Налог на прибыль: налоговая база переходного периода (Н. Корепанова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2002 г.)

Налог на прибыль: налоговая база переходного периода

С принятием главы 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 г. изменился порядок налогообложения прибыли. Однако ранее были получены доходы и произведены расходы, которые в соответствии с действовавшим ранее порядком не были учтены при расчете налога на прибыль. Поэтому до перехода к новым принципам исчисления налога на прибыль эти доходы и расходы следует учесть при налогообложении прибыли. Как это делать, установлено статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, с учетом изменений от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ (далее - статья 10 Закона).

В статье 10 Закона определено, что организации при переходе к новому порядку исчисления налога должны выделить доходы и расходы, образованные до 1 января 2002 г., сформировать отдельную налоговую базу и уплатить в бюджет налог на прибыль. После выделения таких сумм в обособленную базу по состоянию на 1 января 2002 г. (так называемую базу переходного периода) налогооблагаемая прибыль за 2002 г. будет исчисляться в соответствии с требованиями, установленными в главе 25 НК РФ.

Налоговая база по состоянию на 1 января 2002 г. формируется отдельно от налоговой базы 2002 г. Она рассчитывается как разница между доходами и расходами переходного периода.

Доходами и расходами переходного периода являются те доходы и расходы организации, которые были получены и произведены до 1 января 2002 г., но по действовавшим тогда правилам не могли быть учтены при расчете налога на прибыль, а в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ они подлежат учету при налогообложении в момент их возникновения либо не подлежат налогообложению.

Эти доходы и расходы определяются вне системы бухгалтерского учета, и поэтому расчет налоговой базы переходного периода производится без каких-либо проводок в бухгалтерском учете.

Налоговая база переходного периода формируется в зависимости от того, на какой метод исчисления и уплаты налога на прибыль переходит организация: на метод "по начислению" или "кассовый".

Если выбран метод начисления

Основная часть организаций в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ применяет метод по начислению. Поэтому вначале рассмотрим порядок формирования налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 г. при переходе организаций на этот метод уплаты налога на прибыль.

Что включается в доходы переходного периода

Доходами переходного периода при переходе на метод начисления являются следующие:

- Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, полученная до 1 января 2002 г., не учтенная при расчете налога на прибыль.

Сумма неоплаченной выручки от реализации отражена в бухгалтерском учете как сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", а в балансе - по строкам 231 "Покупатели и заказчики" (62, 76, 82) и 232 "Векселя к получению". Однако согласно требованиям статьи 10 Закона она должна быть определена на основе инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно.

Поэтому следует провести инвентаризацию и затем определить сумму неоплаченной выручки. Результаты инвентаризации отражаются в Акте инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками (унифицированная форма N ИНВ-17) и в справке к нему (приложение к форме N ИНВ-17).

В целях налогообложения дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, уменьшается на сумму положительных курсовых разниц, возникших при переоценке дебиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, которые были учтены при налогообложении прибыли. Если же курсовые разницы не были учтены при налогообложении прибыли (что допускалось постановлением Президиума ВАС РФ от 13 марта 2001 г. N 8043/00), то сумма дебиторской задолженности не корректируется и принимается в сумме, отраженной в учете.

Задолженность, выраженная в условных единицах, принимается при налогообложении в размере, отраженном в бухгалтерском учете, то есть по курсу на дату возникновения задолженности. Суммовые разницы не рассчитываются, поскольку они могут возникнуть только в момент оплаты.

Пример 1

Фирма "Ата" в целях определения неоплаченной выручки провела инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. В акте по результатам инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками указано, что не оплачена дебиторская задолженность: организацией А в сумме 120 000 руб.; организацией Б - 1000 дол., что по курсу на 31 декабря 2001 г. составляет 30 140 руб. (отгрузка была произведена 15 августа 2001 г., когда курс доллара составлял 29,33 руб.). Курсовая разница по переоценке дебиторской задолженности была учтена при расчете налога на прибыль организацией В в сумме 14 695 руб., что эквивалентно 500 условным единицам по курсу на дату отгрузки 30 сентября 2002 г. (курс условной единицы приравнивается к курсу доллара).

