Операции с ценными бумагами: особенности налогообложения доходов физических лиц (О. Чикишева, "Финансовая газета", N 25, 26, 27, 30, 31, 32, июнь, июль, август 2002 г.)

Операции с ценными бумагами: особенности налогообложения
доходов физических лиц

Организации выплачивают (перечисляют на счет в банке) физическим лицам суммы, полученные от продажи ценных бумаг (ЦБ), находившихся в собственности таких лиц, в результате исполнения сделок купли-продажи, совершенных по одному из двух вариантов. В первом варианте ЦБ реализуются физическим лицом - продавцом ЦБ, принадлежащих ему на праве собственности, организации - покупателю ЦБ. Обычно в таком порядке совершаются сделки с ЦБ, не обращающимися на организованном рынке ЦБ. Предметом сделки могут быть любые ЦБ, в том числе акции, облигации, векселя, другие виды ценных бумаг, указанные в ст.143 ГК РФ. Бумаги могут быть как именные, выпущенные в документарной или бездокументарной форме, так и предъявительские, выпущенные в документарной форме на бумажном носителе.

Отличительная особенность сделки заключается в том, что бумаги реализуются непосредственно их собственником - физическим лицом, от имени которого совершается сделка купли-продажи. При этом расчеты за проданные физическим лицом бездокументарные бумаги, как правило, совершаются через организацию, в депозитарии которой учитываются права на реализуемые ЦБ. Такая организация, если она не выступает покупателем ЦБ, непосредственным участником сделки купли-продажи не является и не может рассматриваться в качестве источника выплаты дохода.

Согласно п.п.2 п.1 ст.228 НК РФ налогообложение доходов, полученных физическими лицами от продажи любых видов имущества, принадлежащего им на праве собственности, производится на основании декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства. При этом упомянутые физические лица должны признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации, т.е. являться гражданами Российской Федерации либо иностранными гражданами, постоянно проживающими в Российской Федерации.

Сумма подлежащего налогообложению дохода от продажи ЦБ определяется с учетом имущественных налоговых вычетов, установленных п.п.1 п.1 ст.220 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.214.1 НК РФ, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации. Таким образом, определение налоговой базы исходя из сумм, полученных физическим лицом от продажи ЦБ, уменьшенных на сумму фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (реализацию, хранение) либо на сумму имущественного налогового вычета в размере, установленном абзацем первым п.п.1 п.1 ст.220 НК РФ, производится не источником выплаты дохода, а самим налогоплательщиком при заполнении налоговой декларации.

Названные нормы НК РФ не распространяются на суммы, выплачиваемые иностранным физическим лицам, не признаваемым налоговыми резидентами Российской Федерации на дату выплаты дохода от продажи ЦБ. В соответствии с п.4 ст.210 НК РФ налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 30%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению без применения имущественных налоговых вычетов, установленных ст.220 НК РФ. В связи с этим организация - покупатель ЦБ, являющаяся источником выплаты дохода, производит налогообложение сумм, выплачиваемых физическому лицу - продавцу, если такое лицо не может быть признано налоговым резидентом Российской Федерации на дату совершения сделки купли-продажи.

Организация, приобретавшая в течение отчетного налогового периода (календарного года) ЦБ по сделкам, заключенным с физическими лицами - продавцами и собственниками таких бумаг (резидентами и нерезидентами), по окончании налогового периода, соответствующего календарному году, согласно п.2 ст.230 НК РФ представляет сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ. Сведения представляются в налоговый орган по месту учета организации, являющейся источником выплаты дохода, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При заключении сделок купли-продажи по второму варианту ЦБ, принадлежащие физическому лицу, реализуются не самим физическим лицом - собственником бумаг. Сделка купли-продажи ЦБ совершается посредником в соответствии с брокерским договором, договором доверительного управления, договором поручения, договором комиссии, иным подобным договором в пользу физического лица - налогоплательщика (собственника бумаг). Пунктом 3 ст.214.1 НК РФ определено, что в таком случае имущественный налоговый вычет, предусмотренный абзацем первым п.п.1 п.1 ст.220 НК РФ, или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика).

