Изменения и дополнения в главу 22 "Акцизы" НК РФ (Т. Софрина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2002 г.)

Изменения и дополнения в главу 22 "Акцизы" НК РФ

Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) внесены изменения и дополнения в действующее законодательство по применению акцизов.

Статья 181

В абзаце третьем п.п.2 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации было установлено, что не относится к подакцизным товарам лекарственная продукция, которая разлита в емкости не более 100 мл. Законом N 57-ФЗ исключен критерий розлива лекарственных средств в емкости не более 100 мл для отнесения их к неподакцизным товарам и установлено, что такая продукция должна быть разлита в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным органом исполнительной власти.

Согласно действовавшей редакции НК РФ (абзац седьмой п.п.2 п.1) не признавались подакцизными товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. Законом N 57-ФЗ определена норма, согласно которой не признаются подакцизными товарами товары бытовой химии только в металлической аэрозольной упаковке, а не в любой аэрозольной упаковке.

Законом N 57-ФЗ уточняется определение ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами.

В соответствии с п.п.6 п.2 ст.181 НК РФ в целях применения акцизов ювелирными изделиями признаются изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.

Не признаются ювелирными изделиями государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами Российской Федерации или указами Президента Российской Федерации, монеты, имеющие статус законного платежного средства и прошедшие эмиссию, предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении, ювелирная галантерея, изделия из недрагоценных металлов и сплавов, при изготовлении которых использованы серебросодержащие припои, а также изделия народных художественных промыслов, изготовленные с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей.

Данное определение не предусматривает исключения из перечня подакцизных товаров ювелирных изделий, не прошедших клеймения в инспекции пробирной палаты. В связи с этим такое определение ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами, предполагает, что любые изделия, изготовленные с использованием драгоценных металлов и их сплавов, в том числе полуфабрикаты, не заклейменные государственным пробирным клеймом или не имеющие самостоятельного применения, подлежат обложению акцизами (письмо МНС России от 21.01.02 г. N 03-4-11/131/43-Б781).

С учетом изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ в определение ювелирных изделий, обложению акцизами подлежат ювелирные изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, применяемые в качестве украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях. Поскольку в качестве украшений, предметов быта и т.д. согласно этому определению могут использоваться только готовые изделия, из-под налогообложения выводятся полуфабрикаты, не заклейменные государственным пробирным клеймом, а также изделия, не имеющие самостоятельного применения.

Кроме того, Законом N 57-ФЗ установлено, что не рассматриваются как подакцизные товары предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования при совершении религиозных церемоний и обрядов. При этом область применения льготы по предметам культа и религиозного назначения не ограничена совершением религиозных церемоний и обрядов только в храмах.

Статья 183

Согласно п.п.1 п.1 данной статьи не подлежала налогообложению передача в структуре организации произведенного спирта этилового из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров. Законом N 57-ФЗ эта норма отменена, в связи с чем передача в структуре организации этилового спирта из непищевого сырья собственного производства для производства неподакцизных товаров подлежит налогообложению, т.е. на такой спирт распространяется общеустановленный порядок, согласно которому налогообложению подлежит передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров. Поправка внесена в связи с отменой п.5 ст.203 НК РФ, т.е. отменой нормы о возврате покупателю сумм акциза, уплаченных при приобретении этилового спирта из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров.

В соответствии со ст.181 НК РФ спирт этиловый из всех видов сырья, в том числе денатурированный, а также денатурированная спиртосодержащая продукция включены в перечень подакцизных товаров. При этом ст.193 НК РФ на спирт этиловый из всех видов сырья, включая спирт-сырец, установлена единая ставка акциза независимо от его дальнейшего использования.

Вместе с тем на основании ст.183 НК РФ спирт этиловый денатурированный и денатурированная спиртосодержащая продукция, являясь подакцизными товарами, но при этом реализуемые организациям по специальным разрешениям на их поставку в пределах выделенных квот, подлежат освобождению от обложения акцизами. Однако применение указанной льготы на практике было ограничено, поскольку Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. от 7.01.99 г. N 18-ФЗ с изм. на 29.12.01 г.) квотирование денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции не предусмотрено. В связи с этим п.27 ст.1 Закона N 57-ФЗ установлено, что освобождение от обложения акцизами реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". С учетом указанной нормы Закона, видимо, требуется внести соответствующее дополнение в Федеральный закон N 171-ФЗ в части законодательного определения порядка реализации денатурированной продукции. Законодательно установленный порядок реализации этой продукции позволит сократить потери доходов от акцизов на спирт этиловый и спиртосодержащую продукцию.

Кроме того, согласно НК РФ к операциям, не подлежащим обложению акцизами, отнесена реализация денатурированного этилового спирта. При этом в целях налогообложения такой спирт должен производиться в рамках единого технологического процесса. Однако в действовавшей редакции п.п.2 п.1 ст.183 содержались два противоречащих друг другу требования. С одной стороны, производство и денатурация этилового спирта должны осуществляться в рамках единого технологического процесса, с другой - спирт этиловый должен быть получен по специальным разрешениям на его поставку, т.е. приобретен со стороны. В связи с этим Законом N 57-ФЗ уточняется редакция этого подпункта, и положения, связанные с квотированием, исключены.