Сумма задолженности, выраженная в иностранной валюте, 1000 дол., уменьшается на сумму положительной курсовой разницы, которая по переоценке дебиторской задолженности за период с даты ее возникновения по 31 декабря составила 810 руб. Следовательно, в целях налогообложения задолженность организации Б следует учесть в сумме 29 330 руб. (30 140 руб. - 810 руб.).

Таким образом, в фирме "Ата" выручка, не оплаченная по состоянию на 31 декабря, в целях налогообложения составляет 164 025 руб. (120 000 руб. + 29 330 руб. + 14 695 руб.).

- Внереализационные доходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом они должны быть определены в соответствии с требованиями статей 250 "Внереализационные доходы" и 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" главы 25 НК РФ.

К таким доходам, в частности, относятся:

- суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, которые по состоянию на 31 декабря 2001 г. признаны должником или присуждены судом, решение которого вступило в законную силу, но не были учтены при расчете налога на прибыль. По правилам бухгалтерского учета эти суммы отражены в составе доходов, но в той части, по которой не поступила оплата, они могли быть исключены из налогооблагаемой прибыли. Сумма неучтенных при налогообложении штрафов, пеней и санкций показана в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли в качестве суммы, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

Пример 2

Решением арбитражного суда от 20 января 2001 г. в пользу фирмы "Ата" присуждена сумма пеней за несвоевременную оплату поставленной продукции в размере 11 475 руб. Присужденная сумма фирмой не получена. В бухгалтерском учете она отражена в составе доходов и показана в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли по вводимой строке в разделе 5.

Сумма пеней в размере 11 475 руб. включается в состав доходов переходного периода;

- суммы возмещения убытков или ущерба в части неполученной прибыли; они учитываются при налогообложении в том же порядке, как и суммы штрафов, пеней и иных санкций;

- доходы в виде процентов по договорам займа, кредита и по другим аналогичным договорам, если они не были учтены при налогообложении прибыли. Это прежде всего проценты, подлежащие получению по состоянию на 31 декабря 2002 г., но не оплаченные и в силу этого не учтенные при налогообложении. Они отражены в бухгалтерском учете в составе прибыли и показаны в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли, по вводимой строке в разделе 5 в качестве суммы, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

В НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход определяется на конец каждого отчетного периода. Поэтому в целях налогообложения, по мнению автора, следует рассчитать также доход по действующим долговым обязательствам, включая ценные бумаги, и который приходится на период до 1 января 2002 г., но подлежит получению (и будет начислен в бухгалтерском учете) в следующих отчетных периодах *(1).

Пример 3

23 сентября 2001 г. фирма "Ата" предоставила заем предприятию "Вега" в сумме 146 000 руб. со сроком возврата 10 апреля 2002 г. Проценты за пользование заемными средствами - 5% годовых - выплачиваются при окончании срока договора одновременно с суммой возврата долга.

Доход, причитающийся по данному договору, составляет:

     146 000 руб. х 200 х 5

     ______________________ = 4000 руб., где:

         365 дней х 100

200 - срок займа в днях;

365 - число дней в году.

Доход, приходящийся на период до 1 января 2002 г.:

     4000 руб. х 100 = 2000 руб., где:

     _______________

          200

100 - число дней займа, приходящихся на 2001 г.

Таким образом, в состав внереализационных доходов переходного периода фирме "Ата" следует включить сумму 2000 руб. В бухгалтерском учете она в соответствии с условиями договора будет отражена 31 марта 2002 г.

Пример 4

Фирмой "Ата" 1 декабря отгружены товары организации "Вега" на сумму 120 000 руб. В обеспечение задолженности фирмой "Вега" выдан простой вексель со сроком оплаты 1 февраля 2002 г. и вексельной суммой 125 000 руб. на сумму долга, а также процентов из расчета 24,5 процента годовых.

Доход, причитающийся по векселю, составляет:

5000 руб. (125 000 руб. - 120 000 руб.)