Организациям, заключающим с физическими лицами договоры на обслуживание на рынке ЦБ (государственных или корпоративных), следует иметь в виду, что ст.214.1 НК РФ, определяющая особенности налогообложения доходов физических лиц по операциям купли-продажи ЦБ, не содержит нормы о предоставлении налогоплательщику, получающему доходы от совершения операций с ЦБ через посредника, права выбора производить уплату налога у источника выплаты дохода или на основании декларации. Налогоплательщик лишь вправе согласно п.3 ст.214.1 НК РФ в случае невозможности документального подтверждения расходов, воспользоваться у одного из источников выплаты дохода имущественным налоговым вычетом в соответствующем размере, предусмотренном абзацем первым п.п.1 п.1 ст.220.

Поэтому организации, включая банки, являющиеся профессиональными участниками рынка ЦБ, совершающие сделки купли-продажи ЦБ от своего имени за счет и в интересах инвестора - физического лица, обязаны определять налоговую базу, исчислять, удерживать из денежных средств налогоплательщика и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц от операций купли-продажи ЦБ в порядке, установленном ст.2141 НК РФ. Обязанности налогового агента должны исполняться организацией независимо от факта представления физическим лицом заявления об уплате налога у источника выплаты дохода, поскольку НК РФ не предусматривает подачи такого заявления для посреднических операций купли-продажи ЦБ, совершаемых в интересах физического лица.

За невыполнение организацией-посредником (брокером, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим и т.п.), признаваемой согласно п.8 ст.214.1 НК РФ налоговым агентом, обязанностей по исчислению и уплате налога с доходов физических лиц от операций с ЦБ, налоговые органы вправе на основании ст.123 НК РФ привлечь организацию-нарушителя к уплате штрафа в размере 20% суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет.

Использование налоговых льгот, установленных
законодательными актами субъектов Российской Федерации
до введения в действие главы 23 НК РФ

Статьей 233 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ предусмотрено, что налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, до дня вступления в силу настоящего Кодекса действуют в течение срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные льготы прекращают действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.

Возможность практической реализации названной нормы НК РФ представляет особый интерес в 2002 г., поскольку в соответствии с Федеральным законом от 30.12.01 г. N 194-ФЗ (в ред. от 12.03.02 г.) "О федеральном бюджете на 2002 год" вся сумма поступлений по налогу на доходы физических лиц, удержанная из доходов налогоплательщиков в 2002 г., зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом до настоящего времени отдельными субъектами Российской Федерации не отменены в установленном порядке законодательные акты, принятые до введения в действие главы 23 НК РФ, предусматривающие льготы по подоходному налогу с физических лиц, ранее уплачиваемому с доходов, полученных до 1 января 2001 г.

Например, ст.1 Закона города Москвы от 2.07.97 г. N 26 (в ред. от 14.06.2000 г.) "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" предусмотрено, что в совокупный доход, полученный в налогооблагаемый период физическими лицами, являющимися клиентами организаций - профессиональных участников рынка ЦБ и (или) владельцами инвестиционных паев в паевых инвестиционных фондах, вошедших в перечень, утвержденный Московским региональным отделением ФКЦБ России, не включаются суммы доходов, получаемые от:

продажи эмиссионных ЦБ, подпадающих под действие Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", допущенных к обращению через организаторов торговли, имеющих лицензию ФКЦБ России, по договорам комиссии и поручения;

операций доверительного управления через профессиональных участников рынка ЦБ по договорам доверительного управления ЦБ;

продажи паев паевых инвестиционных фондов, инвестирующих денежные средства в эмиссионные ЦБ.

Приведенная норма Закона N 26 соответствует порядку определения объекта налогообложения, определенному Законом Российской Федерации от 31.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", и не отвечает требованиям ст.56 НК РФ относительно льгот по налогам и сборам. Согласно п.1 этой статьи льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Между тем Закон N 26 содержит норму не об освобождении от уплаты налога, а лишь о невключении в совокупный доход, полученный в налогооблагаемый период, отдельных видов доходов физических лиц.

С 1 января 2001 г. действует порядок взимания налога на доходы физических лиц, базирующийся на иных принципах, отличных от норм, регулировавших ранее уплату подоходного налога с физических лиц.

Положения ст.56 НК РФ реализуются в главе 23 НК РФ посредством установления перечня отдельных видов доходов физических лиц, полностью либо частично освобождаемых от налогообложения (ст.217 НК РФ). При этом главой 23 НК РФ не определено понятие совокупного дохода, полученного в налогооблагаемый период, используемого для целей определения объекта налогообложения и налоговой базы.