Уточняется и редакция п.п.3, в соответствии с которой спиртосодержащая денатурированная продукция может изготавливаться не только из спирта этилового, но и из другой спиртосодержащей продукции. Так, согласно ранее действовавшей редакции этого подпункта спиртосодержащая денатурированная продукция не облагалась акцизами только в том случае, если изготавливалась на основе этилового спирта, а денатурированная спиртосодержащая, изготовленная на основе практически денатурированной спиртосодержащей продукции, подлежала обложению акцизами (например, денатурат, изготовленный на основе спиртосодержащих отходов спиртового и ликероводочного производства или на основе конфискованной алкогольной продукции).

Законом N 57-ФЗ уточняется редакция п.п.4 п.1 в части освобождения от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров или по передаче собственнику либо другим лицам произведенных из давальческого сырья нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также п.п.11 - в части реализации природного газа, предназначенного для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями, и п.п.12 - в целях исключения неоднозначного толкования установленных норм.

Статья 184

Законом N 57-ФЗ уточнена редакция статьи и приведена в соответствие с частью первой НК РФ. Согласно ст.184 налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. При этом сделана ссылка на ст.74 НК РФ, в которой дается определение только поручительства банка.

Статья 185

Законом N 57-ФЗ перечень таможенных режимов, в рамках которых акцизы не уплачиваются, дополнен таможенным режимом магазина беспошлинной торговли (в настоящее время акцизы по таким товарам также не уплачиваются, поскольку не выпускаются в свободное обращение).

Статья 188

Согласно п.1 данной статьи при оплате услуг по транспортировке газа по газораспределительным сетям стоимость этих услуг и сумма тарифов не включались в налоговую базу.

Постановлением ФЭК утверждены тарифы на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам, а не по газораспределительным сетям. При этом применяются тарифные ставки за пользование распределительными газопроводами и тарифные ставки за услуги по транспортировке газа. Поэтому Законом N 57-ФЗ предусмотрена новая редакция указанного положения для исключения возможных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по применению данной нормы.

В соответствии с уточненной редакцией при оплате услуг по транспортировке газа по распределительным газопроводам стоимость этих услуг, исчисленная исходя из суммы тарифных ставок за услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам и за пользование распределительными газопроводами, не включается в налоговую базу.

Статья 193

Законом N 57-ФЗ уточняется редакция положения, связанного с определением размера авансового платежа при приобретении марок. Так, п.3 было установлено, что ставки авансового платежа в форме покупки акцизных марок либо региональных специальных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, устанавливаются Правительством Российской Федерации и не могут превышать 1% установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%.

С учетом внесенного изменения размер авансового платежа по акцизам при приобретении акцизных либо региональных специальных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, устанавливается Правительством Российской Федерации и не может превышать 1% установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%. Такая редакция пункта соответствует нормам Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", касающимся маркировки алкогольной продукции.

Статья 196

Уточняются налоговые режимы в отношении алкогольной продукции, а именно Законом N 57-ФЗ установлено, что хранение, транспортировка и поставка (передача) алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режимов налогового склада не только другим лицам, но и структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%.

Статья 197

Статья, определяющая режим налогового склада, изложена в новой редакции и приведена в соответствие с положениями, предусмотренными Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", в части порядка организации акцизных складов, поскольку отдельные ее положения вошли в противоречие с нормами, установленными Федеральным законом от 29.12.01 г. N 186-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Так, согласно ранее действовавшему положению ст.197 НК РФ акцизные склады учреждались организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого территориальными органами МНС России по субъектам Российской Федерации. В то же время ст.12 Закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. Федерального закона N 186-ФЗ) определено, что порядок и условия выдачи разрешений на учреждение акцизных складов определяются субъектами Российской Федерации по согласованию с государственным органом, уполномоченным Правительством Российской Федерации. В целях устранения возникших противоречий рассматриваемая статья в новой редакции устанавливает, что акцизные склады учреждаются организациями-налогоплательщиками при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Кроме того, дополнительно определено, что с алкогольной продукцией, находящейся на акцизных складах, можно производить не только операции по обеспечению ее сохранности, подготовке к продаже и транспортировке, но и операции по контролю качества и маркировке. Определение порядка хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада, возложено на МНС России.

Статья 198

В целях унификации применения льготных режимов обложения НДС и акцизами при экспорте товаров в п.6 данной статьи разрешено плательщикам акцизов представлять в налоговый орган для подтверждения факта экспорта подакцизных товаров копии документов, а не только их оригиналы.