Доход, приходящийся на период до 1 января 2002 г.:

     5000 руб. х 31 = 2500 руб., где:

     ______________

          62

31 - количество дней, приходящихся на 2001 г., на которые выдан вексель;

62 - количество дней, на которые выдан вексель.

Сумма 2500 руб. включается в состав внереализационных доходов переходного периода. В бухгалтерском учете она будет отражена 31 января 2002 г. в соответствии со сроком оплаты векселя.

- Доходы, представляющие собой суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с тем, что согласно требованиям главы 25 НК РФ аналогичные суммы не признаются в целях налогообложения или рассчитываются иным образом.

К таким доходам относятся остатки неиспользованных средств резервов, суммы отчислений в которые были приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Исключение представляют и признаются в налоговом учете как источник списания расходов, возникших после 1 января 2002 г., неиспользованные остатки следующих резервов:

- предстоящих расходов на ремонт;

- на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;

- предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.;

- по сомнительным долгам.

Рассмотренный порядок учета сумм резервов при налогообложении не отражается на бухгалтерском учете, где продолжает применяться установленный ранее порядок их формирования и списания.

Кроме того, в состав доходов переходного периода включаются:

- суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок (то есть по фьючерсным, опционным, форвардным контрактам, а также по иным финансовым инструментам) за период с даты возникновения указанных обязательств и требований до 31 декабря 2001 г.;

- суммы отрицательных разниц между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценных бумаг, учтенные по состоянию на 31 декабря 2001 г. при исчислении налога на прибыль.

Состав расходов переходного периода

В состав расходов переходного периода, уменьшающих доходы при переходе на метод "по начислению", включаются:

- Суммы, определяющие себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. товаров (работ, услуг), которые не были учтены при расчете налога на прибыль. Указанные суммы не показаны в бухгалтерском учете и отчетности. Себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) содержится в расчете, произведенном бухгалтером для определения показателей строки 2.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 г.

В статье 10 Закона 57-ФЗ установлено требование о том, что суммы себестоимости реализованных, но не оплаченных товаров могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при документальном подтверждении их величины.

В указанном требовании законодательства, по мнению автора, речь может идти о необходимости документального подтверждения того, что величина себестоимости, принятая в уменьшение дохода переходного периода, не была ранее учтена при расчете налога на прибыль. Такое подтверждение может быть получено из данных бухгалтерской отчетности после определенной их корректировки. По данным строки 20 формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1996 г. (в отдельных организациях возможно за 1995 г.), составленной "по отгрузке" и "по оплате", и строки 2.1"б" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли, суммированных за все годы начиная с 1997 г., определяется разница между себестоимостью отгруженных и оплаченных товаров. Но за этот период какая-то часть задолженности за отгруженные товары могла быть списана как нереальная для взыскания или уменьшена по другим причинам. На сумму затрат, приходящихся на списанную задолженность, следует уменьшить отраженную в отчетности себестоимость неоплаченных товаров.

Пример 5

В строке 20 "Отчета о прибылях и убытках" за 1996 г. фирмы "Ата" показано: в форме "по отгрузке" - 800 000 руб., в форме "по оплате" - 740 000 руб.; в п."б" строки 2.1 Справки показано: за 1997 г. - 70 000 руб.; за 1998 г. + 50 000 руб.; за 1999 г. + 30 000 руб.; за 2000 г. - 35 000 руб.; за 2001 г. - 25 000 руб.; в 2000 г. списана дебиторская задолженность за реализованные товары в связи с истечением срока исковой давности; себестоимость этих товаров - 20 000 руб.

Себестоимость товаров неоплаченных - по состоянию на 31 декабря 2001 г.:

остаток на конец 1996 г.: 60 000 руб. (800 000 руб. - 740 000 руб.);

изменение остатка в последующие годы: + 50 000 руб. (70 000 руб. - 50 000 руб. - 30 000 руб. + 35 000 руб. + 25 000 руб.);

корректировка остатка: -20 000 руб.;

итого себестоимость товаров неоплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г.: 90 000 руб. (60 000 руб. + 50 000 руб. - 20 000 руб.).

- Суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с тем, что изменилась классификация объектов, учитываемых в целях налогообложения с 1 января 2002 г.

В связи с этим на расходы переходного периода следует списать:

- суммы недоначисленной амортизации по нематериальным активам, которые согласно главе 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода или не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериального актива. Из анализа главы 25 НК РФ следует, что этими нематериальными активами являются: активы, первоначальная стоимость которых составляет до 10 тыс. руб. включительно (поскольку в налоговом учете они принимаются в качестве расхода при вводе в эксплуатацию), а также организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, и деловая репутация организации (так как эти расходы не признаются в налоговом учете в качестве нематериальных активов);

Пример 6

Фирма "Ата", являющаяся обладателем исключительного права на полезную модель стоимостью 8000 руб., учитывает его на счете нематериальных активов. Сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2001 г. - 3000 руб.

Оставшаяся часть стоимости права на полезную модель 5000 руб. (8000 руб. - 3000 руб.) подлежит списанию на расходы переходного периода.

Пример 7

На счете нематериальных активов фирмой учтены организационные расходы, связанные с ее образованием как юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вкладов участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации в сумме 12 000 руб.; сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2001 г. составила 11 800 руб.

Оставшаяся часть суммы организационных расходов, признанных в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива, 200 руб. (12 000 руб. - 11 800 руб.) подлежит списанию на расходы переходного периода;

суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство, как разница между первоначальной стоимостью МБП и суммой начисленного износа по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г.

Пример 8

По состоянию на 31 декабря 2001 г. в учете числится инвентарь стоимостью 5000 руб., амортизация начислена в размере 50% его стоимости в сумме 2500 руб.

Оставшаяся часть стоимости инвентаря 2500 руб. (5000 руб. - 2500 руб.) подлежит списанию на расходы переходного периода;

суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, которые согласно главе 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода или не учитываются в целях налогообложения. Такими основными средствами являются: основные средства, первоначальная (восстановительная) стоимость которых не превышает 10 тыс. руб. включительно (так как в налоговом учете они принимаются в качестве расхода при вводе в эксплуатацию). Их списание на расходы переходного периода производится в том же порядке, что и по нематериальным активам стоимостью до 10 тыс. руб.

Пример 9

У фирмы "Ата" имеется прибор с первоначальной стоимостью 10 000 руб.; сумма начисленной по этому прибору амортизации на 31 декабря 2001 г. - 6500 руб.

Сумма недоначисленной амортизации по прибору по состоянию на 1 января 2002 г. составила 3500 руб. (10 000 руб. - 6500 руб.) и подлежит списанию на расходы переходного периода.

В статье 10 Закона установлено, что единовременно списываются также суммы расходов будущих периодов, которые согласно главе 25 НК РФ с 1 января 2002 г. признаются не расходами будущих периодов, а подлежат единовременному списанию в качестве расхода или не учитываются в целях налогообложения. По состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов отражены те расходы организации, которые на эту дату уже произведены, но относятся к будущему периоду. В налоговом учете согласно п.2 ст.272 НК РФ расходы, так же как и ранее, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся. Поэтому в налоговом учете эти расходы также должны быть списаны в периоде, к которому они относятся, а не единовременно.

Норма налогового законодательства о признании расходов в периоде, к которому они относятся, должна применяться к тем расходам, в договорах и других документах на приобретение которых определен конкретный срок их использования. К таким расходам относятся, например, стоимость лицензий, платежи по договорам страхования и др.

Произведенные расходы, в документах на осуществление которых не указан период, к которому они относятся, организации определяют самостоятельно. В связи с этим отдельные расходы, которые на 1 января 2002 г. были отнесены на расходы будущих периодов, могут быть при соответствующем обосновании списаны организацией на затраты единовременно в качестве расходов переходного периода.

