Предложение об уплате штрафа как способ досудебного урегулирования налогового спора (Е. Мурзина, "Российская юстиция", N 5, май 2002 г.)

Предложение об уплате штрафа как способ
досудебного урегулирования налогового спора

Институт налоговой санкции и все связанные с ним правоотношения не случайно являются объектом пристального внимания налогоплательщиков и налоговых органов. Это и понятно: ведь здесь могут быть применены меры государственного принуждения, затрагивающие права и интересы каждого налогоплательщика.

Важнейшей предпосылкой соблюдения законности в сфере налоговых санкций является безупречность формы и содержания налогового законодательства, в первую очередь - Налогового кодекса РФ. Между тем исследование юридической природы налоговой санкции, понимаемой согласно п.1 ст.114 НК как мера ответственности за совершение налогового правонарушения, свидетельствует о несовершенстве юридической техники в этом вопросе. Недостатки НК затрудняют его эффективное применение в части взыскания налоговых санкций.

Процесс взыскания налоговых санкций не следует отождествлять с такими процедурами, как проведение выездной или камеральной налоговых проверок либо с производством по делу о налоговом правонарушении. В соответствии с п.1 ст.104 НК после вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с него соответствующей санкции. Далеко не всегда налоговая проверка имеет своим продолжением производство по делу о налоговом правонарушении и взыскание налоговых санкций. По моему мнению, перечисленные стадии представляют собой отдельные взаимосвязанные элементы такого института, как налоговый контроль. И хотя действующее законодательство не дает определения этого понятия, ясно, что речь идет о регламентированной налоговым законодательством деятельности специальных уполномоченных органов по проверке соблюдения законности в сфере налоговых правоотношений.

Процесс взыскания налоговых санкций состоит из следующих действий налоговых органов: предложение налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции; предъявления искового заявления в суд.

В качестве третьей стадии можно было бы выделить исполнение судебного решения и осуществление фактического взыскания в соответствии с ГПК РСФСР и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Однако эта стадия уже выходит за рамки налоговых правоотношений.

Вторая стадия не вызывает трудностей, поскольку в НК четко изложен порядок предъявления искового заявления в суд. Остановимся поэтому только на первой (досудебной) стадии взыскания налоговой санкции. НК ввел досудебный порядок разрешения спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение. В соответствии с п.1 ст.104 НК после вынесения решения о привлечении лица к ответственности и до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму санкции. Но форма, в которой делается это предложение, не определена. На этом основании некоторые авторы считают, что "досудебный порядок урегулирования спора может считаться соблюденным, если предложение о добровольной уплате налоговой санкции изложено как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение" (Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. М., 2001. С. 48). Действительно, это предложение может содержаться в такого рода решении. Согласно Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г., резолютивная часть решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должна содержать ссылку на ст.101 НК, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Должны быть также указаны: суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов). Необходимо указать и статьи НК, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных нарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании. Однако в силу п.2 ст.4 НК указанная Инструкция не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Кроме того, в ст.101 НК не сказано, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности должно включать в себя предложение о добровольной уплате налоговых санкций. Таким образом, вопрос о форме предложения об уплате штрафа законодательно не разрешен.

Налоговыми органами Республики Марий Эл этот вопрос разрешается путем применения норм института требования об уплате налога, установленного главой 10 НК РФ. Рассмотрим его подробнее.

Согласно ст.69 НК требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога и обязанности в установленный срок уплатить ее и соответствующие пени. Такое требование направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Даже в случаях, когда речь идет только об уплате штрафа, направляется документ, именуемый требованием об уплате налога (такова практика налоговых органов Республики Марий Эл).

В соответствии с п.5 ст.69 НК форма требования об уплате налога утверждается Министерством РФ по налогам и сборам. В настоящее время налоговые органы используют форму, утвержденную приказом Госналогслужбы РФ от 7 сентября 1999 г. На практике, как уже отмечалось, эта форма применяется и для предложений об уплате штрафа в качестве налоговой санкции.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом. Требование считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Обратим внимание, что действующая форма требования об уплате налога допускает его вручение не только руководителю, но и бухгалтеру организации, что противоречит п.6 ст.69 НК. Бухгалтер, не наделенный в установленном НК порядке полномочиями, не имеет права на получение данного требования, или вернее налоговый орган не имеет права на вручение данного требования бухгалтеру (даже главному бухгалтеру). В соответствии с нормами главы 4 НК, регулирующей вопросы представительства, требование может быть вручено бухгалтеру только в случае, если данное лицо уполномочено представлять данную организацию на основании учредительных документов или в силу доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством. Можно ли говорить в данном случае о том, что требование считается врученным, если его получил бухгалтер, не уполномоченный надлежащим образом? По моему мнению - нет.

Анализ главы 10 НК дает основания утверждать, что ее нормы относятся только к требованию об уплате налога, сбора и пеней и не применимы к предложению об уплате штрафа.

Поэтому налоговый орган имеет право требовать уплаты недоимки, пени; но он может лишь предложить уплатить штраф. Подмена такого предложения требованием представляется некорректной.

Таким образом, говоря о порядке взыскания налоговых санкций, нельзя не отметить необходимость дополнения НК нормами, регулирующими институт "предложения о добровольной уплате налоговых санкций". Отсутствие таких норм несомненно является пробелом в законодательстве о налогах и сборах.

Е. Мурзина,

юрист (г. Йошкар-Ола)

"Российская юстиция", N 5, май 2002 г.