Вопрос: Насколько правомерно с 2002 г. начислять и включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы амортизационных отчислений по объекту недвижимости, право собственности на который еще не зарегистрировано в установленном законодательством порядке? (ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.)

Насколько правомерно с 2002 г. начислять и включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы амортизационных отчислений по объекту недвижимости, право собственности на который еще не зарегистрировано в установленном законодательством порядке?

Подходя формально, согласно п.8 ст.258 главы 25 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включают в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Из данного положения НК РФ следует, что право на начисление амортизации и включение сумм амортизационных отчислений в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, неразрывно связано с требованиями гражданского законодательства о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Напомним, что регистрационные действия начинаются с момента приема документов на государственную регистрацию прав и заканчиваются днем внесения соответствующей записи о правах в Единый государственный реестр (п.7 ст.16, п.3 ст.2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

При приеме документов на регистрацию заявителю выдается расписка в получении документов с их перечнем, а также с указанием даты представления, подтверждающая принятие документов на государственную регистрацию прав.

Таким образом, исходя из норм главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы амортизационных отчислений тех основных средств, право собственности на которые у него еще не зарегистрировано (следовательно, в установленном законом порядке не возникло), но средства уже находятся в эксплуатации и обладатель предпринял действия по регистрации права на них, представив соответствующие документы в учреждение юстиции.

Вместе с тем нельзя не отметить, что сложившаяся судебная практика исходит из приоритета в налоговых правоотношениях фактических (экономических) обстоятельств над формальными (юридическими). Это в свою очередь обусловило появление точки зрения, согласно которой амортизация по основным средствам, используемым для извлечения дохода, может начисляться исходя из фактической эксплуатации имущества, вне зависимости от возникновения прав на него, зарегистрированных в порядке, установленном гражданским законодательством.

Руководствуясь указанными соображениями, при возникновении споров с налоговыми органами можно пытаться доказывать, что включение сумм амортизационных отчислений в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, может осуществляться не только независимо от представления документов на регистрацию прав на это имущество, но и от факта такой регистрации в принципе.

Обращаем внимание, что в проекте Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", прошедшего в Государственной Думе РФ первое чтение, предполагается, что рассмотренные выше положения п.8 ст.258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав на основные средства, подлежащие государственной регистрации, будут применяться только с 1 января 2003 г.

Фактически это положение может означать, что в состав амортизируемого имущества в 2002 г. включаются лишь те основные средства, право собственности на которые зарегистрировано в законодательно установленном порядке. Таким образом, амортизация основных средств возможна только после даты государственной регистрации прав на них, т.е. после внесения соответствующей записи о праве в Единый государственный реестр прав.

Допуская, что данный законопроект может быть принят в виде федерального закона уже в 2002 г., а также не исключая возможности придания его положениям обратной силы, отметим, что в силу п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах, ухудшающие положение налогоплательщиков путем установления новых налогов, повышения размеров их ставок, установления новых обязанностей и т.п., обратной силы не имеют.

Если приведенное выше положение законопроекта окажется включенным в текст п.8 ст.258 НК РФ уже в 2002 г. и ему будет придана обратная сила, то налогоплательщики, ссылаясь на п.2 ст.5 НК РФ, смогут оспаривать его действие, поскольку данное положение лишает их возможности начислять амортизацию (а следовательно, уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы амортизационных отчислений) по тем основным средствам, права на которые еще не зарегистрированы, но действия, направленные на их регистрацию (выраженные, частности, в виде подачи документов), уже предприняты и имеют необходимое документальное подтверждение.

Ю. Камфер

1 июня 2002 г.

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2002 г.