Расчеты с подотчетными лицами
Предприятия часто выдают своим работникам наличные средства под отчет, в том числе на хозяйственные, командировочные, представительские расходы. Правила выдачи и представления отчетности по использованию подотчетных сумм установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок).
Согласно п.11 Порядка наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в установленных пределах.
Не забудьте про отчет
Бухгалтер должен проследить за тем, чтобы были соблюдены основные требования.
- Наличные денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, в том числе на приобретение ГСМ, могут выдаваться только определенным лицам, список которых утверждается руководителем предприятия.
Основанием для выдачи подотчетных средств на командировочные расходы служит командировочное удостоверение или приказ руководителя предприятия.
Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.
- В расходном кассовом ордере, которым оформляется выдача наличных денежных средств, должно быть указано целевое назначение подотчетной суммы. Расходование подотчетных средств на иные цели не допускается.
- Отчет об израсходованных подотчетных суммах должен быть сдан в установленные сроки.
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки (п.11 Порядка).
Не допускается выдача наличных денег под отчет лицу, которое не произвело полного отчета по ранее выданному ему авансу.
Для погашения полученного аванса по истечении установленного срока подотчетные лица представляют в бухгалтерию предприятия авансовый отчет (унифицированная форма N АО-1 утверждена постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55) с приложением оправдательных документов, подтверждающих факт и целевое использование денежных средств. На основании данных, отраженных в авансовом отчете, утвержденном руководителем предприятия, бухгалтерия погашает аванс (списывает с работника числящиеся за ним подотчетные суммы), а в случае необходимости выплачивает работнику разницу между фактически потраченными суммами и суммой аванса (перерасход). Выданные, но не израсходованные подотчетным лицом суммы подлежат возврату.
В соответствии с новым Планом счетов в бухгалтерском учете для отражения расчетов с подотчетными лицами используется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Пример 1
Работнику из кассы предприятия выдано 5000 руб. для приобретения канцтоваров. К представленному в бухгалтерию авансовому отчету работник приложил платежные документы, подтверждающие расходование 3500 руб. Остаток - 1500 руб. возвращен в кассу.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д-т сч.71 К-т сч.50 "Касса" - 5000 руб. - выданы из кассы денежные средства под отчет
Д-т сч. 10/9 "Материалы" (субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") К-т сч.71 - 3500 руб. - оприходованы приобретенные подотчетным лицом канцтовары
Д-т сч.50 К-т сч.71 - 1500 руб. - возвращены в кассу предприятия неизрасходованные денежные средства.
Где же остаток?
К числу вопросов, часто вызывающих затруднения у бухгалтеров, можно отнести следующие: как следует поступить в ситуации, когда работник в установленный срок не отчитался по подотчетным суммам и не возвратил в кассу неизрасходованный остаток? Каковы налоговые последствия такой ситуации?
В соответствии со ст.137 НК РФ для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на работу в другую местность, а также в иных случаях (в том числе при выдаче подотчетных средств на хозяйственные нужды) работодатель имеет право произвести удержания из зарплаты работника. При этом решение об удержании принимается не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. В случае нарушения указанных сроков или при несогласии работника с удержанием вопрос о порядке возмещения ущерба решается в судебном порядке.
Пример 2
При направлении работника в командировку в январе ему был выдан аванс в размере 10 000 руб.
По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет, к которому были приложены документы, подтверждающие следующие расходы:
оплата стоимости проезда к месту командировки и обратно - 4700 руб.;
оплата стоимости проживания в месте командировки - 3500 руб.;
суточные за 7 дней - 700 руб.
Таким образом, принятые на основании авансового отчета расходы по командировке составили 8900 руб. (4700 руб. + 3500 руб. + 700 руб.).
Сумма неизрасходованных средств - 1100 руб. (10 000 руб. - 8900 руб.) работником не возвращена.
По распоряжению руководителя предприятия неизрасходованная и своевременно не возвращенная сумма удерживается из заработной платы работника. Работник ни сумму, ни основания удержания не оспаривает. За январь работнику начислена заработная плата - 6000 руб.
Налог на доходы физических лиц исчисляется с учетом права работника на стандартные налоговые вычеты: личный - 400 руб.; на содержание ребенка - 300 руб.:
(6000 руб. - 400 руб. - 300 руб.) х 13% = 689 руб.
С учетом того, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не должен превышать 20% (ст.138 ТК РФ), максимальная сумма удержаний (сверх удержанного налога на доходы) составляет:
(6000 руб. - 689 руб.) х 20% = 1062,20 руб.
Таким образом, при выплате заработной платы за январь с работника будут удержаны:
налог на доходы физических лиц - 689 руб.;
сумма неизрасходованного и невозвращенного аванса, выданного на командировочные расходы, - 1062,20 руб.
На руки работнику будут выданы 4248,80 руб. (6000 руб. - 689 руб. - 1062,20 руб.).
