ЕСН: новые решения старых проблем (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.)

ЕСН: новые решения старых проблем

Глава 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) известна непродуманными формулировками и общей слабостью юридической техники, в связи с чем уже претерпевала значительные изменения. Последние изменения внесены с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Некоторые вопросы нового порядка исчисления ЕСН, наиболее часто задаваемые нашими читателями, и являются предметом дальнейшего рассмотрения.

Объект налогообложения и налоговая база

Упомянутый выше недостаток, впрочем свойственный НК РФ в целом, в полной мере находит свое конкретное выражение в "противостоянии" норм статей 236 "Объект налогообложения" и 237 "Налоговая база" НК РФ. После внесения изменений в указанные статьи Федеральным законом от 31.12.01 N 198-ФЗ объект ЕСН определен более корректно.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

С другой стороны, конкретизированы и расширены по перечню оснований, учитываемых при определении налоговой базы, и положения ст.237 НК РФ. Согласно части второй п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Фактически положение части второй п.1 ст.237 НК РФ устанавливает критерии определения объекта обложения ЕСН, а не порядок определения налоговой базы. То есть вопреки своему названию данная статья устанавливает не правила исчисления стоимостной, физической или иной характеристики (п.1 ст.53 НК РФ) объекта ЕСН, а конкретизирует и дополняет сам объект. По существу, положения части второй п.1 ст.237 НК РФ изначально должны были находиться в ст.236 НК РФ. Данный недостаток не добавляет определенности в правила исчисления налоговой базы по ЕСН. Однако это не означает, что п.1 ст.237 НК РФ не должен применяться вовсе. Исходя из того что норма части второй п.1 ст.237 НК РФ фактически регулирует объект ЕСН, а не налоговую базу, она должна применяться с учетом норм ст.236 НК РФ.

То есть правила, установленные п.1 ст.237 НК РФ, по нашему мнению, должны применяться в том случае, когда они не противоречат нормам ст.236 НК РФ. Поясним сказанное. Когда в части второй п.1 ст.237 НК РФ идет речь о "любых выплатах и вознаграждениях вне зависимости от их формы", необходимо понимать данную фразу более конкретно. А именно, учитывать, что речь идет, во-первых, о выплатах в пользу физических лиц, а не кому бы то ни было, во-вторых, о выплатах только в связи с теми договорами, которые перечислены в п.1 ст.236 НК РФ.

Буквально понимая вышеприведенную формулировку части второй п.1 ст.237 НК РФ, следует начислять ЕСН по любому случаю оплаты, например на оплату по лицензионному договору правообладателю. Ведь часть вторая п.1 ст.237 НК РФ сформулирована без учета оснований выплаты. Однако это недопустимо. Если выплачиваемая физическому лицу сумма не является выплатой ни по трудовому, ни по подрядному, ни по авторскому договору (как в случае с лицензионным платежом), то независимо от формы (способа) ее осуществления объекта ЕСН нет.

Что касается формы выплаты, то следует обратить внимание на то, что в части второй п.1 ст.237 НК РФ конкретно речь идет только о работнике и членах его семьи, т.е. о выплатах в связи с трудовыми отношениями. Облагается ЕСН оплата, осуществляемая работодателем продавцу товаров, право собственности на который возникает у работника или членов его семьи, или лицу, выполняющему работы или оказывающему услуги для работника или членов его семьи, в том числе коммунальные услуги, питания, отдыха, обучения, добровольного страхования.

Данное положение, на наш взгляд, требует пояснения. В части второй п.1 ст.237 НК РФ, по нашему мнению, имеются в виду две ситуации.

Первая ситуация описывается в ст.430 Гражданского кодекса РФ, когда лицо (работодатель) заключает договор, в котором установлено, что должник (продавец (подрядчик, исполнитель)) обязан произвести исполнение не кредитору (работодателю), а третьему лицу (работнику или членам его семьи), указанному в договоре. Третье лицо по такому договору вправе требовать от должника исполнения договора в свою пользу.

Вторая ситуация изложена в ст.313 Гражданского кодекса РФ. Имеется в виду случай, когда должник (работник или члены его семьи) возлагает исполнение обязательства на третье лицо (работодателя), а кредитор (продавец (подрядчик, исполнитель)) обязан принять исполнение от третьего лица. В последнем примере под обязательством, исполнение которого возлагается на третье лицо, применительно к части второй п.1 ст.237 НК РФ необходимо понимать обязательство по оплате товаров (работ, услуг).

Выплаты, исключаемые из объекта налогообложения

Вывод о том, что п.1 ст.237 НК РФ применяется с учетом положений ст.236 НК РФ, в полной мере распространяется и на п.3 ст.236 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.236 НК РФ, вне зависимости от их формы, если данные выплаты и вознаграждения не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В этой связи следует выделить несколько проблемных вопросов, возникающих при исчислении ЕСН налогоплательщиками-организациями.

Изначально в неофициальных разъяснениях налоговых органов положение п.1 ст.237 НК РФ о том, что полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, увеличивает налоговую базу по ЕСН, трактовалось в ущерб правилу п. 3 ст.236 НК РФ. При этом позиция налоговых органов не во всех случаях совпадала с мнением, высказываемым в частных разъяснениях должностных лиц Министерства финансов РФ.

В настоящее время единая позиция налоговых и финансовых органов изложена в письме МНС России от 04.04.02 N СА-6-05/415@ "О едином социальном налоге" (согласовано с Минфином России): не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п.1 ст.236 НК РФ, для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций, в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Далее следует вывод о том, что выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, позиция налоговых органов по рассматриваемой проблеме изменилась кардинальным образом. Это обстоятельство остается только приветствовать. Выразим надежду, что теперь налогоплательщикам будет легче отстаивать свою позицию в налоговых органах и суде по данному вопросу.

