Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов (В.В. Нарежный, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.)

Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов

1. Общие положения

Пункт 1 ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) определяет перечень элементов налогообложения, которые должны быть определены в законодательстве для того, чтобы налог считался установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем конструкция большинства налогов, составляющих налоговую систему Российской Федерации, предполагает наличие норм, устанавливающих такой важный элемент, как дата возникновения обязанности по уплате налога.

Несмотря на то, что сам по себе факт отсутствия четких указаний о порядке определения такой даты либо недостаточная проработанность подобного порядка, по мнению автора, не могут быть основанием для признания налога неустановленным, однако у налогоплательщиков могут возникать проблемы при определении величины налогов, подлежащих уплате в определенном налоговом периоде. Так, к налогоплательщику, осознающему свою обязанность по уплате налога, но неверно определившему дату возникновения такой обязанности и вследствие этого исполнившему ее в более поздние сроки, может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как пеня (ст.75 НК РФ).

Согласно ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Если в отношении изменения и прекращения обязанности по уплате налогов часть первая НК РФ содержит достаточно четкие указания о том, при каких условиях и в каком порядке происходит подобное изменение или прекращение обязанности, то в отношении возникновения подобной обязанности законодатель в рассматриваемой части НК РФ ограничился вышеприведенной общей фразой. Это выглядит достаточно логично, поскольку сам факт возникновения обязанности по уплате каждого налога связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика объекта обложения данным налогом, а объекты обложения разными налогами - различны.

Объект обложения конкретным налогом определяется в законодательном акте, вводящем данный налог. Этим же актом должна устанавливаться непосредственно либо календарная дата возникновения обязанности по уплате налога, либо четкий и недвусмысленный порядок ее определения для того, чтобы на практике реализовывался принцип п.6 ст.3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Важность четкого определения налоговых норм в налоговых законах неоднократно отмечалась и Конституционным Судом Российской Федерации, указавшим, например, в своем постановлении от 28.03.2000 "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко", что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п.1 ст.3 НК РФ.

При рассмотрении вопросов об определении даты возникновения налогового обязательства необходимо четко отделять данное понятие от понятий "налоговый период" и "срок уплаты налога". По общему правилу, установленному вышеупомянутой нормой ст.44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна возникать в момент, установленный соответствующим актом законодательства о налогах. При этом экономические и (или) юридические факты, с которыми такой акт связывает возникновение обязанности по уплате налога, могут происходить регулярно. Например, реализация, являющаяся объектом обложения НДС, может осуществляться налогоплательщиком ежедневно. При этом конструкция НДС, так же как и практически всех иных налогов, предполагает, что по итогам определенного установленного законом периода времени - налогового периода - все возникшие у налогоплательщика обязанности по уплате налога суммируются, рассматривается вопрос о прекращении или изменении таких обязанностей в течение того же периода и определяется наличие обязанности по уплате данного налога в целом по итогам налогового периода. Если вопрос о возникновении такой обязанности решен положительно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенный тем же законодательным актом срок для исполнения такой обязанности: срок уплаты налога.

Таким образом, правильное определение даты возникновения налогового обязательства способствует учету такой обязанности при формировании налоговой базы по итогам соответствующего налогового периода и исполнению такой обязанности в соответствующие сроки.

Сложности с определением даты возникновения налогового обязательства, как правило, имеют место на стыке двух налоговых (реже - отчетных) периодов. Решение налогоплательщика о том, в каком налоговом периоде учесть результаты той или иной операции, признать полученные доходы или осуществленные расходы, будет существенно влиять на величину налоговой базы, рассчитываемой по итогам такого налогового периода. Особенно это важно в случае, если с начала нового налогового периода вступают в силу новые нормы налогового законодательства, например, меняется ставка налога.

2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку объектом обложения НДС согласно ст.146 НК РФ в общем случае является реализация товаров (работ, услуг), соответственно датой возникновения налогового обязательства по НДС является дата реализации таких товаров (работ, услуг). Отличие НДС от многих других налогов заключается в том, что налогоплательщику, как правило, дано право выбора между двумя методами определения такой даты при условии закрепления этого в своей учетной политике.

Так, согласно п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работы, услуги);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров.