Оставшаяся сумма неизрасходованного и невозвращенного аванса - 37,80 руб. (1100 руб. - 1062,20 руб.) удерживается при последующих выплатах заработной платы.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д-т сч.71 К-т сч.50 - 10 000 руб. - выданы из кассы денежные средства под отчет (аванс на командирочные расходы)
Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч.71 - 8900 руб. - отнесены на расходы предприятия расходы по командировке на основании авансового отчета
Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т сч.71 - 1100 руб. - списана неизрасходованная и своевременно не возвращенная сумма аванса
Д-т сч.73/2 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") К-т сч.94 - 1100 руб. - отражена сумма задолженности работника перед предприятием
Д-т сч.26 К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 6000 руб. - начислена заработная плата за январь
Д-т сч.70 К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - 689 руб. - удержан налог на доходы физических лиц
Д-т сч.70 К-т сч.73/2 - 1062,20 руб. - удержана (частично) неизрасходованная и своевременно не возвращенная сумма аванса
Д-т сч.70 К-т сч.50 - 4248,80 руб. - выдана заработная плата за январь.
Если нельзя удержать...
Если руководитель предприятия принимает решение о том, что неизрасходованная и невозвращенная сумма аванса с работника не будет удерживаться, то всю указанную сумму следует включить в доход работника в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Пример 3
Для условий примера 2.
По решению руководителя предприятия неизрасходованная и невозвращенная своевременно сумма аванса (1100 руб.) включается в доход работника. С учетом начисленной заработной платы доход работника за январь составил 7100 руб. (6000 руб. + 1100 руб.).
Налог на доходы физических лиц удерживается в сумме:
(7100 руб. - 400 руб. - 300 руб.) х 13% = 832 руб.
На руки работнику будут выданы 5168 руб. (6000 руб. - 832 руб.).
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д-т сч.71 К-т сч.50 - 10 000 руб. - выданы из кассы денежные средства под отчет (аванс на командирочные расходы)
Д-т сч.26 К-т сч.71 - 8900 руб. - отнесены на расходы предприятия расходы по командировке на основании авансового отчета
Д-т сч.94 К-т сч.71 - 1100 руб. - списана неизрасходованная и своевременно не возвращенная сумма аванса
Д-т сч.73/2 К-т сч.94 - 1100 руб. - отражена задолженность работника перед предприятием
Д-т сч.91/2 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") К-т сч.73/2 - 1100 руб. - списана задолженность работника по распоряжению руководителя предприятия
Д-т сч.26 К-т сч.70 - 6000 руб. - начислена заработная плата за январь
Д-т сч.70 К-т сч.68 - 832 руб. - удержан налог на доходы физических лиц
Д-т сч.70 К-т сч.50 - 5168 руб. - выдана заработная плата за январь.
Если в дальнейшем работник выразит желание возвратить в кассу предприятия сумму задолженности, то бухгалтеру придется произвести перерасчет подлежащего удержанию налога на доходы физических лиц.
Обратите внимание! Несмотря на то что неизрасходованные и своевременно не возвращенные подотчетные суммы включаются в доход работника, обязанность по начислению на них ЕСН у предприятия не возникает. В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, не отнесенные налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Материальной выгоды теперь не возникает
Ранее налоговые органы давали разъяснения, согласно которым при уклонении от возврата средств, полученных физическими лицами от предприятий, при просрочке в их уплате либо при необоснованном получении следует определить сумму материальной выгоды за все время нахождения указанных средств у физического лица, начиная с установленной даты представления отчета об израсходованных суммах, а в случае отсутствия такой даты - со дня получения денежных средств физическим лицом либо с остатков денежных сумм, своевременно не возвращенных в кассу предприятия (см., например, Письмо ГНИ по г. Москве от 13 ноября 1997 г. N 11-13/29227).
Обратите внимание! Понятие материальной выгоды установлено ст.212 НК РФ. В соответствии с подп.1 п.1 ст.212 НК РФ доходом в виде материальной выгоды является выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации договор займа между работником, получившим наличные денежные средства под отчет, и предприятием не заключался, то доход в виде материальной выгоды у работника не возникает.
Требования к первичным документам
Одной из распространенных ошибок, встречающихся на практике, является списание подотчетных средств по авансовым отчетам при отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, или без наличия в первичных документах всех необходимых реквизитов.
В соответствии с п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, в противном случае они должны содержать обязательные реквизиты, указанные выше (п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета).
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Например, в акте закупки материальных ценностей у физического лица должны быть указаны сведения о продавце: фамилия, имя, отчество, ИНН (а при отсутствии ИНН - паспортные данные, адрес постоянного местожительства).
Очевидно, что если первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, отсутствуют или в них отражены не все необходимые реквизиты, то у предприятия нет оснований для признания соответствующих сумм расходами предприятия в целях налогообложения прибыли.
Что же касается списания сумм, расходование которых не подтверждено документально, с подотчетного лица, то их следует учесть при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в описанном выше порядке.
Вправе ли были списать?
Иногда предприятия списывают подотчетные средства с работников, несмотря на отсутствие оправдательных документов или неправильное их оформление, но не включают соответствующую сумму в доход работника, считая, что в данной ситуации можно провести аналогию с приобретением у физического лица имущества, принадлежащего ему на праве собственности. Поскольку продающие имущество физические лица имеют право на имущественные налоговые вычеты (подп.1 п.1 ст.220 НК РФ), налогооблагаемый доход якобы не возникает при условии, что сумма списанных подотчетных средств невелика.
Такой подход будет признан правомерным только в том случае, если с работником заключен договор купли-продажи, который является основанием для применения имущественного вычета. А выданные под отчет средства будут возвращены в кассу предприятия.
Пример 4
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа рассмотрел жалобу о признании недействительным решения налоговой инспекции.
Из материалов дела следовало, что в ходе выездной налоговой проверки было обнаружено, что н
