Правовые вопросы применения налогового законодательства (В.Н. Воробьева, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2002 г.)

Правовые вопросы применения
налогового законодательства

Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах. Согласно п.3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Положения этой статьи были приняты на основании ст.54 Конституции Российской Федерации, определяющей правила действия закона во времени. Указанные нормы основываются на общепринятых принципах справедливости и гуманизма, сформулированных в ст.11 Всеобщей декларации прав человека и ст.15 Международного пакта о гражданских и политических правах.

Как правило, правомерность либо противоправность поведения субъекта, а равно его ответственность за противоправное деяние определяются действующим законом. Обратная сила закона является исключением из правила, по которому применяется закон времени совершения правонарушения и которое содержит возможность применения нового закона к деяниям, совершенным до его издания или вступления в силу.

Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" особо подчеркнул, что на основании п.3 ст.5 НК РФ не любому акту законодательства о налогах и сборах, улучшающему положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, может быть придана обратная сила, а только тем из них, которыми ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах устранена или смягчена либо установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

К актам законодательства, устраняющим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, относятся акты, которыми устранена (отменена) либо не предусмотрена ответственность за деяния, являвшиеся в соответствии с ранее действующими законодательными актами правонарушениями.

Под актами законодательства о налогах и сборах, смягчающими ответственность, понимаются акты, изменяющие строгость наказания либо уменьшающие размер санкции, либо предусматривающие иное улучшение положения лица, привлекаемого к ответственности.

К актам, устанавливающим гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей, относятся законодательные акты, устанавливающие меры, направленные на обеспечение соблюдения прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей при реализации последними прав и обязанностей, возложенных на них действующим законодательством (например, ст.3 НК РФ, предусматривающая толкование в пользу налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах).

Нераспространение на налоговые органы понятия "взыскатель", предусмотренного положениями и нормами законодательства об исполнительном производстве. В соответствии со ст.45 НК РФ налоговому органу предоставлено право требовать от налогоплательщика уплаты неуплаченной суммы налога, а в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок произвести взыскание налога за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.97 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных ст.47, 48 НК РФ. Согласно ст.1 Закона N 119-ФЗ сферой его действия является определение условий и порядка принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий.

Как указано в ст.39, 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством Российской Федерации. Доходы бюджетов образуются в том числе за счет налоговых доходов, к которым относятся предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. Согласно ст.151, 154 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют исполнение бюджета, в том числе сбор доходов бюджета.

Таким образом, в рамках принудительного исполнения судебных актов и актов налоговых органов о взыскании подлежащих перечислению в бюджет сумм налога за счет имущества налогоплательщика, в том числе находящихся на счете налогоплательщика - физического лица в банке денежных средств, налоговый орган, реализуя возложенные на него ст.154 Бюджетного кодекса Российской Федерации полномочия, лицом, в пользу которого осуществляются указанные действия, т.е. взыскателем, не является. Изложенное также подтверждается ст.198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой исполнительный лист выдается взыскателю, а исполнительный лист на взыскание денежных средств в доход бюджета направляется налоговому органу по месту нахождения должника.

Учитывая изложенное, используемое в законодательстве Российской Федерации об исполнительном производстве, в том числе в п.2 ст.28, п.4 ст.54 Закона N 119-ФЗ, понятие "взыскатель" на налоговые органы не распространяется.

Применение норм о налоговых льготах, предусмотренных законодательными актами, не связанными в целом с вопросами налогообложения. Споры, связанные с применением налоговых льгот, являются весьма сложными в судебно-арбитражной практике, касающейся сферы налогообложения. Причина этого заключается в том, что налоговое законодательство крайне непоследовательно и противоречиво регулировало порядок предоставления льгот плательщикам налогов. Если выявляемые противоречия касались актов законодательства разной юридической силы, то судебные органы руководствовались общим подходом к решению законодательных коллизий, основанному на иерархии актов законодательства, т.е. на учете правовой силы того или иного акта по отношению к другому акту. Намного сложнее искать правовой выход, если неоднозначное решение вопроса о предоставлении налоговых льгот вытекает из законодательных актов одного уровня или одинаковой юридической силы.

Так, Закон Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ) "Об образовании" содержит п.3 ст.40, в соответствии с которым образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю, Федеральный закон от 21.12.94 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" содержал ст.29 "Налоговые льготы в области пожарной безопасности" (статья утратила силу с 1 января 2002 г. на основании Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ).

На протяжении последних нескольких лет арбитражные суды при рассмотрении дел, связанных с применением налогоплательщиками льгот, установленных названными законодательными актами, исходили из того, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, подлежат применению вне зависимости от того, в какой закон включены эти нормы (связанные или не связанные с вопросами налогообложения).

Учитывая актуальность данной проблемы, пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу п.1 ст.56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п.1 ст.1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Таким образом, с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики о применении налоговых льгот и на основании положений п.1 ст.1 НК РФ пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации фактически разъяснил, что при рассмотрении дел применение арбитражными судами льгот, установленных законодательными актами, не связанными в целом с вопросами налогообложения, возможно только до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов.

