Учет и налогообложение процентов по договорам займа, заключенным до 1 января 2002 г (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.)

Учет и налогообложение процентов по договорам займа,
заключенным до 1 января 2002 г

Порядку отражения в бухгалтерском учете процентов по договорам займа, заключенным с небанковскими организациями, а также учету этих процентов для целей налогообложения было посвящено достаточно большое количество публикаций в нашем журнале.

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ предусматривает совершенно иной порядок признания процентов по долговым обязательствам при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с ранее действовавшим Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В данной статье мы рассмотрим ситуацию, изложенную в следующем письме, поступившем в редакцию.

Организация-застройщик в мае 2000 г. взяла у другой организации целевой заем в сумме 14 000 000 руб. для финансирования строительства жилого дома. Заем был взят на два года с уплатой процентов по ставке 20% годовых. Проценты согласно договору уплачиваются заемщиком ежеквартально не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Сумма займа поступила на счет организации 15 мая 2000 г. и должна быть возвращена 15 мая 2002 г. При этом в договоре было предусмотрено, что ставка процентов в течение всего срока действия договора изменению не подлежит. На новый План счетов организация перешла с 1 января 2002 г.

Каким образом в 2002 г. отражать в бухгалтерском учете проценты по договору займа, взятому на жилищное строительство, и как теперь учитывать эти проценты при исчислении налога на прибыль?

Отражение процентов по заемным средствам в бухгалтерском учете

В 2002 г. при отражении в бухгалтерском учете процентов по договорам займа следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н (вступило в силу с 1 января 2002 г.).

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 мес.) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 мес.) (п.5 ПБУ 15/01).

При этом необходимо обратить внимание, что организация-заемщик может выбрать один из двух возможных способов учета долгосрочной задолженности, которые предусмотрены п.6 ПБУ 15/01:

- заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, продолжают учитываться в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную осуществляется в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

С 1 января 2002 г. в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается в бухгалтерском учете на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Когда организация получала заем, то при отражении операций на счетах бухгалтерского учета необходимо было руководствоваться Планом счетов..., утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.11.91 N 56, согласно которому краткосрочные займы учитывались на счете 94 "Краткосрочные займы", а долгосрочные - на счете 95 "Долгосрочные займы". Поэтому организация-застройщик при получении в 2000 г. займа от другой организации сроком на два года должна была отразить сумму 14 000 000 руб. на счете 95 "Долгосрочные займы".

При переходе с 1 января 2002 г. на новый План счетов организация должна была перенести задолженность со счета 95 на счет 67, если учетной политикой не был предусмотрен порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, или на счет 66, если учетная политика предусматривает перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда до возврата займа остается 365 дней.

Необходимо обратить внимание, что порядок учета процентов, причитающихся к уплате по полученным займам, зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

В изложенной ситуации заемные средства используются на строительство жилого дома.

Согласно п.23 ПБУ 15/01 проценты по полученным займам, использованным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива (к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство - п.15 ПБУ 1/01), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация не начисляется. В связи с этим проценты по полученному займу, использованному на строительство жилого дома, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость жилого дома не включаются, а относятся на операционные расходы организации (пункты 14, 23, 24 ПБУ 15/01 пункты 11, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (в редакции от 30.12.99)).

При этом сумма процентов, причитающихся к уплате займодавцу в соответствии с условиями договора, отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 67 (66) по окончании каждого отчетного периода (месяца, квартала) (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н; п.53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Таким образом, с учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете организации-заемщика в 2002 г. производятся следующие записи.

Январь:

Дебет 91 Кредит 67 (66)

- 237 808 руб. (14 000 000 руб. х 20% х (31 день : 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за январь (проводка делается в последний день месяца - 31 января).

Февраль:

Дебет 91 Кредит 67 (66)

- 214 795 руб. (14 000 000 руб. х 20% х (28 дней : 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль (проводка делается в последний день месяца - 28 февраля).

Март:

Дебет 91 Кредит 67 (66)

- 237 808 руб. (14 000 000 руб. х 20% х (31 день : 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за март (проводка делается в последний день месяца - 31 марта).