В связи с изложенным норма, установленная Законом N 26, о не включении в совокупный доход физических лиц отдельных видов доходов не может быть применена ни при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц у источника выплаты дохода, ни налоговым органом на основании налоговой декларации.

Налогообложение доходов физических лиц,
не признаваемых налоговыми резидентами

Если физическое лицо, получающее доходы по операциям с ЦБ, является гражданином иностранного государства, то для правильного применения режима налогообложения полученных доходов необходимо уточнить статус налогоплательщика.

В случае подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации физического лица, т.е. если фактически физическое лицо находится на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, применяется общий режим налогообложения, предусматривающий предоставление соответствующих имущественных налоговых вычетов в порядке, указанном в ст.214.1 НК РФ.

При отсутствии подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации для освобождения от уплаты налога с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, налогоплательщику на основании п.2 ст.232 НК РФ необходимо представить в органы МНС России официальное подтверждение того, что он является налоговым резидентом государства, с которым заключено соответствующее соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Если таким соглашением (договором) установлена норма, предусматривающая уплату налога с конкретного вида дохода, полученного от источника в Российской Федерации, на территории того государства, налоговым резидентом которого является налогоплательщик, указанное подтверждение с отметкой налогового органа Российской Федерации представляется источнику получения дохода, предоставляющего освобождение от уплаты налога либо иные налоговые привилегии, установленные соглашением (договором).

Уполномоченные организации, осуществляющие в установленном порядке операции по размещению, обращению и погашению государственных ценных бумаг Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, выплачивающие процентный (купонный) доход и суммы в погашение этих ЦБ, вправе в соответствующих случаях предоставлять налоговые льготы, установленные пп.25 и 32 ст.217 НК РФ, в том числе при выплате дохода физическим лицам, не признаваемым налоговыми резидентами Российской Федерации. Данное положение обусловлено распространением норм ст.217 НК РФ об освобождении от налогообложения отдельных видов доходов независимо от наличия либо отсутствия у их получателя статуса налогового резидента Российской Федерации.

При этом следует иметь в виду, что на основании п.25 ст.217 НК РФ не облагаются налогом суммы процентов по государственным долговым ЦБ бывшего СССР, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Пунктом 32 ст.217 НК РФ предусмотрено освобождение от уплаты налога сумм выигрышей и сумм, получаемых в погашение, только по облигациям государственных займов Российской Федерации (внутренних и внешних). Суммы выигрышей и суммы, выплачиваемые в погашение облигаций субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, находившихся в собственности налогоплательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами, могут быть освобождены от налогообложения у источника выплаты дохода на основании соответствующих соглашений (договоров) об устранении двойного налогообложения в порядке, указанном в п.2 ст.232 НК РФ. Подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства может быть представлено налогоплательщиком как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик заявляет получение освобождения от уплаты налога или предоставление иных налоговых привилегий. Возврат суммы излишне удержанного налога осуществляет в таком случае в соответствии с п.1 ст.231 НК РФ организация - налоговый агент, выплатившая доход.

В случае исчисления и удержания налога с налогооблагаемых доходов, выплачиваемых от источника в Российской Федерации по операциям с ЦБ (по договорам купли-продажи, в том числе исполненным в рамках договоров на брокерское обслуживание и иных посреднических договоров в пользу налогоплательщика, процентных доходов и сумм в погашение ЦБ) физическим лицам, не признаваемым налоговыми резидентами Российской Федерации, налог удерживается по ставке 30% по каждой сумме дохода, начисленного к выплате налогоплательщику (п.3 ст.224 НК РФ).

Необходимо обратить внимание организаций, заключающих с физическими лицами - нерезидентами договоры на обслуживание на рынке ЦБ, во исполнение которых организация от своего имени и за счет средств физического лица совершает операции купли-продажи ЦБ, на следующую особенность определения налоговой базы. Объект налогообложения представляет собой разницу между производимой физическому лицу выплатой денежных средств (суммой, перечисляемой с лицевого счета на банковский счет физического лица), стоимостью передаваемых физическому лицу ЦБ и денежными средствами, внесенными (перечисленными) физическим лицом на лицевой счет согласно условиям договора, предназначенными для совершения операций купли-продажи ЦБ.