Пункт 2 ст.167 НК РФ дает пояснения, что именно в целях применения данной статьи Кодекса признается оплатой товаров (работ, услуг). В отношении отгрузки (передачи) такие пояснения не даются, однако п.3 ст.167 НК РФ установлено, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на этот товар (такая ситуация обычно складывается при реализации недвижимого имущества), такая передача права собственности в целях применения данной главы НК РФ приравнивается к его отгрузке. Напомним, что ранее - до вступления в силу части второй НК РФ - у налогоплательщиков, применявших метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определялась как день перехода права собственности на отгруженный товар, оказанные услуги или выполненные работы.

Таким образом, при буквальном прочтении ст.167 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, применяющих метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", датой реализации товаров является дата их фактической отгрузки покупателю, и только если товар еще не отгружен, но право собственности на него уже перешло, такой датой становится момент перехода права собственности на товар.

Вместе с тем подобное утверждение нуждается в более детальном уточнении.

Вопрос о передаче права собственности решается в рамках гражданского законодательства. Согласно ст.223 ГК РФ если в договоре не оговорен момент перехода права собственности на товар либо законом не установлены специальные условия перехода права собственности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Иными словами, при отсутствии в договоре либо в законе специального порядка перехода права собственности право собственности возникает у покупателя вещи в один из моментов, определенных ст.224 ГК РФ:

1) момент вручения товара покупателю;

2) момент сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю товара, отчужденного без обязательства доставки;

3) момент заключения договора об отчуждении (купли-продажи) товара, если товар уже находится во владении покупателя.

В договоре может быть и специально оговорен момент перехода права собственности на товар (например, при достижении товаром, находящимся в пути, какого-либо пункта, при совершении одной из сторон договора какого-либо действия и т.п.).

В определении реализации товаров (работ, услуг), данном в ст.39 НК РФ, также используется понятие "переход права собственности". Так, в соответствии с указанной статьей Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной (а в ряде оговоренных в данной статье НК РФ случаев и на безвозмездной) основе права собственности на товары.

Таким образом, в отдельных случаях между ст.39 и 146 НК РФ, с одной стороны, и ст.167 НК РФ, с другой стороны, имеется определенное противоречие. Если право собственности на товар переходит к покупателю позже момента отгрузки товара, то в соответствии со ст.167 НК РФ налоговое обязательство должно признаваться на дату, когда объект налогообложения согласно ст.39 и 146 НК РФ еще не возник. Таким образом, по мнению автора, в подобной ситуации имеет место явное противоречие между нормами различных статей НК РФ, которое в силу п.7 ст.3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Возвращаясь к вопросу об определении в целях исчисления НДС момента реализации объекта недвижимости, необходимо отметить следующее. В соответствии с п.2 ст.224 НК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст.551 и 556 ГК РФ передача недвижимости по договору купли-продажи осуществляется по передаточному акту или иному аналогичному документу, а переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что государственной регистрации подлежит не сам договор продажи недвижимости, а переход права собственности на недвижимость по такому договору от продавца к покупателю. В соответствии с общими условиями заключения договоров для сторон такой договор вступит в действие с момента его подписания. Вместе с тем, значение государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю заключается в том, что только после такой регистрации покупатель приобретает право собственности на имущество в глазах третьих лиц, в том числе если продавец и покупатель исполнили свои обязательства по договору задолго до момента государственной регистрации.

Таким образом, обязательство по уплате НДС по договору продажи недвижимого имущества возникает на момент государственной регистрации прав на такое имущество.

3. Налог на доходы физических лиц

Глава 23 НК РФ, так же как и другие главы части второй Кодекса, содержит статью, устанавливающую порядок определения даты возникновения налогового обязательства: даты фактического получения дохода. Несмотря на более детальную конкретизацию момента признания дохода для целей налогообложения по сравнению с действовавшим в основной части до 1 января 2001 года Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует признать, что законодателю пока не удалось разрешить некоторых противоречий.

Согласно подпункту 1 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*(1).

По мнению автора, вышеприведенная норма является несколько неудачной, поскольку в вышеуказанном определении не всегда "фактическое получение доходов" в общеэкономическом понимании будет иметь место на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы физических лиц. В этой связи следует рассмотреть выбор датой признания доходов, перечисляемых налогоплательщику через банковскую систему, без каких-либо исключений день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятие "перечисление", как правило, подразумевает сдачу в банк, обслуживающий организацию, перечисляющую средства, платежного поручения (либо иного документа, посредством которого осуществляются расчеты) на перечисление денежных средств. Вместе с тем право на фактическое распоряжение перечисленными налогоплательщику денежными средствами возникнет у него только с того момента, когда банковское учреждение, в котором открыт его счет, зачислит на такой счет денежные средства. Таким образом, если рассматривать термин "перечисление" в узком смысле (сдача в банк поручения на перечисление денежных средств), то дата возникновения налогового обязательства не совпадает с датой получения налогоплательщиком фактической возможности распоряжаться своим доходом.