Апрель:

Дебет 67 (66) Кредит 51

- 690 411 руб. (237 808 руб. + 214 795 руб. + 237 808 руб.) - 5 апреля уплачены займодавцу проценты за период с 1 января по 31 марта 2002 г.; Дебет 91 Кредит 67 (66)

- 230 137 руб. (14 000 000 руб. х 20% х (30 дней : 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за апрель (проводка делается в последний день месяца - 30 апреля).

Май:

Дебет 91 Кредит 67 (66)

- 115 068 руб. (14 000 000 руб. х 20% х (15 дней : 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 1 по 15 мая;

Дебет 67 (66) Кредит 51

- 14 345 205 руб. (14 000 000 руб. + 230 137 руб. + 115 068 руб.) - 15 мая возвращена займодавцу сумма займа и проценты за период с 1 апреля по 15 мая.

Порядок признания процентов по заемным средствам
в качестве расходов в целях налогообложения

Напомним, что до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ порядок учета для целей налогообложения процентов по кредитным (заемным) средствам регулировался Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Подпунктом "с" п.2 указанного Положения на себестоимость продукции (работ, услуг) разрешено было относить проценты по кредитам банков, за исключением кредитов на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов. При этом проценты по займам, полученным от других юридических лиц (небанковских организаций), для целей налогообложения не учитывались. Исключения составляли лишь проценты по коммерческим кредитам и проценты по займам, используемым лизингодателем для осуществления лизинговых операций.

Таким образом, до 1 января 2002 г. проценты по займам, полученным от других организаций (в том числе и проценты по заемным средствам, использованным на строительство жилого дома), не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

С 1 января 2002 г. ситуация кардинально поменялась.

Глава 25 НК РФ предусматривает совершенно иной порядок учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Для целей налогообложения расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Из этого следует, что с 1 января 2002 г. проценты по заемным (кредитным) средствам принимаются для целей налогообложения независимо от целей, на которые получены эти средства.

Таким образом, с 1 января 2002 г. проценты по заемным средствам, использованным на строительство жилого дома, будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что если по данным бухгалтерского учета проценты по заемным (кредитным) средствам включены в первоначальную стоимость объекта основных средств либо в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, то для целей налогообложения организация все равно должна будет отнести указанные проценты в состав внереализационных расходов (т. е. возникает необходимость исключать проценты из первоначальной стоимости основных средств или себестоимости материально-производственных запасов).

Напомним, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам в состав внереализационных расходов для целей налогообложения предусмотрены ст.269 НК РФ. А порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен ст.328 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

В общем случае датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита и пр.) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров (подп.8 п.7 ст.272 НК РФ). Этот порядок признания расходов по договору займа применяется в том случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (ст.328 НК РФ).

Если же срок действия договора не ограничен отчетным периодом, то необходимо руководствоваться положениями п.8 ст.272 НК РФ. Так, согласно п.8 ст.272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа (ст.269 НК РФ).

Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов.

Этот способ применяется в том случае, когда в одном отчетном периоде предприятие получает заемные средства от нескольких займодавцев. При этом необходимым условием применения указанного способа является тот факт, чтобы все заемные обязательства были получены на сопоставимых условиях. При этом способе предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения ограничена величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20% (подробно этот способ будет рассмотрен в следующем номере нашего журнала).

Второй способ применяется только в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В этом случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1, 1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

При этом обращаем внимание, что этот же способ определения предельной величины процентов, принимаемых для целей налогообложения в 2002 г., применяется и по долговым обязательствам, выданным до 1 января 2002 г. (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.02 N БГ-3-02/98, комментарий к статье 269).

Таким образом, исходя из изложенной в вопросе ситуации, чтобы определить сумму процентов, которая будет приниматься для целей налогообложения в I и II кварталах 2002 г., по договору займа, выданному организации в 2000 г. и направленному на строительство жилого дома, необходимо поступить следующим образом.

