Глава 26. "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, утвержденная Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2002 г.)

Глава 26. "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ,
утвержденная Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ

Налог на добычу полезных ископаемых, введенный Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 126-ФЗ), заменяет подлежавшие уплате в течение 1992-2001 годов отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плату за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, а также акциз на нефть и стабильный газовый конденсат.

Состав плательщиков налога по сравнению с ранее действовавшей системой налогообложения при добыче полезных ископаемых не изменился: к уплате налога на добычу полезных ископаемых привлекаются субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, а также юридические лица: организации и индивидуальные предприниматели, - которым в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) предоставлен в пользование участок недр для добычи полезных ископаемых.

Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых не распространяется на случаи безлицензионного пользования недрами для добычи полезных ископаемых. При установлении фактов нарушения законодательства о недрах с нарушителей в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р (в ред. от 04.12.2001) взыскиваются убытки, причиненные государству в результате самовольного пользования недрами, исчисляемые исходя из ставки налога на добычу полезных ископаемых.

Постановка на учет в налоговом органе

Дополнительно к основаниям, предусмотренным п.1 ст.83 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), ст.335 Кодекса устанавливает новое основание для постановки на налоговый учет организации (или индивидуального предпринимателя), осуществляющей добычу полезных ископаемых, - по месту нахождения участка недр.

В соответствии с приказом МНС России от 14.12.2001 N БГ-3-09/551 "О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения участка недр в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых. От подачи заявлений освобождаются пользователи недр, уже состоящие в данном налоговом органе на учете по одному из оснований, установленных п.1 ст.83 НК РФ.

Кроме того, заявления не подают недропользователи, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, поскольку такие недропользователи состоят на учете в налоговых органах по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

В настоящее время к территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, относится архипелаг Шпицберген (Норвегия).

Крупнейшие налогоплательщики подлежат постановке на учет в межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России в порядке, установленном приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319.

Объект налогообложения

В соответствии со ст.336 НК РФ объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр на участке, предоставленном в пользование на территории Российской Федерации или за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, а также полезные ископаемые, извлеченные из отходов горнодобывающего производства. Причем полезные ископаемые, извлеченные из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, признаются отдельным объектом налогообложения только в случае, если на использование указанных отходов в соответствии с Законом N 2395-1 выдана отдельная лицензия либо использование указанных отходов указано как отдельный объект лицензирования, отличный от добычи полезных ископаемых из недр.

Если же полезные ископаемые извлекаются из собственных отходов (потерь) добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, ранее подлежавших налогообложению в общеустановленном порядке, указанные полезные ископаемые не рассматриваются в качестве объекта налогообложения.

Не признаются также объектом налогообложения:

- общераспространенные полезные ископаемые, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

При этом к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органом государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. К личному потреблению полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями не может быть отнесена реализация и иное использование при осуществлении предпринимательской деятельности полезных ископаемых и (или) продуктов их передела, и индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления;

- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы. Сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения, может осуществляться в рамках самостоятельного вида пользования недрами, предусмотренного Законом N 2395-1, в соответствии с лицензией на сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов либо в рамках работ на геологическое изучение недр, проводимых на основании соответствующей лицензии. Коллекционные материалы, добытые в рамках геологических работ, подлежат регистрации, хранению и уничтожению в установленном порядке;

- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Непризнание объектом налогообложения данного вида полезных ископаемых производится только после признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900, в соответствии с Федеральным законом от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях".

В целях налогообложения добытое полезное ископаемое должно отвечать требованиям, приведенным в ст.337 НК РФ.

Во-первых, добытое полезное ископаемое должно быть продукцией добывающих отраслей промышленности. При определении продукции добывающих отраслей промышленности, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого учитывается продукция, в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определенная как результат указанной разработки (на стадии добычи).

Во-вторых, продукция добывающих отраслей промышленности должна соответствовать государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Пунктом 2 ст.337 НК РФ определен закрытый перечень видов добытых полезных ископаемых, к ним, в частности, отнесены уголь каменный и бурый, горючие сланцы, торф, углеводородное сырье (нефть, природный газ, газовый конденсат), товарные руды черных, цветных, редких, радиоактивных металлов, неметаллическое сырье, драгоценные камни, концентраты, содержащие драгоценные металлы, и ряд других.

