФ. Но она периодически возникала и в предыдущие годы. Однако правоприменительная практика этой проблемы как бы "не замечала". Сегодня, когда ставки подоходного долга впервые значительно снижены, проблему применения действующих сегодня ставок к предыдущим налоговым периодам, очевидно, трудно будет "не заметить".

Отечественный законодатель по-разному регламентировал применение новых норм при установлении и изменении шкал налогообложения, выбирая один из трех способов.

Первый способ - введение в закон нормы о том, что новая шкала применяется начиная с исчисления налога по совокупному доходу конкретного года (Указ Президента РФ от 11 декабря 1999 г., Федеральные законы от 31 марта 1999 г. и от 25 ноября 1999 г.).

Выбор такого способа введения новой шкалы налогообложения нельзя считать удачным. Так, в результате отмены Федеральным законом от 31 марта 1999 г. старой шкалы налогообложения на момент исчисления налога с совокупного годового дохода 1998 года (после 6 апреля 1999 г.) подлежащих применению ставок не существовало. Старая шкала налогообложения была уже отменена, а новая подлежала применению лишь к доходам 1999 года. Сложилась ситуация, когда на этапе реализации отношений по исчислению налога не установлен существенный элемент налога - его ставка. Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной им в п.4 резолютивной части определения от 26 ноября 1998 г. N 144-О и в п.2 резолютивной части постановления от 23 декабря 1999 г. N 18-П, налогоплательщики были вправе не отчислять и не платить в 1999 году налог за 1998 год.

То же самое относится и к налогоплательщикам, подавшим в 1999 году декларации за 1992-1997 гг. (по смыслу п.2 ст.119 НК РФ налогоплательщик, не представивший декларацию вовремя, все же должен ее подать). Аналогичная ситуация сложилась в 2000 году в результате принятия Федерального закона от 25 ноября 1999 г.

Второй из применяемых законодателем способов, использованный в федеральных законах от 6 марта 1993 г., от 23 декабря 1994 г., от 5 марта 1996 г., от 31 декабря 1997 г., заключается во введении нормы о том, что новая шкала действует с определенной даты либо применяется к отношениям, возникшим после определенной даты. Учитывая положения глав VII, VIII Закона о подоходном налоге, ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Вводный закон к части второй НК), при исчислении налога в следующем после отчетного налоговом периоде должна применяться шкала налогообложения, действующая на момент исчисления налога. Ведь старой шкалы уже не существует - она отменена, а новая шкала, напротив, действует. При несвоевременной подаче налогоплательщиками деклараций исчисление налога за предыдущие годы в соответствии с текстом закона также должно производиться по нормам, действующим на момент исчисления (подачи декларации).

Первый из рассмотренных способов - пример дефекта юридической техники, создающего пробел в законодательстве. Второй способ изменения шкалы налогообложения пробела в законодательстве не создает, однако приводит к неравенству налогоплательщиков, налог с которых удерживается в течение года, и налогоплательщиков, исчисляющих налог по истечении года (по новым ставкам). Данный недостаток, впрочем, отчасти восполняется существованием принципиальной возможности для любого налогоплательщика подать декларацию (п.2 ст.229 НК) и внести изменения в ранее поданную за соответствующий период декларацию (ст.81 НК) в обычном или судебном порядке.

Третий способ был продемонстрирован еще союзным законодателем в постановлении Верховного Совета СССР от 23 апреля 1990 г. "О порядке введения в действие Закона СССР "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства", а также российским законодателем в постановлении Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц". Так, в п.1 названного постановления Верховного Совета СССР было установлено следующее: "Заработная плата и другие выплаты, связанные с исполнением трудовых обязанностей, а также приравненные к ним по налогообложению доходы, выплачиваемые после введения в действие Закона за работы и другую деятельность, осуществленные до 1 июля 1990 г., облагаются в порядке и размерах, действовавших до 1 июля 1990 г.". Действующее на сегодняшний день законодательство подобных положений, к сожалению, не содержит.