Следует признать, что для большинства ситуаций, возникающих в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, подобная норма оправданна, поскольку конструкция этого налога предполагает в основном удержание налога из доходов налогоплательщика налоговым агентом, выплачивающим такой доход. Разумеется, налоговый агент способен удержать доход только до того момента, пока он не утратил возможность распоряжаться выплачиваемыми денежными средствами, то есть именно до момента перечисления их налогоплательщику - получателю дохода. Таким образом, рассматриваемая норма оправданна в случае выплаты налогоплательщику дохода путем его перечисления на банковский счет российской организацией, на которую возложены обязанности налогового агента.

Вместе с тем, если налогоплательщик получает доходы от лица, на которое не возложены обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, рассматриваемая норма представляется не слишком удачной.

Напомним, что согласно п.2 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, а также налогоплательщики-резиденты, получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст.225 НК РФ.

Согласно п.3 ст.225 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, исходя из вышеизложенного в случае перечисления иностранной организацией налогоплательщику дохода, например, 30 декабря 2001 года и фактического зачисления такого дохода на счет налогоплательщика уже в 2002 году датой возникновения обязанности по уплате данного налога должно считаться 30 декабря 2001 года. Такая ситуация, разумеется, никоим образом не ущемляет прав налогоплательщика, если полученные в виде дохода от иностранной организации средства зачислены на счет налогоплательщика через достаточно непродолжительное время, поскольку срок подачи декларации по налогу на доходы физических лиц установлен до 30 апреля следующего года, а срок уплаты доначисленного по декларации налога - в течение 15 дней с момента подачи такой декларации.

Вместе с тем, в ситуации, когда по каким-либо причинам перечисленные иностранной организацией налогоплательщику средства на его счет не поступили (например, вследствие отсутствия средств у банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика), налогоплательщик, буквально руководствуясь нормами главы 23 НК РФ, все равно должен уплатить с них налог на доходы физических лиц, поскольку датой возникновения обязанности является именно дата перечисления, а не зачисления дохода в денежной форме на счет налогоплательщика. Подобная ситуация, по мнению автора, проистекает от недостаточной проработки в главе 23 НК РФ понятий "доход" и "фактически полученный доход", которыми оперирует данная глава Кодекса. Разумеется, обязанность по уплате налога не может иметь место, если доход фактически не получен. В то же время можно ли считать фактическим получением дохода денежные средства, которые были перечислены налогоплательщику, но не поступили на его счет, - однозначно не определено.

Например, если банковская организация, через которую осуществлялось перечисление либо на счет налогоплательщика в которой должны были быть зачислены средства, признана банкротом, то есть вышеуказанные денежные средства налогоплательщиком уже не могут быть получены, доход у налогоплательщика отсутствует. Если же банковская организация не может перечислить (зачислить) на его счет денежные средства, однако банкротом она не признана (выражаясь современной терминологией, средства "зависли в банке"), то потенциально доход у налогоплательщика получен и право на распоряжение таким доходом у него имеется; другое дело, что он в течение какого-то времени не может такое право реализовать. Таким образом, факт признания дохода состоялся, и теперь необходимо определить дату его признания, которой будет в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.223 НК РФ дата перечисления дохода на расчетный счет налогоплательщика.

Добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации должен включить свой "зависший в банке" доход в налоговую базу за тот налоговый период, в котором произошло перечисление дохода, уплатить налог на доходы физических лиц с такого дохода на основании налоговой декларации и ждать либо улучшения финансового состояния банка, которое позволит ему реализовать свое право распоряжения полученным доходом, либо банкротства банка, вследствие которого он однозначно утратит право распоряжения таким доходом и сможет подать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Несмотря на то, что п.1 ст.231 НК РФ предусмотрен только возврат сумм налога, излишне удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика, по мнению автора, вышеуказанная норма не может препятствовать возврату налогоплательщику излишне уплаченных на основании налоговой декларации сумм налога на доходы физических лиц в общем порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Вышеприведенная ситуация является гипотетической и вряд ли будет часто возникать в практике взимания налога на доходы физических лиц. Вместе с тем встречаются довольно часто и иные ситуации, когда определение даты возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц затруднено либо несправедливо с экономической точки зрения.

Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не перешедший на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему (то есть являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц), получает 30 декабря 2001 года наличными деньгами аванс за услугу, которую он должен в соответствии с заключенным им договором на возмездное оказание услуг оказать контрагенту в апреле 2002 года. Рассмотрим, получен ли в данном случае индивидуальным предпринимателем доход, и если получен, то когда должно быть признано его фактическое получение.

Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода. Таким днем для выплаты наличными денежными средствами должен считаться день их фактической передачи налогоплательщику, то есть 30 декабря 2001 года.

В то же время вопрос о признании в рассматриваемой ситуации получения дохода на эту дату является весьма спорным в связи со следующим.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе Кодекса не содержится, а приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Несмотря на то, что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию: разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика, - за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями.

Подпунктом 6 п.1 ст.208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения, получаемые за оказанную услугу. На момент получения денежных средств услуга еще не оказана. Вместе с тем, если считать, что факт получения дохода имеет место только после оказания услуги - в апреле 2002 года, то следующим шагом после признания факта получения дохода должно стать определение даты его возникновения, а это вновь возвращает нас к п.1 ст.223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода в денежной форме является (и только) день выплаты дохода. Теоретически в данной ситуации должно вступать в действие вышеприведенное положение ст.41 НК РФ, однако из-за его расплывчатости (неясно, кто должен решать вопрос об оценке выгоды: налогоплательщик или налоговый орган) реально работать оно не будет.

Таким образом, имеет место противоречие между нормами подпункта 6 п.1 ст.208 и подпункта 1 п.1 ст.223 НК РФ.

Если индивидуальный предприниматель решит перестраховаться и включит полученную им сумму аванса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2001 год, но услуга в установленные в договоре сроки не будет оказана, то ему придется вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства и, соответственно, придется возвращать уплаченный в бюджет по итогам 2001 года налог на доходы физических лиц либо засчитывать его в счет предстоящей обязанности по уплате данного налога. Причем, по общему правилу, аванс должен быть возвращен в том же объеме, в котором он был получен, что до момента возврата (зачета) уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц повлечет отвлечение собственных средств предпринимателя.

Если индивидуальный предприниматель решил не включать в налоговую базу 2001 года налог на доходы физических лиц с суммы полученного аванса, а налоговый орган занял позицию, основанную на признании возникновения обязанности по уплате налога на момент получения денежных средств, то на причитавшуюся к уплате сумму налога должны начисляться пени за период с даты получения средств до даты фактической уплаты налога.

Таким образом, по мнению автора, во избежание ущемления прав налогоплательщика в ситуациях, аналогичных описанным выше, следует конкретизировать понятие "фактическое получение дохода", а в отношении доходов, получаемых от лиц, не являющихся налоговыми агентами, через банковскую систему, необходимо определить дату возникновения налогового обязательства как "дату зачисления средств на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц".

Еще одна неопределенность в порядке установления момента возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц связана с частным случаем образования у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при получении от организации беспроцентного займа. Напомним, что согласно подпункту 1 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. В соответствии с п.2 ст.212 НК РФ такая материальная выгода рассчитывается как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом определение налоговой базы при получении материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п.1 ст.223 НК РФ, но не реже одного раза в налоговый период. Статьей 216 НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц определен как календарный год.

Подпунктом 3 п.1 ст.223 НК РФ установлено, что при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Если налогоплательщику выдан беспроцентный заем, то день уплаты процентов, естественно, отсутствует. Некоторыми специалистами высказывается мнение о том, что датой возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в таком случае следует считать последний день каждого месяца, в котором сумма займа не была полностью погашена*(2).

Вместе с тем, в силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик (налоговый агент) имеет право определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в случае выдачи беспроцентного кредита в любом порядке: по итогам каждого месяца, квартала или года. Вместе с тем реже чем раз в год налоговая база определяться не может в силу вышеуказанных норм п.2 ст.212 и ст.216 НК РФ.

4. Единый социальный налог

Порядок определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога установлен ст.242 НК РФ. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в данную статью Кодекса были внесены существенные изменения.

Так, была установлена особая норма о том, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Данное изменение разрешает имевшую место весь 2001 год коллизию. Напомним, что ранее для всех налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 1 п.1 ст.235 НК РФ, датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога являлся день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Термин "начисление выплат" предполагает отражение подобных выплат, причитающихся к получению, в бухгалтерских либо иных учетных документах. Если в отношении лиц, ведущих бухгалтерский учет: организаций и индивидуальных предпринимателей - установление даты начисления выплат и даты возникновения налогового обязательства не представляло никакой сложности, то было непонятно, что считать датой начисления выплаты налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, поскольку такие лица не были обязаны вести какой-либо официальный учет выплачиваемых ими сумм*(3).