Следует отметить, что объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды), природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используемые для получения тепловой энергии (теплоэнергетические воды). Добыча остальных типов подземных вод, в том числе прес-ных вод для питьевого водоснабжения, является объектом налогообложения по плате за пользование водными объектами в соответствии с Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Независимо от того, какая продукция фактически реализуется налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту.

При этом налогообложению подлежат и полезные ископаемые, полученные из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в том числе добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную оценку добытого полезного ископаемого и определяется отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого. При этом стоимость добытых полезных ископаемых исчисляется как произведение количества добытых полезных ископаемых, определяемого в соответствии со ст.339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, оцениваемой согласно ст.340 НК РФ.

Исключение из общего правила определения налоговой базы установлено на период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года по нефти и газовому конденсату, добываемому из нефтегазоконденсатных месторождений. Налоговая база по данному виду полезного ископаемого определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. С 1 января 2005 года на указанный вид полезного ископаемого будет распространяться общий порядок определения налоговой базы.

Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется по полезному ископаемому, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен технологический процесс по его добыче из недр (извлечению из отходов).

Содержание технологического процесса по добыче полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов) комплекс технологических операций, осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

При прямом методе количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождений.

В общее количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого включается также количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Оценка стоимости добытого полезного ископаемого для целей налогообложения в соответствии со ст.340 НК РФ производится по одному из трех методов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Если налогоплательщик производит реализацию добытого полезного ископаемого в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого осуществляется исходя из выручки от указанной реализации без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства-участники СНГ) и акциза. Если цены реализации добытого полезного ископаемого устанавливаются налогоплательщиком с учетом расходов по доставке до получателя, указанные цены подлежат уменьшению на суммы расходов по доставке.

Организации, получающие субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью полезных ископаемых (угля, торфа, природного газа), уменьшают выручку на суммы субвенций, а при отсутствии выручки в данном налоговом периоде производят расчет исходя из выручки за предыдущий налоговый период.

Если стоимость добытых полезных ископаемых невозможно определить исходя из выручки от реализации добытого полезного ископаемого, исчисление налога на добычу полезных ископаемых производится исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Такой способ оценки применяется, в частности, при реализации не добытого полезного ископаемого, а продукции более высокой степени технологического передела, произведенной из всего объема добытого полезного ископаемого, а также при реализации всего объема добытого минерального сырья, не прошедшего первичную обработку (что, впрочем, может являться нарушением недропользователем условий пользования недрами).

Расчетная стоимость определяется налогоплательщиком на основании данных налогового учета и включает расходы, связанные с добычей полезных ископаемых: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, расходы на ремонт основных средств, расходы на освоение природных ресурсов, прочие расходы. При формировании расчетной стоимости для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он использует для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Ставки налога на добычу полезных ископаемых

Статьей 342 НК РФ установлены пропорциональные ставки налога по видам добытых полезных ископаемых, величина которых не подлежит изменению, в отличие от применявшегося ранее порядка установления ставок платы за пользование недрами в зависимости от горно-геологических условий добычи полезных ископаемых для каждого недропользователя в пределах утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.10.1992 N 828 "Об утверждении Положения о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна" минимальных и максимальных ставок платежей.

Вместе с тем НК РФ предполагает применение льготной налоговой ставки 0% при добыче:

- полезных ископаемых в пределах нормативов потерь;

- газа горючего природного из нефтяных месторождений и попутного нефтяного газа из нефтяных месторождений;

- полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых;

- полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения;

- отдельных видов подземных вод.

В соответствии со ст.342 НК РФ Правительство РФ издало постановления, которыми предусмотрена процедура реализации права на применение нулевой налоговой ставки. До утверждения нормативов потерь полезных ископаемых в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения", и до отнесения добытых полезных ископаемых к некондиционным запасам в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства", нулевая налоговая ставка не применяется.

Кроме того, отдельные категории недропользователей имеют право на уплату налога с понижающим коэффициентом. Коэффициент 0,7 к сумме налога применяется налогоплательщиками, осуществившими за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившими все расходы государства на эти цели и освобожденными по состоянию на 1 июля 2001 года от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений.