При этом не должны применяться положения ст.214.1 НК РФ, поскольку имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных расходов, предоставляемый при определении результатов по исполненной сделке, на доходы нерезидентов, полученные от продажи имущества, находившегося в их собственности, НК РФ не распространяет (п.4 ст.210). Определение объекта налогообложения исходя из всей суммы денежных средств, перечисляемых физическому лицу налоговым агентом по окончании срока действия договора, представляется противоречащим как общему принципу определения дохода, установленному ст.41 НК РФ (согласно которому доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме), так и положениям главы 23 НК РФ.

Пример 1. Иностранное физическое лицо, постоянно проживающее за пределами Российской Федерации, заключает договор с российской организацией на обслуживание на рынке ЦБ. Во исполнение договора физическим лицом со своего банковского счета перечислено 200 тыс. руб. российской организации для зачисления на лицевой счет инвестора, открываемый для учета денежных средств по операциям с ЦБ, а также передан на реализацию пакет ЦБ стоимостью 50 тыс. руб.

По окончании срока действия договора в результате совершенных российской организацией от своего имени за счет инвестора - физического лица операций купли-продажи ЦБ на лицевом счете инвестора числится 300 тыс. руб. Остаток нереализованных ЦБ отсутствует.

Налогооблагаемый доход определяется в сумме 100 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 200 тыс. руб.).

Налог исчисляется по ставке 30% и составляет 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 30%).

На счет физического лица в банке перечисляется 270 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 30 тыс. руб.).

Пример 2. Иностранное физическое лицо - нерезидент по договору с российской организацией передает на реализацию пакет ЦБ стоимостью 200 тыс. руб. Бумаги проданы за 250 тыс. руб., 5 тыс. руб. удержано в счет вознаграждения организации и на уплату комиссии по сделке купли-продажи. Сумма, полученная от продажи ЦБ, перечисляется на банковский счет физического лица.

Объект налогообложения определяется в сумме 245 тыс. руб. (250 тыс. руб. - 5 тыс. руб.).

Налог по ставке 30% определяется в размере 73 500 руб. (245 тыс. руб. х 30%).

Подлежит перечислению на счет физического лица 171,5 тыс. руб. (245 тыс. руб. - 73,5 тыс. руб.).

Пример 3. Во исполнение договора на обслуживание на рынке ЦБ физическим лицом - нерезидентом было перечислено российской организации 150 тыс. руб. и переданы ЦБ стоимостью 20 тыс. руб. По окончании срока действия договора на лицевом счете физического лица - инвестора числится 200 тыс. руб., а также по счету "депо" учтены ЦБ на сумму 30 тыс. руб. В течение срока действия договора переданные налогоплательщиком ЦБ были проданы, а числящиеся на счете "депо" ЦБ приобретены по поручению физического лица.

Налогооблагаемый доход определяется в сумме 80 тыс. руб.[(200 тыс. руб. + 30 тыс. руб.) - 150 тыс. руб.].

Налог по ставке 30% определяется в размере 24 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 30%).

Пример 4. Физическое лицо - нерезидент внесло 300 тыс. руб. по договору с российской организацией на обслуживание на рынке ЦБ. По окончании срока действия договора остатка денежных средств нет, на счете "депо" физического лица учтены ЦБ стоимостью 350 тыс. руб.

Сумма исчисленного налога в размере 15 тыс. руб. с дохода в размере 50 тыс. руб. (350 тыс. руб. - 300 тыс. руб.) удержана быть не может в связи с отсутствием денежных средств у налогоплательщика. Российская организация, являющаяся источником выплаты дохода и признаваемая налоговым резидентом, в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ в месячный срок с момента окончания срока действия договора и перевода ЦБ на счет "депо" в указанном налогоплательщиком депозитарии обязана письменно сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика.

Пример 5. Иностранное физическое лицо - нерезидент заключило от своего имени договор купли-продажи ЦБ, находившихся в его собственности. Покупателем бумаг является российская организация. Бумаги проданы за 150 тыс. руб.

Сумма налога по ставке 30% составляет 45 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 30%), налогоплательщику выплачивается 105 тыс. руб.