Итак, применять п.1 ст.237 НК РФ следует только с учетом п.3 ст.236 НК РФ.

Основание исключения выплат из объекта ЕСН

Помимо проблемы соотношения норм статей 236 и 237 НК РФ существует еще один не вполне ясный для налогоплательщиков момент, требующий рассмотрения. Являются ли объектом ЕСН выплаты, указанные в п.1 ст.236 НК РФ, если организация фактически не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих выплат, хотя вправе это сделать на основании норм главы 25 НК РФ?

Например, организация выплатила работнику премию за отличные производственные показатели. На основании ст.255 НК РФ суммы премий включаются в состав расходов на оплату труда, однако организация не делает этого и, следовательно, не уменьшает налоговую базу по налогу прибыль на суммы премий. Как быть в такой ситуации?

Рассмотрим мнения налоговых и финансовых органов по этому вопросу. Так, в одном из писем Минфина России дается следующее разъяснение. Если в трудовом договоре указаны выплаты в виде, например, премий или материальной помощи, а также источник выплаты - прибыль, то такие выплаты не включаются в объект налогообложения для исчисления ЕСН (письмо Минфина России от 15.02.02 N 04-02-06/1/18).

Таким образом, может быть сформулирован первый подход к решению поставленного вопроса: решающее значение имеет источник выплаты, определяемый организацией самостоятельно. В соответствии с данным подходом организация вправе выбирать, какую налоговую базу уменьшать (по налогу на прибыль или по ЕСН), за исключением случаев, когда отнесение расходов организации на затраты при формировании базы по налогу на прибыль в принципе не допускается. Таким исключением является, например, оплата командировочных расходов без подтверждающих документов (письмо Минфина России от 18.02.02 N 04-04-04/22).

Второй подход состоит в том, чтобы при решении вопроса о том, отнесены ли выплаты к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в целях применения п.3 ст.236 НК РФ, руководствоваться исключительно положениями главы 25 НК РФ. В таком случае если организация не уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на сумму выплат, хотя могла это сделать на основании норм главы 25 НК РФ, то независимо от того, что источником выплат является прибыль организации, суммы выплат не уменьшают налоговую базу по ЕСН.

В последнем варианте, по существу, организация не вправе решать, какую налоговую базу уменьшать. Данный подход, на наш взгляд, прослеживается в письме МНС России от 04.04.02 N СА-6-05/415@ "О едином социальном налоге", в последнем абзаце которого обращается внимание на то, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Оценивая варианты решения вопроса о том, как применять норму п.3 ст.236 НК РФ, прежде всего необходимо оговорить тот момент, что данная норма введена с целью достижения однократности налогообложения выплат, указанных в п.1 данной статьи. Применение указанной нормы в системной взаимосвязи с положениями главы 25 НК РФ гарантирует налогоплательщику, что осуществляемые им выплаты не станут объектом обложения двумя налогами. Поэтому в ситуации, рассмотренной выше (о премиях), у организации в любом случае есть выход - корректировать налоговую базу по налогу прибыль, поскольку правовые возможности для этого имеются.

Необходимо иметь в виду, что неправильное определение налоговой базы по налогу на прибыль с неизбежностью влечет неправильное исчисление налоговой базы по ЕСН и, следовательно, неправильное исчисление суммы налога и, как следствие, неполную ее уплату, что признается налоговым правонарушением и влечет применение к налогоплательщику налоговой ответственности на основании ст.122 НК РФ.

В подтверждение того, что второй подход в настоящее время является наиболее обоснованным с точки зрения действующего налогового законодательства, можно рассмотреть п.3 ст.236 НК РФ в сравнении с нормой, ранее (до 31 декабря 2001 г.) содержавшейся в п.4 ст.236 НК РФ и имевшей аналогичное предназначение.

Итак, в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ (старая редакция) выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся "за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций".

Согласно п.3 ст.236 НК РФ в действующей редакции выплаты не признаются объектом налогообложения, если они "отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций". То есть если ранее п.4 ст.236 НК РФ был сформулирован таким образом, что возникала проблема определения, за счет каких средств организации осуществляются выплаты (источник выплаты), то в настоящее время такой проблемы нет.

Таким образом, наиболее обоснованной, по нашему мнению, является позиция, в соответствии с которой при решении вопроса о том, отнесены ли выплаты к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в целях применения п.3 ст.236 НК РФ, следует руководствоваться исключительно положениями главы 25 НК РФ.

Компенсационные выплаты

В связи с применением п.3 ст.236 НК РФ остановимся еще на одном вопросе: действительно ли компенсационные выплаты, установленные законодательством, не включаются в объект ЕСН в полном размере?

На основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) по перечню, приведенному в данном подпункте, исключаются из объекта ЕСН. Следовательно, в части, превышающей нормы, указанные выплаты включаются в объект налогообложения. Однако в соответствии со ст.270 НК РФ такие выплаты, произведенные сверх установленных норм, не учитываются для целей налога на прибыль. Следовательно, на основании п.3 ст.236 НК РФ компенсационные выплаты, произведенные сверх установленных норм, не являются и объектом обложения ЕСН.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что компенсационные выплаты не облагаются ЕСН в полном размере, поскольку в пределах установленных норм исключаются из объекта налогообложения на основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, а сверх норм - на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина России. Так, из письма Минфина России от 20.02.02 N 04-04-04/24 следует, что при наличии подтверждающих документов любые расходы по найму жилого помещения в полном объеме (независимо от превышения установленных Минфином России норм) не включаются в налоговую базу для исчисления ЕСН.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.