С коэффициентом 0,5 налог уплачивается инвесторами по соглашениям о разделе продукции, заключенным после 1 января 2002 года. По соглашениям, заключенным до введения налога на добычу полезных ископаемых, выполняются условия платежей, установленные соглашениями о разделе продукции.

Как уже отмечалось, по нефти и газовому конденсату, добываемому из нефтегазоконденсатных месторождений в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года, налоговая база определяется как количество полезного ископаемого в натуральном выражении. В связи с этим на указанный период установлена и налоговая ставка в твердой величине за единицу количества полезного ископаемого - 340 руб. за 1 тонну полезного ископаемого, которая корректируется на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть.

Порядок расчета коэффициента установлен ст.5 Закона N 126-ФЗ, а в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 22.01.2002 N 58-р Минэкономразвития России обеспечивает ежемесячную публикацию в "Российской газете" ежедневных котировок сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, используемых для расчета коэффициента.

Порядок исчисления и уплаты налога

Согласно ст.341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых является квартал, и общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода отдельно по видам добытых налогоплательщиком полезных ископаемых.

Налог исчисляется в отношении всех полезных ископаемых, добытых из недр в соответствующем налоговом периоде, то есть в отношении полезных ископаемых, по которым завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, и которые доставлены до склада готовой продукции.

С целью применения различных ставок налога налогоплательщик должен обеспечивать ведение раздельного учета полезных ископаемых, облагаемых по общеустановленной налоговой ставке, по нулевой налоговой ставке, а также в отношении полезных ископаемых, уплата налога по которым производится с понижающим коэффициентом.

В течение налогового периода в бюджет уплачиваются авансовые платежи налога, которые исчисляются как одна третья общей суммы налога, начисленной за предыдущий налоговый период, и уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода.

При сезонной добыче полезных ископаемых авансовые платежи исчисляются исходя из общей суммы налога, исчисленной за предшествующий налоговый период, в течение которого осуществлялась добыча полезных ископаемых. В налоговом периоде, в котором не осуществлялась добыча полезных ископаемых, авансовые платежи не уплачиваются.

Общая сумма налога уплачивается в бюджет с учетом суммы авансовых платежей по налогу, внесенных в бюджет в течение налогового периода. Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, перечисляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если сумма уплаченных авансовых платежей превышает общую сумму налога, положительная разница подлежит возврату налогоплательщику (зачету в счет предстоящих платежей).

Уплата общей суммы налога и авансовых платежей осуществляется раздельно по каждому виду полезных ископаемых, указанных в ст.337 НК РФ, и по кодам бюджетной классификации в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год":

01050301	Налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья
1050302	Налог на добычу полезных ископаемых (за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространен- ных)
1050303	Налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых
1050304	Налог на добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами территории Российской Федерации

Налоговая декларация

По окончании налогового периода в срок, установленный для уплаты общей суммы налога (до 30-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом), представляется налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых по форме, утвержденной приказом МНС России от 18.12.2001 N БГ-3-21/555, в ред. от 14.02.2002 N БГ-3-21/69.

Декларация представляется в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения (для организаций) или по месту своего жительства (для индивидуальных предпринимателей). Организации, состоящие на учете в межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, представляют налоговые декларации в указанные инспекции.

Налогоплательщики, добывающие полезные ископаемые на территории нескольких субъектов Российской Федерации, вместе с налоговой декларацией должны в произвольной форме представлять данные о суммах налога, подлежащих зачислению в бюджет каждого субъекта Российской Федерации по месту добычи, для правильного распределения средств, уплачиваемых в виде налога на добычу полезных ископаемых.

Декларация заполняется отдельно в отношении сумм налога, подлежащих уплате на счета органов федерального казначейства в соответствии с вышеуказанными кодами бюджетной классификации. Если налогоплательщик добывает несколько видов полезных ископаемых, суммы налога по которым учитываются по одному и тому же коду бюджетной классификации, например железные руды и подземные теплоэнергетические воды для получения тепловой энергии, он представляет одну налоговую декларацию, но в своем составе содержащую приложения, соответствующие указанным видам полезных ископаемых.

Порядок заполнения налоговой декларации изложен в инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденной приказом МНС России от 18.03.2002 N БГ-3-21/139, который на момент подготовки статьи к печати находился на регистрации в Минюсте России.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2002 г.