Третий способ введения новой шкалы налогообложения является наиболее удачным. Он позволяет налогоплательщику планировать свою налоговую нагрузку еще до окончания налогового периода. С точки зрения юридической техники, этот способ может реализовываться двумя путями: дополнением статьи о ставках налога новыми шкалами (вместо замещения старых шкал новыми) либо специальным указанием в законах, изменяющих шкалу налогообложения, что при исчислении налога за предшествующие периоды применяются нормы, действовавшие в период получения дохода. Второй путь представляется более целесообразным, поскольку дает законодателю возможность оговорить применение не только действовавших ранее ставок налога, но и действовавших в соответствующий период норм о льготах, вычетах, о круге лиц, обязанных подавать декларацию.

Во второй части НК и Вводном законе к части второй НК законодатель не оговорил, к доходам какого налогового периода применяются новые ставки налога, установленные ст.224 НК. Пунктом 4 ст.5 НК определено, что акты законодательства о налогах и сборах, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу (т.е. применяться к правоотношениям предшествующих периодов), если прямо предусматривают это. Однако в рассматриваемом случае речь идет не об обратной силе закона. В силу ст.55 НК ("Налоговый период") и ст.31 Вводного закона к части второй НК отношения по исчислению налога за 2000 год являются правоотношениями 2001 года, поэтому к ним должна применяться новая ставка налога. Иных ставок на момент возникновения этих отношений просто не существует.

При исчислении налога по итогам 2000 года в 2001 году, т.е. в период действия ставки налога 13%, у лиц, чей совокупный доход за год превысил 50 001 руб., вероятнее всего выявится переплата налога ввиду применения налоговыми агентами прогрессивной шкалы налогообложения, действовавшей в 2000 году.

Практическое значение имеет также вопрос об обязательности декларирования физическими лицами доходов, полученных за год.

В периоды с 28 декабря 1994 г. до 4 января 1998 г. и с 31 декабря 1998 г. по 31 декабря 2000 г. от представления деклараций за любые предшествующие периоды были освобождены физические лица, чей совокупный облагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке. Необходимо уточнить размер такого дохода с учетом приведенных тезисов.

С 28 декабря 1994 г. до 1 января 1996 г. освобождение от обязанности по подаче декларации касалось тех, чей доход за предыдущие налоговые периоды был менее 10 млн. (неденоминированных) рублей. С 1 января 1996 г. до 1 января 1998 г. - тех, чей совокупный доход за предшествующие налоговые периоды был менее 12 млн. (неденоминированных) рублей. В 1999 году, как отмечалось выше, не были установлены шкала налогообложения для исчисления налога с доходов, полученных до 1 января 1999 г., и соответственно размер дохода, облагаемый по минимальной ставке. Следовательно, считать себя освобожденными от подачи декларации по совокупному годовому доходу 1998 года были вправе все налогоплательщики - физические лица. Аналогичная ситуация существовала в 2000 году.

С 1 января 2001 г. обязанность по подаче деклараций существует лишь для лиц, перечисленных в ст.ст.227, 228 НК, однако иные физические лица вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства (п.2 ст.229 НК).

Важен и вопрос о минимальном размере месячной оплаты труда далее - МРОТ), подлежавшего применению при исчислении в 1993-2000 гг. размеров вычетов и льгот. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п.13 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, доведенного письмом от 21 июня 1999 г., исходит из того, что "в целях исчисления сумм, не подлежащих налогообложению, применяется размер минимальной месячной оплаты труда, установленный на дату получения дохода... в случае, когда физическому лицу в течение года производится несколько выплат, применяется среднегодовой размер минимальной оплаты труда". Однако такая позиция не обоснована ссылками на конкретные нормы законодательства.

Ввиду того что в Законе о подоходном налоге не было оговорено, какой МРОТ (установленный на какую дату) следует применять для расчета вычетов, установленных в ст.3 Закона, а использование МРОТ, установленного на момент подачи декларации, не противоречит закону и при этом в наибольшей степени соответствует интересам налогоплательщика, имеются основания в соответствии с положениями п.7 ст.3 НК применять МРОТ, действующий на дату исчисления налога (т.е. на дату подачи декларации по итогам года).

А. Белозеров,

заместитель начальника Службы документальных проверок,

кандидат юридических наук

И. Пастухов,

начальник Правовой службы (Управление Федеральной службы

налоговой полиции по г. Москве)

"Российская юстиция", N 5, май 2002 г.