Убыток от реализации имущества: уточнение позиций (А.М. Рабинович, "Налоговый вестник", N 5, май 2002 г.)

Убыток от реализации имущества: уточнение позиций

Как известно, в 2002 году налоговые органы проверяют, насколько точно соблюдали налогоплательщики в 1999-2001 годах требования Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Поэтому представляется целесообразным не ограничиваться проблемами главы 25 НК РФ, а продолжать освещать важные для налогоплательщиков вопросы предыдущего периода, одним из которых является налогообложение убытка от реализации основных средств и иного имущества.

1. Специалисты часто (и во многих случаях справедливо) упрекают некоторые налоговые органы в том, что, руководствуясь сугубо фискальными интересами, они не всегда считаются с позицией высших судебных инстанций страны. Вследствие этого налогоплательщики вынуждены или тратить много времени и средств на доказывание своей правоты в однотипных и уже решенных судебной практикой ситуациях, или, отказываясь от борьбы, платить излишние суммы налогов. В качестве примера хочется напомнить об игнорировании некоторыми налоговыми органами вывода Конституционного Суда Российской Федерации и ВАС РФ о том, что согласно Закону N 2116-1 доходы от внереализационных операций включаются в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только после их фактического получения (см. постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 N 2203/99, письмо МНС России от 24.12.1999 N ВГ-6-02/1049 "О постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П").

Однако встречаются ситуации, когда подобные упреки оказываются не вполне справедливыми. Речь идет о позиции налоговых органов по вопросу о признании в целях налогообложения убытка от реализации основных фондов и иного имущества.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2001 N 2995/00 была признана недействительной норма п.2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37), согласно которой отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль. Однако, как известно, в России постановления судебных инстанций не являются источником правовых норм, то есть не распространяются на все аналогичные рассмотренной ситуации. В силу этого указанное постановление Президиума ВАС РФ не распространялось автоматически на аналогичную норму п.2.4 одноименной инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 (далее - Инструкция N 62).

В этой ситуации МНС России, казалось бы, могло продолжать руководствоваться нормой Инструкции N 62, зарегистрированной Минюстом России (кстати, многие специалисты считали, что налоговые органы так и делали). Однако, к чести МНС России, оно учло позицию Президиума ВАС РФ. Для подтверждения данного вывода обратимся к Методическим рекомендациям по проверке правильности заполнения Приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", доведенным до налоговых органов письмом МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@ (далее - Методические рекомендации), а именно: к комментарию к строке 4.5. Приложения N 4.

В начале комментария воспроизводилось название этой строки, которое в точности соответствовало рассматриваемой норме п.2.4 Инструкции N 62, требуя от налогоплательщика увеличивать прибыль по данным бухгалтерского учета в двух ситуациях:

1) при получении убытка от реализации основных средств и иного имущества;

2) при получении убытка от безвозмездной передачи основных средств и иного имущества.

Однако затем в комментарии указывалось, что данная строка заполнялась по каждой сделке безвозмездной передачи основных средств и иного имущества, за исключением операций с ценными бумагами. Таким образом, МНС России не предписывало налоговым органам требовать от налогоплательщиков увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества. Можно сказать иначе: предписывало не требовать... При этом напомним, что согласно п.2 ст.4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания МНС России по вопросам, связанным с налогообложением, имеют для его подразделений обязательный характер.

Что же касается необходимости увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от безвозмездной передачи основных средств и иного имущества, то здесь позиция МНС России полностью соответствует выводам Президиума ВАС РФ, который, поправляя кассационную инстанцию Московского округа, признал, что в данной части п.2.4 Инструкции N 37 не противоречил Закону N 2116-1.

Правомерным также является содержавшееся далее в комментарии к строке 4.5. указание на то, что в случае реализации организацией дооцененного ранее имущества по цене ниже остаточной (с учетом дооценок) стоимости (кроме ценных бумаг) по данной строке отражалась сумма убытка, образовавшегося за счет произведенных ранее переоценок.

Вывод: даже если местные налоговые органы будут штрафовать организации за неувеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества, то, по нашему мнению, у налогоплательщика нет необходимости обращаться в арбитражный суд, поскольку он сможет, как представляется, обжаловать указанные акты и действия в вышестоящий налоговый орган в соответствии со ст.138, 139 НК РФ.

2. До не столь давнего времени можно было вести дискуссии о позиции МНС России по вопросу о том, принимались ли в целях налогообложения расходы, связанные с реализацией основных средств и иного имущества.

Согласно п.4 ст.2 Закона N 2116-1 налогооблагаемая прибыль от реализации основных фондов и иного имущества определялась как разница между (1) продажной ценой и (2) первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, то есть в расчет принимались только два указанных параметра.

Иными словами, если в бухгалтерском учете финансовый результат от реализации основных фондов и иного имущества формировался с учетом затрат по их реализации, то в налоговом учете - без их учета.

Однако согласно подпункту "б" п. 2.2 Приложения N 4 к Инструкции N 62 (ранее - Приложения N 4 к Инструкции N 37) предприятия, определявшие выручку по моменту оплаты, при уточнении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества корректировали в том числе и "расходы, связанные с их выбытием". В принципе, такая корректировка имела смысл только в случае, если данные расходы изначально принимались в целях налогообложения, то есть участвовали в расчете налогооблагаемой прибыли в качестве его третьего элемента.

В результате возникло внешнее несоответствие между п.4 ст.2 Закона N 2116-1 и п.2.4 Инструкции N 62 (N 37), с одной стороны, и подпунктом "б" п. 2.2 Приложения N 4 к Инструкции N 37 (N 11 к Инструкции N 37) - с другой. (Подробнее об этом см. нашу статью "О бухгалтерском и налоговом учете услуг, связанных с приобретением и реализацией имущества организации" // Налоговый вестник. - 1998. - N 12. - С.127-130.)

Методические рекомендации разъяснили и эту ситуацию в комментарии к строкам 2.2.б) и 23.

В комментарии ко второй из указанных строк говорилось следующее: как прямо следовало из текста нормы п.4 ст.2 Закона N 2116-1, учет для целей налогообложения любых расходов, связанных с реализацией имущества (кроме реализации ценных бумаг), действовавшим законодательством не был предусмотрен даже в случае, если на счетах бухгалтерского учета от данной сделки была выявлена прибыль. К таким расходам могли быть отнесены оплата услуг сторонних организаций по демонтажу реализуемого оборудования или основных средств, затраты предприятия по выполнению данных работ собственными силами, оплата услуг посредников, комиссионные проценты и т.п.

Организации, применявшие метод учета выручки "по отгрузке", по данной строке отражали всю сумму расходов, связанных с выбытием имущества.

Организации, признававшие в целях налогообложения выручку "по оплате", по данной строке отражали сумму подобных расходов, относящуюся к оплаченной выручке. Соответственно сумму расходов, связанных с выбытием имущества, относившихся к неоплаченной сумме выручки, следовало отразить по строке 2.2.б) (см. комментарий к данной строке). Если организация самостоятельно применяла механизм, в соответствии с которым в полном объеме единовременно производила корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму связанных с реализацией основных средств и иного имущества расходов, то в дальнейшем при поступлении не оплаченной в предыдущих периодах выручки данная строка уже не заполнялась.

Таким образом, вышеуказанное противоречие было разрешено не в пользу налогоплательщика, но в полном соответствии с налоговым законодательством.

А.М. Рабинович,

директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа", к.и.н.

"Налоговый вестник", N 5, май 2002 г.