Налоговая амортизация основных средств (М. Бойкова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2002 г.)

Налоговая амортизация основных средств

С вступлением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ в системе налогового законодательства появляется новое понятие - "амортизируемое имущество". При отнесении основных средств и нематериальных активов к амортизируемому имуществу предприятию следует исходить не из их определений в бухгалтерском законодательстве, как это было до недавнего времени, а из определений и понятий этих активов, установленных теперь ст.256-258 НК РФ и которые применяются исключительно в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому прежде чем приступить непосредственно к самому расчету сумм амортизации, бухгалтерам следует внимательно изучить те статьи Кодекса, которые определяют состав амортизируемого имущества, методы и порядок расчета сумм амортизационных отчислений.

На протяжении первых месяцев 2002 г. ситуация усугублялась тем обстоятельством, что многие положения главы 25 НК РФ были весьма неоднозначны, а некоторые из них практически не работали. В частности, это касалось начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до вступления в силу главы 25 НК РФ. И вот 29 мая Президентом РФ был подписан Федеральный закон N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений во вторую часть НК РФ и отдельные законодательные акты РФ", который вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (ст.16). Данный Закон был опубликован 31 мая 2002 г. в "Российской газете". Однако действие большей части его положений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. В частности, это касается и порядка начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства

К амортизируемым основным средствам относятся основные средства, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ).

Амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, то его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оно было оценено в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

К числу амортизируемых основных средств может быть отнесено только имущество, срок полезного использования и первоначальная стоимость которого превышает установленный предел.

Не подлежит амортизации:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги;

- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п.2 ст.256 НК РФ):

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования);

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ.

К названному имуществу относятся:

основные средства, полученные российской организацией безвозмездно:

- от организаций, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организаций, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не мене чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;

имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в порядке и на условиях, определенных подп.14 п.1 ст.251 НК РФ;

мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями;

имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ;

имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ";

основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей.

Помимо этого, в ряде случаев на основании п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по ним прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение о консервации или его реконструкции и модернизации.

По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств, а также расконсервации или окончании реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента.

При этом амортизация по таким объектам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества или осуществлена его расконсервация или реконструкция (п.2 ст. 322 НК РФ).

Основные изменения в начислении

Порядок начисления амортизации, установленный главой 25 НК РФ, принципиально отличается от того, который действовал на протяжении многих лет.

Во-первых, с 1 января 2002 г. предприятия могут выбрать один из двух методов (линейный или нелинейный) расчета сумм амортизации.

До введения в действие главы 25 НК РФ для целей налогообложения применялся только один метод начисления амортизации - линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными Советом Министров СССР 22 октября 1990 г. N 1072.

Во-вторых, отменяются Единые нормы амортизационных отчислений... Норма амортизационных отчислений теперь должна устанавливаться предприятием исходя из срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация).

Важно отметить, что указанная Классификация может использоваться предприятием и для целей бухгалтерского учета (п.1 постановления Правительства РФ N 1). Однако ее применение возможно только относительно основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.

Под сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в тех пределах, которые установлены для конкретной амортизационной группы (п.1, 3 ст.258 НК РФ).

Налоговый кодекс также допускает увеличение срока полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Всего 10 амортизационных групп, и предел срока в них колеблется от 1 до 5 лет.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Прекращение амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта основных средств либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример 1

Производственное предприятие в феврале 2002 г. приобретает ленточный конвейер, который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе и по которому предусматривается срок полезного использования от 7 до 10 лет.

Соответственно предприятие вправе самостоятельно установить срок эксплуатации этого объекта в указанных пределах. Например, такой срок может составить 8 лет 6 месяцев.

Информация об установлении срока полезного использования объекта должна содержаться в регистре налогового учета амортизируемого имущества.

Пример 2

На условиях примера 2 рассмотрим ситуацию, когда ленточный конвейер был подвергнут реконструкции, в результате чего были улучшены его технические характеристики, что позволило увеличить срок его полезного использования.

В такой ситуации предприятие вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств, но в пределах, определенных для 5-й амортизационной группы. Например, такой срок теперь может составить 9 лет 8 месяцев.

Если предприятие приобретает объект основных средств, который не указан в амортизационной группе, то срок его полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ). В этой связи предприятию-покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия-производителя.