Налог перечисляется в бюджет в соответствии с п.6 ст.226 НК РФ в день выплаты (перечисления) дохода налогоплательщику либо на следующий день после выплаты дохода.

Налогообложение доходов физических лиц,
зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей
без образования юридического лица

Организации при заключении договора с физическим лицом - клиентом на обслуживание на рынке ЦБ представлены свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и свидетельство о постановке на налоговый учет в налоговом органе. Представление названных документов не может служить основанием для неудержания налога с доходов, полученных от совершения организацией операций купли-продажи ЦБ в интересах такого физического лица, а также не освобождает организацию от подачи сведений о доходах, выплаченных физическому лицу, и удержанных суммах налога.

Дело в том, что в данном случае физическое лицо, хотя и зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, не занимается самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, квалифицируемой как предпринимательская. Предпринимательскую деятельность в таком случае осуществляет организация, заключающая во исполнение договора на обслуживание на рынке ЦБ (брокерского договора, договора комиссии, поручения, доверительного управления ЦБ, иного подобного договора в пользу налогоплательщика) от своего имени за счет средств физического лица и в его интересах операции купли-продажи ЦБ. Такая организация признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц (п.8 ст.214.1 НК РФ).

Сведения о выплаченных доходах и удержанном налоге представляются в общеустановленном порядке согласно п.2 ст.230 НК РФ. При этом выплаты, производимые организацией физическому лицу - клиенту (инвестору, комитенту, учредителю договора доверительного управления на рынке ЦБ), не являются доходом физического лица от предпринимательской деятельности.

Налогообложение выплат организаций
по операциям купли-продажи корпоративных облигаций
по договорам на брокерское обслуживание на рынке ценных бумаг

При осуществлении операций с корпоративными облигациями в рамках договора на брокерское обслуживание, заключенного в пользу физического лица, возможно получение следующих видов выплат:

сумм, полученных от продажи облигаций, включающих величину накопленного купонного дохода, выплачиваемого покупателем продавцу согласно условиям обращения таких облигаций и выделяемого отдельной суммой при заключении договора купли-продажи;

сумм купонного (процентного) дохода, выплачиваемого при погашении купона (выплате процентов от номинала облигации) по сроку платежа эмитентом облигаций через депозитарий организации-брокера, учитывающий права на такие облигации;

сумм, выплачиваемых эмитентом в аналогичном порядке через депозитарий брокера при погашении облигаций, состоящих из номинальной стоимости облигации и дохода по последнему купону (процентного дохода).

Организация-брокер, осуществляющая обслуживание клиентов - физических лиц в рамках договора на брокерское обслуживание, определяет налоговую базу по операциям купли-продажи корпоративных облигаций с учетом п.3 ст.214.1 НК РФ.

Доход (убыток) по каждой сделке купли-продажи облигаций исчисляется с учетом особенностей, установленных для обращающихся (не обращающихся) на организованном рынке ЦБ, в зависимости от того, к какой из названных категорий относится конкретный вид облигаций.

Доход (убыток) определяется как разница между суммами от реализации корпоративных облигаций (включая накопленный купонный доход, полученный при продаже облигаций) и суммами расходов на приобретение таких облигаций (включая уплаченный купонный доход) и их хранение и реализацию, если такие расходы были произведены в рамках договора на брокерское обслуживание. Все расходы, принимаемые к вычету из суммы, полученной от продажи облигаций, должны быть документально подтверждены.

Пример 6. Произведена реализация 1000 шт. корпоративных облигаций по цене 150 руб. за облигацию, включая 30 руб. - накопленный купонный доход на дату реализации. Сумма, полученная по сделке, составила 150 тыс. руб. Облигации были приобретены по цене 140 руб., в том числе 25 руб. - накопленный купонный доход уплаченный. Расходы на покупку составили 140 тыс. руб. Расходы по уплате комиссии определены в сумме 200 руб. (на приобретение и реализацию).

Сумма дохода, полученного по сделке купли-продажи облигаций, подлежащая включению в налоговую базу, определяется в размере 9,8 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 140 тыс. руб. - 0,2 тыс. руб.).

Если сумма расходов на приобретение облигаций с учетом купонного дохода уплаченного превышает сумму, вырученную от продажи облигаций с учетом купонного дохода полученного, то по сделке определяется убыток. Раздельное определение дохода (убытка) от реализации облигаций без