Внереализационные расходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом они должны быть определены в соответствии со ст.265 и 272 НК РФ. В состав внереализационных расходов по состоянию на 1 января 2002 г. могут быть, в частности, включены:

- суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (в части неполученной прибыли), которые по состоянию на 31 декабря 2001 г. признаны организацией или присуждены судом, решение которого вступило в законную силу, но не были учтены при расчете налога на прибыль. Их сумма показана по вписываемой строке в разделе 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Расчет суммы расходов в виде штрафов, пеней и иных санкций осуществляется так же, как и суммы доходов по договорам аналогичного вида (см. пример по расчету внереализационных доходов);

расходы в виде процентов по договорам займа, кредита и по другим аналогичным договорам, которые не были учтены при налогообложении прибыли. Это проценты, подлежащие уплате по состоянию на 31 декабря 2002 г., но не оплаченные и в силу этого не учтенные при налогообложении. Их сумма показана в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли в качестве суммы, увеличивающей налогооблагаемую прибыль.

Пример 10

Фирма "Ата" в 2001 г. пользовалась кредитом, полученным в банке. По кредитному договору фирма должна была уплатить сумму процентов в размере 3000 руб. 24 декабря 2001 г. Сумма процентов, подлежащих уплате, отражена в бухгалтерском учете и указана в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли по вводимой строке в разделе 4 как сумма, на которую увеличивается налогооблагаемая прибыль.

Сумму процентов за кредит в сумме 3000 руб., начисленных, но не уплаченных банку и в силу этого не учтенных при налогообложении прибыли в 2001 г., следует включить в расходы переходного периода.

Однако внереализационные расходы должны быть определены в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ (ст.265 и 272). В Кодексе предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход определяется на конец каждого отчетного периода. Поэтому в целях налогообложения следует рассчитать также расход по действующим договорам, который подлежит получению (и будет начислен в бухгалтерском учете) в следующих отчетных периодах, но приходится на период до 1 января 2002 г.

Внимание!

Расчет суммы расходов в виде процентов по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, производится в том же порядке, что и суммы доходов по аналогичным договорам (см. пример по расчету внереализационных доходов).

отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке кредиторской задолженности, выраженной в валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности, не учтенные по состоянию на 1 января 2002 г. при налогообложении прибыли. Сумма этих курсовых разниц отражена в бухгалтерском учете и показана в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 г. по вписываемой строке в разделе 4 в качестве суммы, увеличивающей налогооблагаемую прибыль.

Пример 11

Фирмой "Ата" 29 ноября 2001 г. получены от иностранной фирмы материалы на сумму 80 000 дол. По состоянию на 1 января 2002 г. задолженность перед иностранной фирмой за полученные материалы не погашена. На конец каждого месяца в бухгалтерском учете производилась переоценка суммы кредиторской задолженности. Курсовые разницы за период с ее возникновения по 31 декабря 2001 г. составила 16 800 руб. Эта сумма не учитывалась при расчете налога на прибыль и показана по вписываемой строке в разделе 5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 г.

Поскольку сумма курсовых разниц по переоценке кредиторской задолженности в размере 16 800 руб. не была учтена при налогообложении прибыли, то эта сумма включается в состав расходов переходного периода.

Кроме того, в состав расходов переходного периода включаются:

- суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок (т.е. по фьючерсным, опционным, форвардным контрактам, а также по иным финансовым инструментам) за период с даты возникновения указанных обязательств и требований до 31 декабря 2001 г. включительно, если такие суммы не были учтены при расчете налога на прибыль;

- суммы положительных разниц между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценных бумаг, учтенные по состоянию на 31 декабря 2001 г. при исчислении налога на прибыль.

Применяется кассовый метод

Как было отмечено выше, в ст.10 Закона установлен порядок формирования налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 г. также для организаций, переходящих на кассовый метод исчисления прибыли. Кассовый метод могут применять только организации с объемом выручки от реализации, не превышающем 1 млн. руб. за каждый из четырех предшествующих кварталов. При этом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, день поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

По состоянию на 1 января 2002 г. организации, переходящие на определение доходов и расходов по кассовому методу, должны определить следующие доходы:

- сумма полученных авансовых платежей, которые не учитывались при расчете налога на прибыль.