Методы начисления амортизации

Пункт 1 ст.259 НК РФ для исчисления налога на прибыль в отличие от бухгалтерского учета устанавливает только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п.3 ст.259 НК РФ).

При этом важно отметить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, предприятием всегда должен применяться только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ).

Напомним, что в бухгалтерском учете установлены четыре способа начисления амортизации:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом МФ РФ от 30 марта 2001 г. N 26н).

Линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения применялся предприятиями и ранее, и как уже было сказано, именно он закреплен постановлением Совмина СССР N 1072 и алгоритм его расчета соответствует линейному методу, применяемому в бухгалтерском учете.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по линейному методу определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, по формуле:

К= (1 : n) х 100%, где:

К - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пример 3

В январе 2002 г. предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования этого объекта составляет 8 лет (96 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,04% [1 : 96 мес х 100%].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1040 руб. [100 000 руб. х 1,04%].

Иначе обстоит дело с нелинейным методом. Этот метод по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемому в бухгалтерском учете. Сумма начисленных амортизационных отчислений по нелинейному методу определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом норма амортизации по нему определяется по формуле:

[2 : n] х 100%, где:

n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации по этому методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как базовая и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Затем норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Поясним сказанное на примере.

Пример 4

В январе предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования этого объекта составляет 4 года 2 месяца (50 месяцев). Амортизация начисляется нелинейным методом.

Норма амортизации за февраль составляет 4% [2 : 50 мес. х 100%].

Сумма амортизационных отчислений за февраль составляет 4000 руб. [100 000 руб. х 4%].

Соответственно сумма амортизационных отчислений за март - 3840 руб. [(100 000 руб. - 4000 руб.) х 4%], а за апрель - 3686 руб. [(100 000 руб. - 4000 руб. - 3840 руб.) х 4%].

Начисление амортизации, таким образом, будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не составит 20% от его первоначальной стоимости, то есть 20 000 руб. [100 000 руб. х 20% : 100%]. В нашей ситуации остаточная стоимость приобретенного объекта - 19 543 руб. [100 000 руб. - 80 457 руб.]*(1) в апреле 2005 г. (40-й месяц начисления амортизации), что составляет 19,5% первоначальной стоимости основного средства [19 543 руб. : 100 000 руб. х 100%].

Соответственно начиная с апреля 2006 г. предприятие должно начислять амортизацию исходя из базовой стоимости 19 543 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с апреля 2006 г. - 1954 руб. [19 543 : {10 мес. (50 мес. - 40 мес.)}].

Налоговый учет операций с основными средствами

Аналитический учет операций с амортизируемым имуществом (в том числе с основными средствами), установленный ст.323 НК РФ, ведется по каждому объекту основных средств в разрезе следующих показателей:

- дата приобретения объекта основных средств;

- первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных средств;

- изменение первоначальной стоимости основного средства при его достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- амортизационная группа;

- способ начисления и сумма начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- дата передачи имущества в эксплуатацию;

- дата исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п.3 ст.256 НК РФ;

- дата расконсервации имущества, дата окончания договора безвозмездного пользования, дата завершения работ по реконструкции, дате модернизации (если таковое имело место);

- цена реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи (дата выбытия);

- понесенные налогоплательщиком расходы, связанные с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Приведенный перечень показателей далеко не полон.

Так, например, если на основании распоряжения руководителя организации об учетной политике предприятия в целях налогообложения принимается решение о применении понижающего или повышающего коэффициента основных средств, то эта информация (о применении специального коэффициента, о дате начала применения специального коэффициента, о его величине и пр.) также должна найти отражение в аналитическом учете для целей налогообложения.

Особенности расчета при применении специальных
коэффициентов

При начислении амортизации предприятия имеют право на применение специальных коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации.

Повышающие коэффициенты в размере не выше 2 предусмотрены в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды*(2) и (или) повышенной сменности, и в размере не выше 3 для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), при котором данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Однако следует обратить внимание, что данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1-3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

НК РФ также предусмотрен повышающий коэффициент, но не выше 2 для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) в отношении собственных основных средств.

Пример 5

На условиях примера 4 рассмотрим ситуацию, когда предприятие по объекту основных средств, используемому в условиях повышенной сменности, применяет специальный коэффициент 1,8.