Теперь введено положение, согласно которому для таких налогоплательщиков датой возникновения обязанности по уплате единого социального налога будет день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

К сожалению, внесенные изменения содержат технико-юридический огрех. Логично было бы при включении в текст ст.242 НК РФ абзаца, установившего особый порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, упомянутых в абзаце четвертом подпункта 1 п.1 ст.235 НК РФ (налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), одновременно исключить их из перечня налогоплательщиков, для которых предыдущим абзацем данной статьи дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как дата начисления. Такое исключение не было сделано. Вместе с тем, по мнению автора, подобная неточность не должна препятствовать применению с 1 января 2002 года нового порядка определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, из текста ст.242 НК РФ удалена норма о том, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Это сделано, очевидно, вследствие того, что вышеуказанная норма фактически определяла момент исполнения обязанности по уплате единого социального налога и вступала в противоречие с п.2 ст.45 НК РФ, установившим, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Статья 242 НК РФ устанавливает порядок определения даты получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. Такой датой признается дата фактического получения соответствующего дохода. Здесь возникает тот же самый вопрос, как и в случае с налогом на доходы физических лиц: что считать датой фактического получения дохода? Если вновь обратиться к примеру с получением аванса индивидуальным предпринимателем, то проблемы с определением факта получения дохода будут те же самые. В отношении единого социального налога ситуация будет осложняться еще и тем, что в тексте главы 24 НК РФ вообще отсутствуют какие-либо критерии для признания дохода либо ссылки на иные главы, содержащие такие критерии. Так, в ст.41 НК РФ, установившей принципы определения доходов, нет отсылки к главе 24 НК РФ. Статья 236 НК РФ говорит об учете в составе налоговой базы доходов от предпринимательской или иной деятельности, но не дает указаний о порядке определения таких доходов. Логично было бы в данном случае дать ссылку на порядок определения доходов, установленный главой 23 НК РФ (как это сделано в отношении расходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном установленному соответствующими статьями главы 25 НК РФ), однако такой ссылки глава 24 НК РФ не содержит.

Таким образом, по мнению автора, на момент, когда деньги за оказание услуги получены и услуга фактически оказана (подписан соответствующий акт), однозначно можно говорить о фактическом получении дохода. До получения денежных средств о фактическом получении дохода речь идти не может, однако в промежутке между получением в качестве аванса денежных средств и оказанием услуги однозначно говорить о получении или неполучении дохода (а следовательно, о возникновении обязательства по единому социальному налогу) невозможно и, очевидно, следует признать, что имеет место неустранимое сомнение, которое в силу п.7 ст.3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще один вопрос, касающийся определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога, возникает при осуществлении выплат в натуральной форме либо при возникновении у физических лиц материальной выгоды. Несмотря на то, что, как упоминалось выше, для выплат или иных вознаграждений, выплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем, дата осуществления выплаты установлена как дата начисления таких выплат, п.4 ст.237 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Ранее вышеуказанная норма п.4 ст.237 НК РФ предполагала при расчете налоговой базы учет стоимости таких товаров (работ, услуг) на день их получения. Таким образом, если раньше в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), выданных (оплаченных) налогоплательщиком своим сотрудникам в виде вознаграждений в период между днем их оплаты и днем получения, такой налогоплательщик обязан был скорректировать налоговую базу по единому социальному налогу на величину такого изменения, то теперь датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога признан день выплаты, и подобная корректировка не потребуется.

Вместе с тем, хотелось бы отметить, что вышеуказанное положение ст.237 НК РФ логичнее было бы включить в ст.242 НК РФ, поскольку порядок определения даты осуществления выплат регулируется именно этой статьей.

В.В. Нарежный,

консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный порядок не распространяется на доходы в виде оплаты труда, поскольку в соответствии с п.2 ст.223 НК РФ датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

*(2) Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций / Вопросы налогообложения. - 2002. - N 1. - С.63.

*(3) Речь идет только о физических лицах, нанимающих иных физических лиц на работу по трудовому договору в соответствии со ст.303-309 Трудового кодекса Российской Федерации, а также привлекающих физических лиц для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Однако рассматриваемая проблема имеет в основном теоретический аспект, поскольку реальный механизм уплаты единого социального налога физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на практике отсутствует.