Пример 12

Фирма "Бета", имевшая в каждом из четырех кварталов в 2001 г. выручку от реализации не более 1 млн. руб., переходит с 1 января 2002 г. на исчисление налога на прибыль по кассовому методу. 20 декабря 2001 г. фирмой получен аванс 3000 руб. под поставку продукции. По состоянию на 1 января 2002 г. отгрузка продукции не была произведена.

Сумма полученного аванса в размере 3000 руб. включается в состав доходов переходного периода;

остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые были приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Исключение представляет резерв по сомнительным долгам.

Пример 13

У фирмы "Бета" имеется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток которого по состоянию на 1 января 2002 г. составил 5000 руб. На суммы отчислений в резерв была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль.

Сумму резерва на предстоящий ремонт основных средств, сформированную по состоянию на 1 января 2002 г. в размере 5000 руб., подлежит учету в качестве дохода переходного периода.

На расходы переходного периода при переходе на кассовый метод следует списать:

- суммы недоначисленной амортизации по нематериальным активам, которые согласно главе 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода или не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериального актива;

- суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство;

- суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, которые согласно главе 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода или не учитываются в целях налогообложения.

Порядок расчета перечисленных сумм расходов является таким же, как и при переходе к уплате налога на прибыль методом "по начислению", который изложен выше. Однако при переходе к кассовому методу в состав расходов могут быть включены суммы недоначисленной амортизации только по объектам, оплаченным по состоянию на 1 января 2002 г.

Пример 14

По состоянию на 1 января 2002 г. у фирмы "Бета" имеются:

- исключительное право на компьютерную программу по исследованию качества производимой продукции, стоимость которой отражена на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме 9500 руб., сумма начисленной амортизации составила 500 руб.;

- аппарат, используемый при проверке качества продукции, стоимостью 9000 руб., которая отражена на счете 01; в бухгалтерском учете по аппарату начислена амортизация в сумме 396 руб. По состоянию на 1 января 2002 г. стоимость аппарата не оплачена поставщику.

На расходы переходного периода относится часть стоимости исключительного права на компьютерную программу, не списанная через амортизацию в размере 9000 руб. (9500 руб. - 500 руб.).

Первоначальная стоимость аппарата составляет менее 10 000 руб. (9000 руб.), однако она не может быть включена в состав расходов переходного периода, поскольку стоимость аппарата не оплачена поставщику.

Налог на прибыль исходя из налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 г. рассчитывается по ставке 24%.

Если в результате произведенных расчетов доходов и расходов получен убыток, то он не учитывается в целях налогообложения и налоговая база, а следовательно, и налог на прибыль, считаются равными нулю.

Налог на прибыль с налоговой базы переходного периода уплачивается в следующем порядке:

- сумма (часть) налога в пределах 10% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г., уплачивается ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г. начиная со II кв. в сроки, установленные для уплаты налога за соответствующий отчетный период;

- сумма (часть) налога в пределах от 10 до 70% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г., уплачивается в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003-2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода;

- оставшаяся часть налога, превышающая 70% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г., уплачивается в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005-2006 гг. в сроки, предусмотренные для уплаты налога за соответствующий отчетный период.

Изложенный выше особый порядок уплаты налога установлен для организаций, в дебиторской задолженности которых на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций - покупателей составляет более 30%. Этими организациями налог уплачивается в бюджет равномерно в течение 5 лет начиная со II кв. 2002 г. в сроки, предусмотренные для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного периода.

Расчет налоговой базы переходного периода производится в листах 12 и 13 Декларации по налогу на прибыль "Расчет налога на прибыль организации с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы". Эти листы должны быть сданы до 28 июля 2002 г.

Н. Корепанова,

ведущий специалист ЗАО АКФ "Современные

бизнес-технологии", к. э. н.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции. Такой подход имеет право на существование и, скорее всего, будет поддержан налоговыми органами. Однако те налогоплательщики, чье положение при этом ухудшается, могут попытаться отстоять свои права, имея в виду следующее. В ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ указано: по правоотношениям, возникшим до введения в действие ч.2 НК РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.