Ежемесячная норма амортизации в этом случае - 1,87% [1 : 96 мес. х 100% х 1,8].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1870 руб. [100 000 руб. х 1,87%].

Что касается понижающих коэффициентов, то их применение допускается для всех налогоплательщиков по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, и действует с начала и в течение всего налогового периода (п.10 ст.259 НК РФ).

НК РФ устанавливает также специальный коэффициент в размере 0,5 к основной норме амортизации для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб. (п.9 ст.259 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

Пример 6

Предприятие приобретает легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого 320 000 руб. Данный объект основных средств относится к 3-й амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 месяца). Предприятие применяет линейный метод начисления амортизации.

Ежемесячная норма амортизации в этом случае - 0,93% [1 : 54 мес. х 100% х 0,5].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 2976 руб. [320 000 руб. х 0,93%].

Понижающий коэффициент применяется также для организаций, получивших (передавших) указанные в п.9 ст.259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Эти организации включают указанное имущество в состав соответствующей амортизационной группы и используют основную норму амортизации с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента.

То есть если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5 (см. п.9 ст.259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).

Пример 7

На условиях примера 7 предположим, что легковой автомобиль, приобретенный в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя. Первоначальная стоимость автомобиля - 320 000 руб. Данный объект основных средств относится к 3-й амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 месяца). Предприятие применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,8 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ). Таким образом, предприятие должно применить к основной норме амортизации коэффициент 1,4 {2,8 х 0,5}.

Ежемесячная норма амортизации в этом случае - 2,59% [1 : 54 мес. х 100% х 1,4].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 8288 руб. [320 000 руб. х 2,59%].

Начисление амортизации по основным средствам, бывшим
в употреблении

Устанавливая порядок расчета сумм амортизации, НК оговорил особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении. Если предприятие приобретает такое основное средство, то в соответствии с п.12 ст.259 НК РФ при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. То есть, иными словами, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы основного средства.

Пример 8

Предприятие приобретает объект основных средств, бывший в эксплуатации у предыдущего владельца 2 года, за 80 000 руб. Объект основных средств относится к 5-й амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 8 лет.

Срок полезного использования у нового собственника составляет 6 лет (72 месяца) [8 лет - 2 года].

Ежемесячная норма амортизации в этом случае - 1,39% [1 : 72 мес. х 100%].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1112 руб. [80 000 руб. х 1,39%].

Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемого классификацией основных средств, установленной Правительством РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники и других факторов.

Особенности начисления по основным средствам,
введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года

Еще один важный вопрос, который нельзя оставить без внимания, касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Дело в том, что этим вопросом первые месяцы 2002 г. были озадачены практически все бухгалтеры.

Объясним суть проблемы.

В первоначальной редакции главы 25 НК РФ основные средства, приобретенные до вступления в силу этой главы, должны были включаться в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости при начислении амортизации линейным методом и по остаточной стоимости, если по этому основному средству принято решение о начислении амортизации по нелинейному методу. Данное положение было закреплено в п.10 ст.258 НК РФ, который после внесения поправок Федеральным законом N 57-ФЗ в главе 25 НК РФ был исключен.

Если руководствоваться указанным правилом (то есть п.10 ст.258 НК РФ) и по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемым основным средствам в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ N 1, то получается, что при принятии решения о начислении амортизации линейным методом предприятие заново начинает амортизировать имущество исходя из срока его полезного использования, который соответствует той или иной амортизационной группе, независимо от того, что этот объект уже подвергался амортизации. Такой порядок заведомо искажал сам принцип начисления амортизации.

В этой связи перед бухгалтерами вставал вопрос: как рассчитать амортизацию по таким основным средствам при составлении налоговой декларации за I квартал 2002 г.?

Дать четкий и однозначный ответ на этот вопрос на тот момент времени было весьма сложно, поскольку никаких официальных разъяснений МНС РФ не было. О том, что предложенный главой 25 НК РФ подход начисления амортизации по основным средствам, введенным в действие до 1 января 2002 г., фактически не работает, - сомнений не было. В этой связи бухгалтерам пришлось самостоятельно принимать решение, как поступать в сложившейся ситуации.

Некоторые приняли решение вообще не начислять амортизацию за I квартал и подождать принятия поправок в главу 25 НК РФ, другие все-таки пошли на этот шаг и начислили амортизацию, руководствуясь действующей на тот момент времени редакцией главы 25 НК РФ.