Учитывая, что в настоящее время введены в действие главы части второй НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС (глава 21), акцизов (глава 22), налога на доходы физических лиц (глава 23), единого социального налога (глава 24), налога на прибыль организаций (глава 25), налога на добычу полезных ископаемых (глава 26), применение по названным налогам льгот, не установленных законодательством о налогах и сборах, не является правомерным.

Момент, форма и средства исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговым обязательством признается обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пп.1, 2 ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Пунктом 1 ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Аналогичное требование относительно самостоятельности исполнения налогоплательщиком возложенной на него обязанности содержит ст.52 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, установлен порядок исчисления налога и налогоплательщику предписывается самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период.

Момент исполнения налоговой обязанности определяется п.2 ст.45 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

Таким образом, для установления факта уплаты налога признается достаточным подача в банк платежного поручения на списание средств с банковского счета. Однако налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет.

С учетом права налогоплательщика исполнить налоговую обязанность в более ранний по сравнению с установленным законом срок обязанность по уплате налога также считается исполненной после решения налогового или судебного органа о зачете излишне уплаченных или взысканных сумм налога в счет предстоящего платежа.

При уплате налога с участием налогового агента обязанность по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога агентом. При этом НК РФ не раскрывает, что понимается под моментом удержания налога.

Согласно п.3 ст.58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Однако данное положение не следует понимать таким образом, что налогоплательщику во всех случаях предоставляется право выбора способа уплаты налога. Такой выбор имеется только у налогоплательщиков или налоговых агентов, являющихся физическими лицами. Только налогоплательщики или налоговые агенты, являющиеся физическими лицами, вправе производить уплату налога наличными денежными средствами через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организации связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налогоплательщики или налоговые агенты, являющиеся организациями, уплату налогов обязываются производить в безналичной форме. При исполнении обязанности по уплате налога налогоплательщик вправе использовать единственную, предусмотренную НК РФ, форму расчетов - расчеты платежными поручениями.

В соответствии с п.3 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Таким образом, уплата налогов производится налогоплательщиком самостоятельно денежными средствами в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях - в иностранной валюте), в наличной или безналичной форме. Уплата налогов в неденежной форме (векселями, товарно-материальными ценностями) законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена. НК РФ также не предусматривает зачетных схем уплаты налогов.

Нераспространение решения налогового органа о приостановлении операций по счету организации на платежные документы, предъявляемые самой организацией на перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту) и на перечисление налогов и сборов. В соответствии со ст.76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, означающее прекращение банком всех расходных операций по данному счету, применяется для обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам и прекращение банком всех расходных операций по данному счету не распространяются на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Таким образом, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету по платежам, исполнение которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации отнесено к очередности, следующей за исполнением налоговых платежей, и соответственно на налоговые платежи указанные ограничения не распространяются. При этом под налоговыми платежами понимаются не только решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, но и поручения самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора.

Изложенное подтверждается ст.134 НК РФ, согласно которой исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика поручения последнего, связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, не является основанием для привлечения банка к ответственности в соответствии с этой статьей НК РФ.

Согласно п.2 ст.855 ГК РФ с учетом ст.37 Федерального закона от 30.12.01 г. N 194-ФЗ при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных ст.855 ГК РФ к первой и второй очереди.

Учитывая изложенное, банк вправе осуществлять расходные операции по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), только в тех случаях, когда указанные платежные документы помещены в картотеку к счету налогоплательщика ранее платежных документов, предусматривающих платежи в бюджет, и (или) ранее приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Изменение срока уплаты налога и сбора, осуществляемого в форме отсрочки. В соответствии с п.2 ст.61 НК РФ изменение срока уплаты налога или сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ. Согласно п.1 ст.63 НК РФ по федеральным налогам и сборам органом, в компетенцию которого входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, является Минфин России. Исключение составляют налоги и сборы, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, государственная пошлина, налоги и сборы, поступающие во внебюджетные фонды.

В соответствии с пп.2, 3 ст.63 НК РФ при перечислении федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Минфина России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа. При перечислении регионального налога и сбора в бюджеты разного уровня срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации, изменяется на основании решения финансового органа этого субъекта Российской Федерации, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа муниципального образования.

Пунктом 1 ст.64 НК РФ установлено, что рассрочка или отсрочка по уплате налога может быть предоставлена в срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

НДС и вознаграждение доверительного управляющего - индивидуального предпринимателя. Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. В соответствии со ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом.

На основании ст.143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Объектом налогообложения в соответствии с п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 ст.39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Для целей налогообложения согласно п.4 ст.38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В пп.2 и 3 ст.149 НК РФ содержится исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению. В этот перечень не входят операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора доверительного управления имуществом.

Учитывая изложенное, вознаграждение доверительного управляющего облагается НДС в общеустановленном порядке.

В.Н. Воробьева,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2002 г.