1. Рассчитываем ставку рефинансирования, увеличенную на 1,1.

В I квартале 2002 г. ставка будет равна 27, 5% (25% х 1,1 - ставка рефинансирования в размере 25% годовых была установлена с 4 ноября 2000 г. телеграммой ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У).

При этом необходимо обратить внимание, что с 9 апреля 2002 г. телеграммой ЦБ РФ от 08.04.02 N 1133-У ставка рефинансирования была снижена с 25% годовых до 23%.

Таким образом, во II квартале 2002 г. с 1 по 8 апреля включительно будет применяться ставка рефинансирования, равная 25% годовых, а начиная с 9 апреля - 23% годовых.

То есть ставка рефинансирования, увеличенная на 1,1, с 1 по 8 апреля 2002 г. будет такой же, как и в I квартале, - 27, 5%, а с 9 апреля 2002 г. она будет равна 25, 3% (23% х 1,1).

2. Определяем сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1.

Для этого сумма займа умножается на ставку рефинансирования, увеличенную на 1,1, умножается на количество дней (либо месяцев), приходящихся на отчетный период (квартал), и делится на 365 дней (либо на 12 месяцев).

3. Сравниваем сумму процентов, начисленных в соответствии со ставкой, предусмотренной в договоре займа, с суммой процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1.

Если сумма процентов, начисленных по договору займа по ставке, предусмотренной в договоре займа, окажется больше суммы процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1, то для целей налогообложения будет приниматься только та сумма, которая рассчитана исходя из ставки рефинансирования.

Если же, наоборот, сумма процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1, будет больше, чем сумма процентов, начисленных по договору займа по ставке, предусмотренной в договоре займа, то для целей налогообложения будет приниматься сумма процентов, исчисленных исходя из условий договора займа.

Применительно к изложенной в вопросе ситуации можно сразу сказать, что вся сумма процентов, начисленная по договору займа, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как в I квартале (в сумме 690 411 руб.), так и во II квартале 2002 г. (в сумме 345 205 руб.), потому что ставка, предусмотренная договором займа, составляет 20% годовых, т. е. ниже даже самой ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ.

На условиях изложенной в вопросе ситуации рассмотрим такой пример. Допустим, что по условиям договора займа ставка за пользование заемными средствами была установлена в размере 30% годовых.

В этом случае расчет процентов, принимаемых для целей налогообложения, будет следующим.

I квартал 2002 г.:

1. Сумма процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1, составит:

14 000 000 руб. х 27,5% х (90 дней*(1) : 365 дней) = 949 315 руб.

2. Сумма процентов, начисленная по договору займа при условии, что ставка за пользование заемными средствами равна 30%:

14 000 000 руб. х 30% х (90 дней*(1) : 365 дней) = 1 035 616 руб.

3. Таким образом, сумма процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в I квартале 2002 г. составит 949 315 руб. Соответственно проценты в сумме 86 301 руб. (1 035 616 руб. - 949 315 руб.) не будут учитываться в целях налогообложения.

II квартал 2002 г.:

1. Сумма процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1, составит:

14 000 000 руб. х 27,5% х (8 дней : 365 дней) = 84 384 руб.

14 000 000 руб. х 25,3% х (37 дней*(2) : 365 дней) = 359 052 руб.

Общая сумма процентов за II квартал составит 443 436 руб. (84 384 руб. + 359 052 руб.).

2. Сумма процентов, начисленная по договору займа при условии, что ставка за пользование заемными средствами равна 30%:

14 000 000 руб. х 30% х (45 дней*(3) : 365 дней) = 517 808 руб.

3. Таким образом, сумма процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, во II квартале 2002 г. составит 443 436 руб. Соответственно проценты в сумме 74 372 руб. (517 808 руб. - 443 436 руб.) не будут учитываться в целях налогообложения.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 31 день (январь) + 28 дней (февраль) + 31 день (март) = 90 дней.

*(2) 22 дня (апрель) + 15 дней (май) = 37 дней.

*(3) 30 дней (апрель) + 15 дней (май) = 45 дней.