В любом случае при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие бухгалтерам во избежание допущенных ошибок придется пересмотреть все операции, связанные с основными средствами, которые имели место на предприятии в I квартале, и внести соответствующие исправления.

Теперь посмотрим, как же все-таки начислять амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Тем более что изменения, связанные с начислением амортизации, принятые Федеральным законом N 57-ФЗ, как уже было сказано, распространяются на отношения, возникшие с 1 февраля 2002 г.

Прежде всего начисление амортизации по основным средствам, введенным в действие до вступления в силу главы 25 НК РФ, производится исходя из остаточной стоимости основных средств вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации (п.1 ст.322 НК РФ).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяться как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

Срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ (п.1 ст.322 НК РФ).

При этом для расчета суммы амортизации как при применении линейного метода начисления амортизации, так и нелинейного, норма амортизации должна определяться из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

Если фактический срок использования амортизируемых основных средств (срок фактической амортизации) окажется больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, то такие основные средства должны быть выделены налогоплательщиком на 1 января 2002 г. в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

Пример 9

По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств восстановительной стоимостью 100 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 8 лет и амортизационные отчисления по нему составили 80 000 руб. Остаточная стоимость основного средства на 1 января 2002 г. 20 000 руб.

В соответствии с Классификацией основное средство относится к 5-й амортизационной группе и срок полезного использования по нему 7,5 лет (89 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом. В рассматриваемом примере фактический срок использования объекта (8 лет) больше, чем установленный срок полезного использования по нему по новой Классификации (7,5 лет).

Следовательно, остаточная стоимость этого основного средства будет списываться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно. Если, например, такой срок будет 7 лет (84 месяца), то ежемесячная сумма, подлежащая списанию, составит 238 руб. (20 000 руб. : 84 мес.), а ежеквартальная - 714 руб. (238 руб. х 3 мес.).

В отношении всех остальных амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, сумма начисленной за один месяц амортизации по таким основным средствам на основании п.1 ст.322 НК РФ определяется:

- при применении нелинейного метода как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ;

- при применении линейного метода как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ.

Пример 10

По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого 100 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 5 лет и амортизационные отчисления по нему составили 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основное средство относится к 5-й амортизационной группе и срок полезного использования по нему - 8 лет (96 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 3 года (36 месяцев) [8 - 5 - срок фактической эксплуатации объекта].

Ежемесячная норма амортизации - 2,78% [1 : 36 мес. х 100%].

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1390 руб. [50 000 руб. х 2,78%].

В аналогичном порядке определяется срок полезного использования и нормы амортизации основного средства, если амортизация по нему будет определяться нелинейным методом.

Кроме того, следует также принимать во внимание, что если предприятия по состоянию на 1 января 2002 г. имеют объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25, подлежащие исключению из состава амортизируемого имущества, если их первоначальная (восстановительная) стоимость составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев, то сумма недоначисленной амортизации по таким объектам подлежит единовременному списанию при расчете налоговой базы так называемого переходного периода. При этом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, могут быть включены только суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств, фактически оплаченным по состоянию на 1 января 2002 г. (п.9 ст.10 Федерального закона N 57-ФЗ).

Отражение сумм амортизации
в налоговой декларации

Суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся в том числе амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Суммы начисленной амортизации по этим основным средствам участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции товаров отгруженных, но нереализованных, формируемой в специальных налоговых регистрах.

Соответственно амортизационные отчисления по основным средствам, напрямую не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), будут относиться к числу косвенных расходов.

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 Расчета налога на прибыль организаций Налоговой декларации по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), включаются в состав прямых расходов текущего месяца и отражаются либо по строке 010, либо по строке 020 в зависимости от оказываемого вида деятельности.

По строке 040 этого же Приложения показываются данные о суммах начисленной амортизации, за исключением амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При заполнении Приложения N 3 к Листу 02 Расчета налога на прибыль организации в разделе "Амортизируемое имущество по группам" указываются данные по амортизируемому имуществу налогоплательщика, сформированные в соответствии со ст.258 НК РФ.

М. Бойкова,

руководитель отдела налоговых экспертиз "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 80 457 руб. - сумма начисленной амортизации с февраля 2002 г. по март 2006 г. включительно.

*(2) Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.