Статьи 199, 200

Пунктом 2 (с учетом изменений) установлена норма, согласно которой суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), не учитываются в стоимости переданного подакцизного товара в том случае, если такой товар используется в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Таким образом, налогоплательщику предоставлена возможность осуществлять вычет сумм акциза, уплаченного переработчику по подакцизным товарам, произведенным на давальческих условиях, которые в дальнейшем будут им использованы для производства других подакцизных товаров, и исключены случаи, при которых подакцизный товар мог дважды облагаться акцизом. Для таких вычетов внесены соответствующие уточнения в ст.200 и 201 НК РФ.

Статья 201

Уточнен порядок применения налоговых вычетов, в частности, по подакцизным товарам, произведенным на давальческой основе, либо подакцизным товарам, выпущенным с использованием подакцизных товаров на давальческой основе, а также по подакцизным товарам в случае их возврата или отказа от них.

Кроме того, установлен порядок применения налоговых вычетов - сумм акцизов, уплаченных с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров (в частности, ювелирных изделий) или подакцизного минерального сырья (природного газа).

Пункт 3 ст.201 изложен в новой редакции без изменения смысловой нагрузки в связи с отменой п.5 ст.203, т.е. в связи с отменой нормы о возврате покупателю сумм акциза, уплаченных при приобретении этилового спирта из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров.

Статья 202

Внесена редакционная поправка, связанная с внесением изменения Федеральным законом от 7.08.01 г. N 118-ФЗ в ст.200 п.7, которым предусмотрена возможность уменьшения суммы акциза, в частности по подакцизному минеральному сырью, на сумму акциза, исчисленную с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок этого сырья.

Статья 203

Отменена норма, предусмотренная п.5, о возврате акциза по техническому спирту, приобретаемому для производства неподакцизной продукции. Согласно данному пункту сумма акциза, уплаченная покупателем при приобретении спирта этилового технического, за исключением приобретенного в порядке договора мены или взаиморасчетов с поставщиком, в дальнейшем использованного покупателем в качестве сырья для производства неподакцизных товаров, подлежала возмещению путем зачета (возврата). Однако с учетом того, что при производстве неподакцизной продукции используется в основном денатурированный этиловый спирт из всех видов сырья, который акцизами не облагается, действие этой нормы признано нецелесообразным. Кроме того, возникали сложности при возврате акциза (органы казначейства не могли производить возврат сумм акциза без заключения налоговых органов, а налоговые органы в свою очередь не могли дать заключение, поскольку возврат производился неналогоплательщику).

Статья 204

Помимо чисто редакционных поправок в статью внесено важное изменение, касающееся сроков уплаты налога и представления налогоплательщиком деклараций в налоговый орган. Срок уплаты акциза установлен до 25 числа месяца вместо 30 числа и последнего числа месяца, что связано с действующей казначейской системой исполнения бюджета, при которой налоги, перечисленные в последние дни месяца, перечисляются в бюджет в начале следующего месяца. Соответственно в целях увязки срока представления декларации со сроком уплаты акцизов по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью изменился срок представления налоговых деклараций, который определен не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, вместо последнего числа месяца.

Для налогоплательщиков, реализующих алкогольную продукцию с акцизных складов оптовой торговли, срок подачи налоговой декларации установлен не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, вместо 30 числа. Это объясняется тем, что ранее установленный срок представления налоговой декларации акцизными складами (через 15 (16) дней после срока уплаты акцизов) не давал оснований до подачи декларации для начисления пени за неуплату акцизов в установленный срок.

Кроме перечисленных изменений Законом N 57-ФЗ внесены поправки и в некоторые другие статьи главы 22 "Акцизы", которые носят редакционный характер и, по сути, не меняют установленного порядка исчисления и уплаты акцизов.

Согласно ст.16 Закона N 57-ФЗ рассмотренные положения в части изменения порядка применения акцизов, за исключением сроков уплаты акцизов и представления налоговой декларации, вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 1 июля 2002 г. При этом установлено, что действие данных положений распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Что касается положения, определяющего сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации, то оно вступило в силу с 1 июня 2002 г.

Законом N 57-ФЗ внесены изменения и дополнения в Федеральный закон от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", в частности в ст.13, которой был предусмотрен порядок применения косвенных налогов во взаимоотношениях с хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ и срок действия которой был определен до 1 июля 2001 г. Согласно ст.13, дополненной и изложенной в новой редакции, с 1 июля 2001 г. глава 22 НК РФ применяется с учетом следующих особенностей.

Реализация товаров в Республику Беларусь, реализация с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных на территорию Российской Федерации, а также реализация нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются в государства - участники СНГ, приравниваются к реализации товаров на территории Российской Федерации.

При ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, акцизы (за исключением акцизов по подакцизным товарам, подлежащим маркировке акцизными и (или) специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию Российской Федерации) таможенными органами Российской Федерации не взимаются. Не взимаются акцизы таможенными органами также при ввозе природного газа с территорий государств - участников СНГ. При этом сумма акциза по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь, подлежит уплате за вычетом суммы акциза, уплаченной в стране их происхождения (Беларусь), в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 г.

Т. Софрина,

заместитель начальника отдела

Департамента налоговой политики Минфина России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2002 г.